【2017年12月15日】一紙“分割單”解決稅收抵免難題

一紙“分割單”解決稅收抵免難題

作者：梁紅星

來源：中國稅務報  2017年12月15日  版次：10

編者按 日前，國家稅務總局發(fā)布了《關于企業(yè)境外承包工程稅收抵免憑證有關問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第41號），明確了對外承包工程來源于境外所得稅收抵免憑證有關問題。專家表示，此舉解決了境外“隱形”分包商所得稅抵免的歷史問題，體現(xiàn)了稅法“實質(zhì)重于形式”的原則，是完善稅收法規(guī)的一大進步。

在實踐中，由于“隱形”分包商的存在，導致企業(yè)境外承包工程時在稅收抵免方面出現(xiàn)了不同程度的稅務風險?；诖?，國家稅務總局及時發(fā)布了《關于企業(yè)境外承包工程稅收抵免憑證有關問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第41號，以下簡稱41號公告），解決了境外“隱形”分包商所得稅抵免的歷史問題。

原則：誰繳稅，誰抵免

國家稅務總局發(fā)布的41號公告，明確了對外承包工程來源于境外所得稅收抵免憑證有關問題，最終體現(xiàn)“誰繳稅，誰抵免”的原則，為企業(yè)在境外承包工程提供了明確的政策支持。之所以如此規(guī)定，有著現(xiàn)實背景。

在實踐中，境外承包工程項目大多以中國集團控股公司或其集團國際投資公司作為總承包方，開展投標、簽約，相應地以中國集團控股公司或其集團國際投資公司在境外項目所在地注冊公司，開展財務核算和繳納企業(yè)所得稅。而中國分包商在項目所在地一般不注冊公司，是以總承包商的名義在當?shù)厥┕?，不獨立核算，不獨立繳稅。

根據(jù)我國原有稅收法規(guī)，在境外已繳納的企業(yè)所得稅，只能以總承包商，即中國集團控股公司或中國集團國際投資的名義在我國申請抵免，而實際在境外實施工程的分包商，因在境外項目當?shù)貨]有法律身份，不能申請抵免。因此，總承包商和分包商在各自所屬的企業(yè)所得稅繳納和抵免上很難明確劃分和協(xié)調(diào)，多數(shù)情況下加大了分包商的實際企業(yè)所得稅稅負。同時，因分包商不獨立核算和繳稅，總承包商一般會要求分包商提供與分包收入相應的成本和費用票據(jù)憑證，而分包商由于財務管理和納稅意識比較薄弱，其提供的票據(jù)或憑證往往不符合財稅規(guī)定，潛藏著較大的稅務風險。

基于此，41號公告規(guī)定，來源于境外所得已在境外繳納的企業(yè)所得稅稅額，可以總承包企業(yè)開具的《境外承包工程項目完稅憑證分割單》，作為境外所得完稅證明或納稅憑證予以稅收抵免。也就是說，中國分包商可以憑總承包商的“分割單”來申請其相應的稅收抵免，由此解決了境外“隱形”分包商所得稅抵免的歷史問題，體現(xiàn)了稅法“實質(zhì)重于形式”的原則，簡化了程序，鼓勵和支持我國企業(yè)“走出去”。

41號公告同時明確，總承包商在分配境外繳納的所得稅稅額時，可按實際取得收入和工作量等因素確定合理比例，分配至分包企業(yè)予以抵免?；趯惩獬邪椖慷悇展芾淼亩嗄陮嵺`，筆者認為，中國總承包商與分包商簽訂的分包協(xié)議，或中國集團總部與其下屬成員企業(yè)（分包商）簽訂的管理服務協(xié)議是關鍵的法律依據(jù)，相關合同中對應的分包收入或管理費收入，就是分割所得稅抵免額合理比例的依據(jù)。

此前，分包商因不能在中國抵免所得稅，其在境外施工當?shù)刎攧蘸怂愫凸芾淼膭恿拓熑尾蛔悖粚嵤獙π怨芾怼峤慌c分包款項對應的足額票據(jù)而已。如今，41號公告明確分包商可以抵免其相應的境外所得稅，從而促進分包商在境外完善和加強單獨的財務核算，規(guī)范納稅管理，總體上提升境外項目的整體財稅管理水平，公平了稅負，降低境外項目的稅務風險。分包商可通過在中國抵免境外稅收，有助于其改善利潤和現(xiàn)金流水平。

提醒：分頭做好應對準備

41號公告發(fā)布后，總承包商和分包商需要分頭做好應對準備。

對于總承包商來說，之前是以總承包商的名義在境外繳稅、在中國抵免，即總承包商承擔和繳納了與分包商利潤匹配的企業(yè)所得稅，承擔了相應的稅務風險。41號公告實施后，總承包商若按收入或工程量比例與分包商分割稅收抵免額，就不能獨享境外稅務抵免的好處，對其利潤和現(xiàn)金流產(chǎn)生影響。相應地，總承包商可以依41號公告規(guī)定，向分包商提出新的約定和要求，即要求分包商按分包收入比例，承擔與其境外項目實際利潤（應納稅所得額）對應的所得稅，最終體現(xiàn)“誰繳稅，誰抵免”的原則。

為了公平合理地開展境外稅收抵免、提交稅務機關要求的相關資料，總承包商和分包商必須將境外項目分別核算，明細權責，總承包商還要按項目分別建立分割單臺賬，由此，雙方的財稅工作量和管理難度會有所增加，應做好應對準備工作。

同時，總承包商和分包商需就其原有的分包合同（或集團成員的管理服務協(xié)議）作出補充約定或更新，特別是需增加有關境外項目（成本、費用）所得稅計算、承擔、繳納和抵免問題的法律條款?？偝邪虒惩忭椖康恼w稅務規(guī)劃，需要增加分包商的配合和相關節(jié)稅分享的約定。

建議：繼續(xù)完善41號公告

從企業(yè)的角度來看，41號公告仍有繼續(xù)完善的空間。

企業(yè)抵免的是企業(yè)所得稅，其直接相關的是分包商的項目利潤或應納稅所得額，分包收入和工程量雖然是一個比較客觀和容易操作的依據(jù)，但與企業(yè)所得稅并不是直接關聯(lián)。如個別分包商雖有分包收入，但若成本、費用規(guī)劃和控制得不好，最終出現(xiàn)虧損，而總承包商的整體項目是盈利的且在境外繳納了所得稅，這種情況下，分包商本不應抵免任何境外所得稅。但是，按41號公告的規(guī)定，分包商卻可按分包收入比例分享境外稅收抵免，這就不盡公平；反之，若分包商的境外項目成本、費用規(guī)劃和控制得好，最終獲得較高的利潤，而總承包商整體項目的盈利水平并沒有分包商的利潤水平高，其境外繳納的所得稅也要按分包收入比例分享抵免，分包商就會出現(xiàn)少抵免的現(xiàn)象，也不盡合理。另外，境外承包工程的收入和工程量會有變更和調(diào)整，相應的境外稅收抵免如何隨之調(diào)整，還需進一步明確。

筆者建議，稅收抵免應遵循“誰繳稅，誰抵免”的原則，比較公平、合理，即抵免比例可依境外總承包商和分包商的項目利潤或應納稅所得額的比例。為便于稅務機關的管理和審核，可要求總承包商提供境外當?shù)刈詴嫀熓聞账膶徲媹蟾?，其中成本費用表中應附加總承包商和分包商雙方認可的確認書，即將經(jīng)當?shù)刈詴嫀煂徲嬤^的與分包商相關費用和成本數(shù)據(jù)作單獨的確認和說明，進而根據(jù)其分包收入，計算出分包商相應的項目利潤（應納稅所得稅），最終確定其應承擔的企業(yè)所得稅額及境外稅收抵免的比例。這樣的要求和操作，更加符合境外承包工程的現(xiàn)實操作，也會使總承包商和分包商在境外繳稅和申請稅收抵免的處理更加規(guī)范。

（作者單位：中國葛洲壩集團國際工程有限公司）