企業(yè)會計準則第17號——借款費用

第一章　總則

第一條　為了規(guī)范借款費用的確認、計量和相關信息的披露，根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》，制定本準則。

第二條　借款費用，是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關成本。

借款費用包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。

第三條　與融資租賃有關的融資費用，適用《企業(yè)會計準則第21號――租賃》。

第二章　確認和計量

第四條　企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應當予以資本化，計入相關資產(chǎn)成本；其他借款費用，應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。

第五條　借款費用同時滿足下列條件的，才能開始資本化：

（一） 資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生，資產(chǎn)支出包括為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔帶息債務形式發(fā)生的支出；

（二） 借款費用已經(jīng)發(fā)生；

（三） 為使資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始。

第六條　在資本化期間內(nèi)，每一會計期間的利息（包括折價或溢價的攤銷）資本化金額，應當按照下列規(guī)定確定：

（一） 為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的，應當以專門借款當期實際發(fā)生的利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。

專門借款，是指為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的款項。

（二） 為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應當根據(jù)累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應予資本化的利息金額。資本化率應當根據(jù)一般借款加權平均利率計算確定。資本化期間，是指從借款費用開始資本化時點到停止資本化時點的期間，借款費用暫停資本化的期間不包括在內(nèi)。

第七條　借款存在折價或者溢價的，應當按照實際利率法確定每一會計期間應攤銷的折價或者溢價金額，調(diào)整每期利息金額。

第八條　在資本化期間內(nèi)，每一會計期間的利息資本化金額不應當超過當期相關借款實際發(fā)生的利息金額。

第九條　在資本化期間內(nèi)，外幣專門借款本金及利息的匯兌差額，應當予以資本化，計入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本。

第十條　專門借款發(fā)生的輔助費用，在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的，應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額予以資本化，計入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本；在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)之后發(fā)生的，應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。

一般借款發(fā)生的輔助費用，應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。

第十一條　符合資本化條件的資產(chǎn)在購建或者生產(chǎn)過程中發(fā)生非正常中斷、且中斷時間連續(xù)超過3個月的，應當暫停借款費用的資本化。在中斷期間發(fā)生的借款費用應當確認為費用，計入當期損益，直至資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)活動重新開始。如果中斷是所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)必要的程序，借款費用的資本化應當繼續(xù)進行。

第十二條　購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)時，借款費用應當停止資本化。在符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)之后所發(fā)生的借款費用，應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。

第十三條　購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)，可從下列幾個方面進行判斷：

（一） 符合資本化條件的資產(chǎn)的實體建造（包括安裝）或者生產(chǎn)工作已經(jīng)全部完成或者實質(zhì)上已經(jīng)完成。

（二） 所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)與設計要求、合同規(guī)定或者生產(chǎn)要求相符或者基本相符，即使有極個別與設計、合同或者生產(chǎn)要求不相符的地方，也不影響其正常使用或者銷售。

（三） 繼續(xù)發(fā)生在所購建或生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)上的支出金額很少或者幾乎不再發(fā)生。

購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)需要試生產(chǎn)或者試運行的，在試生產(chǎn)結果表明資產(chǎn)能夠正常生產(chǎn)出合格產(chǎn)品、或者試運行結果表明資產(chǎn)能夠正常運轉或者營業(yè)時，應當認為該資產(chǎn)已經(jīng)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)。

第十四條　購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)的各部分分別完工，且每部分在其他部分繼續(xù)建造過程中可供使用或者可對外銷售，且為使該部分資產(chǎn)達到預定可使用或可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動實質(zhì)上已經(jīng)完成的，應當停止與該部分資產(chǎn)相關的借款費用的資本化。

購建或者生產(chǎn)的資產(chǎn)的各部分分別完工，但必須等到整體完工后才可使用或者可對外銷售的，應當在該資產(chǎn)整體完工時停止借款費用的資本化。

第三章　披露

第十五條　企業(yè)應當在附注中披露與借款費用有關的下列信息：

（一） 當期資本化的借款費用金額。

（二） 當期用于計算確定借款費用資本化金額的資本化率。

關于印發(fā)《企業(yè)會計準則解釋第14號》的通知

一、關于社會資本方對政府和社會資本合作（PPP）項目合同的會計處理


該問題主要涉及《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》《企業(yè)會計準則第14號——收入》《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》等準則。


本解釋所稱PPP項目合同，是指社會資本方與政府方依法依規(guī)就 PPP 項目合作所訂立的合同，該合同應當同時符合下列特征（以下簡稱“雙特征”）：


（1）社會資本方在合同約定的運營期間內(nèi)代表政府方使用PPP項目資產(chǎn)提供公共產(chǎn)品和服務；（2）社會資本方在合同約定的期間內(nèi)就其提供的公共產(chǎn)品和服務獲得補償。


本解釋所稱社會資本方，是指與政府方簽署 PPP 項目合同的社會資本或項目公司；政府方，是指政府授權或指定的PPP 項目實施機構；PPP 項目資產(chǎn)，是指PPP項目合同中確定的用來提供公共產(chǎn)品和服務的資產(chǎn)。


本解釋規(guī)范的PPP項目合同應當同時符合下列條件（以下簡稱“雙控制”）：（1）政府方控制或管制社會資本方使用PPP項目資產(chǎn)必須提供的公共產(chǎn)品和服務的類型、對象和價格；（2）PPP項目合同終止時，政府方通過所有權、收益權或其他形式控制PPP項目資產(chǎn)的重大剩余權益。


對于運營期占項目資產(chǎn)全部使用壽命的PPP項目合同，即使項目合同結束時項目資產(chǎn)不存在重大剩余權益，如果該項目合同符合前述“雙控制”條件中的第（1）項，則仍然適用本解釋。除上述情況外，不同時符合本解釋“雙特征”和“雙控制”的PPP項目合同，社會資本方應當根據(jù)其業(yè)務性質(zhì)按照相關企業(yè)會計準則進行會計處理。


（一）相關會計處理。


1.社會資本方提供建造服務（含建設和改擴建，下同）或發(fā)包給其他方等，應當按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》確定其身份是主要責任人還是代理人，并進行會計處理，確認合同資產(chǎn)。


2.社會資本方根據(jù)PPP項目合同約定，提供多項服務（如既提供PPP項目資產(chǎn)建造服務又提供建成后的運營服務、維護服務）的，應當按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》的規(guī)定，識別合同中的單項履約義務，將交易價格按照各項履約義務的單獨售價的相對比例分攤至各項履約義務。


3.在PPP項目資產(chǎn)的建造過程中發(fā)生的借款費用，社會資本方應當按照《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》的規(guī)定進行會計處理。對于本部分第 4 項和第5項中確認為無形資產(chǎn)的部分，社會資本方在相關借款費用滿足資本化條件時，應當將其予以資本化，并在PPP項目資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)時，結轉至無形資產(chǎn)。除上述情形以外的其他借款費用，社會資本方均應予以費用化。


4.社會資本方根據(jù)PPP項目合同約定，在項目運營期間，有權向獲取公共產(chǎn)品和服務的對象收取費用，但收費金額不確定的，該權利不構成一項無條件收取現(xiàn)金的權利，應當在PPP項目資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)時，將相關PPP項目資產(chǎn)的對價金額或確認的建造收入金額確認為無形資產(chǎn)，并按照《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》的規(guī)定進行會計處理。


5.社會資本方根據(jù)PPP項目合同約定，在項目運營期間，滿足有權收取可確定金額的現(xiàn)金（或其他金融資產(chǎn)）條件的，應當在社會資本方擁有收取該對價的權利（該權利僅取決于時間流逝的因素）時確認為應收款項，并按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定進行會計處理。社會資本方應當在PPP項目資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)時，將相關 PPP 項目資產(chǎn)的對價金額或確認的建造收入金額，超過有權收取可確定金額的現(xiàn)金（或其他金融資產(chǎn)）的差額，確認為無形資產(chǎn)。


6.社會資本方不得將本解釋規(guī)定的PPP項目資產(chǎn)確認為其固定資產(chǎn)。


7.社會資本方根據(jù)PPP項目合同，自政府方取得其他資產(chǎn)，該資產(chǎn)構成政府方應付合同對價的一部分的，社會資本方應當按照《企業(yè)會計準則第 14 號——收入》的規(guī)定進行會計處理，不作為政府補助。


8.PPP項目資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)后，社會資本方應當按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》確認與運營服務相關的收入。


9.為使PPP項目資產(chǎn)保持一定的服務能力或在移交給政府方之前保持一定的使用狀態(tài)，社會資本方根據(jù)PPP項目合同而提供的服務不構成單項履約義務的，應當將預計發(fā)生的支出，按照《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》的規(guī)定進行會計處理。


（二）附注披露。


社會資本方應當按照重要性原則，在附注中披露各項PPP 項目合同的下列信息，或者將一組具有類似性質(zhì)的PPP項目合同合并披露下列信息：


1.PPP項目合同的相關信息，包括PPP項目合同的概括性介紹；PPP項目合同中可能影響未來現(xiàn)金流量金額、時間和風險的相關重要條款；社會資本方對 PPP項目資產(chǎn)享有的相關權利（包括使用、收益、續(xù)約或終止選擇權等）和承擔的相關義務（包括投融資、購買或建造、運營、移交等）；本期PPP項目合同的變更情況；PPP項目合同的分類方式等。


2. 社會資本方除應當按照相關企業(yè)會計準則對PPP項目合同進行披露外，還應當披露相關收入、資產(chǎn)等確認和計量方法；相關合同資產(chǎn)、應收款項、無形資產(chǎn)的金額等會計信息。


（三）新舊銜接。


2020年12月31日前開始實施且至本解釋施行日尚未完成的有關PPP項目合同，未按照以上規(guī)定進行會計處理的，應當進行追溯調(diào)整；追溯調(diào)整不切實可行的，應當從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應用本解釋。社會資本方應當將執(zhí)行本解釋的累計影響數(shù)，調(diào)整本解釋施行日當年年初留存收益及財務報表其他相關項目金額，對可比期間信息不予調(diào)整。


符合本解釋“雙特征”和“雙控制”但未納入全國PPP綜合信息平臺項目庫的特許經(jīng)營項目協(xié)議，應當按照本解釋進行會計處理和追溯調(diào)整。

企業(yè)會計準則解釋第2號

五、企業(yè)采用建設經(jīng)營移交方式（BOT）參與公共基礎設施建設業(yè)務應當如何處理？

　　答：企業(yè)采用建設經(jīng)營移交方式（BOT）參與公共基礎設施建設業(yè)務，應當按照以下規(guī)定進行處理：

　　（一）本規(guī)定涉及的BOT業(yè)務應當同時滿足以下條件：

　　1．合同授予方為政府及其有關部門或政府授權進行招標的企業(yè)。

　　2．合同投資方為按照有關程序取得該特許經(jīng)營權合同的企業(yè)（以下簡稱合同投資方）。合同投資方按照規(guī)定設立項目公司（以下簡稱項目公司）進行項目建設和運營。項目公司除取得建造有關基礎設施的權利以外，在基礎設施建造完成以后的一定期間內(nèi)負責提供后續(xù)經(jīng)營服務。

　　3．特許經(jīng)營權合同中對所建造基礎設施的質(zhì)量標準、工期、開始經(jīng)營后提供服務的對象、收費標準及后續(xù)調(diào)整作出約定，同時在合同期滿，合同投資方負有將有關基礎設施移交給合同授予方的義務，并對基礎設施在移交時的性能、狀態(tài)等作出明確規(guī)定。

　?。ǘ┡cBOT業(yè)務相關收入的確認。

　　1．建造期間，項目公司對于所提供的建造服務應當按照《企業(yè)會計準則第15號--建造合同》確認相關的收入和費用。基礎設施建成后，項目公司應當按照《企業(yè)會計準則第14號--收入》確認與后續(xù)經(jīng)營服務相關的收入。

　　建造合同收入應當按照收取或應收對價的公允價值計量，并分別以下情況在確認收入的同時，確認金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)：

　?。?）合同規(guī)定基礎設施建成后的一定期間內(nèi)，項目公司可以無條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的；或在項目公司提供經(jīng)營服務的收費低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負責將有關差價補償給項目公司的，應當在確認收入的同時確認金融資產(chǎn)，并按照《企業(yè)會計準則第22號--金融工具確認和計量》的規(guī)定處理。

　　（2）合同規(guī)定項目公司在有關基礎設施建成后，從事經(jīng)營的一定期間內(nèi)有權利向獲取服務的對象收取費用，但收費金額不確定的，該權利不構成一項無條件收取現(xiàn)金的權利，項目公司應當在確認收入的同時確認無形資產(chǎn)。

　　建造過程如發(fā)生借款利息，應當按照《企業(yè)會計準則第17號--借款費用》的規(guī)定處理。

　　2．項目公司未提供實際建造服務，將基礎設施建造發(fā)包給其他方的，不應確認建造服務收入，應當按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規(guī)定，分別確認為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。

　?。ㄈ┌凑蘸贤?guī)定，企業(yè)為使有關基礎設施保持一定的服務能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態(tài)，預計將發(fā)生的支出，應當按照《企業(yè)會計準則第13號--或有事項》的規(guī)定處理。

　?。ㄋ模┌凑仗卦S經(jīng)營權合同規(guī)定，項目公司應提供不止一項服務（如既提供基礎設施建造服務又提供建成后經(jīng)營服務）的，各項服務能夠單獨區(qū)分時，其收取或應收的對價應當按照各項服務的相對公允價值比例分配給所提供的各項服務。

　?。ㄎ澹〣OT業(yè)務所建造基礎設施不應作為項目公司的固定資產(chǎn)。

　?。┰贐OT業(yè)務中，授予方可能向項目公司提供除基礎設施以外其他的資產(chǎn)，如果該資產(chǎn)構成授予方應付合同價款的一部分，不應作為政府補助處理。項目公司自授予方取得資產(chǎn)時，應以其公允價值確認，未提供與獲取該資產(chǎn)相關的服務前應確認為一項負債。

　　本規(guī)定發(fā)布前，企業(yè)已經(jīng)進行的BOT項目，應當進行追溯調(diào)整；進行追溯調(diào)整不切實可行的，應以與BOT業(yè)務相關的資產(chǎn)、負債在所列報最早期間期初的賬面價值為基礎重新分類，作為無形資產(chǎn)或是金融資產(chǎn)，同時進行減值測試；在列報的最早期間期初進行減值測試不切實可行的，應在當期期初進行減值測試。

企業(yè)會計準則解釋第1號

三、經(jīng)營租賃中出租人發(fā)生的初始直接費用以及融資租賃中承租人發(fā)生的融資費用應當如何處理？出租人對經(jīng)營租賃提供激勵措施的，如提供免租期或承擔承租人的某些費用等，承租人和出租人應當如何處理？企業(yè)（建造承包商）為訂立建造合同發(fā)生的相關費用如何處理？

答：（一）經(jīng)營租賃中出租人發(fā)生的初始直接費用，是指在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等，應當計入當期損益；金額較大的應當資本化，在整個經(jīng)營租賃期間內(nèi)按照與確認租金收入相同的基礎分期計入當期損益。
承租人在融資租賃中發(fā)生的融資費用應予資本化或是費用化，應按《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》處理，并按《企業(yè)會計準則第21號——租賃》進行計量。
（二）出租人對經(jīng)營租賃提供激勵措施的，出租人與承租人應當分別下列情況進行處理：
1.出租人提供免租期的，承租人應將租金總額在不扣除免租期的整個租賃期內(nèi)，按直線法或其他合理的方法進行分攤，免租期內(nèi)應當確認租金費用；出租人應將租金總額在不扣除免租期的整個租賃期內(nèi)，按直線法或其他合理的方法進行分配，免租期內(nèi)出租人應當確認租金收入。
2.出租人承擔了承租人某些費用的，出租人應將該費用自租金收入總額中扣除，按扣除后的租金收入余額在租賃期內(nèi)進行分配；承租人應將該費用從租金費用總額中扣除，按扣除后的租金費用余額在租賃期內(nèi)進行分攤。
（三）企業(yè)（建造承包商）為訂立合同發(fā)生的差旅費、投標費等，能夠單獨區(qū)分和可靠計量且合同很可能訂立的，應當予以歸集，待取得合同時計入合同成本；未滿足上述條件的，應當計入當期損益。