開票價格高于抵扣稅款數(shù)額的仍構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪

開票價格高于抵扣稅款數(shù)額的仍構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪

時間：2025年02月21日

來源：人民法院報

作者：王明森 王群

作者單位：上海市閔行區(qū)人民法院

【案情】

被告人俞某某經(jīng)營建筑工程公司。2019年9月至2021年9月，被告人俞某某在與藝素公司和昕湛公司沒有實際業(yè)務(wù)的情況下，多次以支付高于“稅款”的開票費方式從兩家公司處開具增值稅專用發(fā)票。其中，藝素公司為被告人虛開增值稅專用發(fā)票127份、昕湛公司為被告人虛開增值稅專用發(fā)票220份，價稅合計3600萬余元，稅額300余萬元，上述發(fā)票已向稅務(wù)機關(guān)申報抵扣。藝素公司和昕湛公司系由他人設(shè)立的專門對外虛開增值稅專用發(fā)票的公司。

【分歧】

關(guān)于被告人俞某某以高于“稅款”的開票費購買增值稅專用發(fā)票后又抵扣稅款的行為定性，存在三種不同意見。第一種意見認(rèn)為，被告人俞某某所支付的開票費高于實際抵扣的稅款，其本人未從中獲利，故不構(gòu)成犯罪。第二種意見認(rèn)為，被告人俞某某向藝素公司和昕湛公司購買增值稅專用發(fā)票并支付了包含票面稅額在內(nèi)的開票費，其沒有逃避繳納稅款的主觀目的，應(yīng)構(gòu)成非法購買增值稅專用發(fā)票罪。第三種意見認(rèn)為，被告人俞某某讓藝素公司和昕湛公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票并用以抵扣增值稅稅款，即使其支付的開票費高于其抵扣的增值稅稅款，其行為仍造成國家稅款損失，故應(yīng)認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪。

【評析】

筆者同意第三種意見。被告人俞某某向藝素公司和昕湛公司購買增值稅專用發(fā)票后用以抵扣已繳納的增值稅稅款，造成國家應(yīng)收稅款損失，應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。

第一，增值稅是國家以商品或服務(wù)在市場經(jīng)濟活動中的新增價值或附加值向市場主體征收的一種流轉(zhuǎn)稅。在具體的繳納稅款義務(wù)中，市場主體則是以銷項增值稅額扣減進(jìn)項增值稅額后向國家實際繳納增值稅稅款。進(jìn)言之，在整個交易流通過程中，每個環(huán)節(jié)里的市場主體均獨立承擔(dān)納稅義務(wù)。本案中，被告人向藝素公司和昕湛公司支付開票費的行為不屬于納稅繳稅行為。藝素公司、昕湛公司沒有實際的經(jīng)營業(yè)務(wù)，系通過為他人虛開增值稅專用發(fā)票謀取非法利益。藝素公司、昕湛公司沒有義務(wù)也沒有權(quán)利為被告人代繳稅款，實際上這兩家公司也沒有繳納其自身應(yīng)繳稅款。故被告人向藝素公司、昕湛公司支付的開票費不屬于繳納稅款的行為，其實質(zhì)是被告人向兩家公司購買增值稅專用發(fā)票的犯罪成本。另言之，即使藝素公司和昕湛公司繳納了其應(yīng)繳納的增值稅，也不能就此免除被告人所經(jīng)營的公司在其銷售、服務(wù)環(huán)節(jié)中所應(yīng)繳納的增值稅。應(yīng)當(dāng)明確的是，行為是否構(gòu)成犯罪，以行為是否符合犯罪構(gòu)成全部要件為依據(jù)，而不是以犯罪成本是否小于犯罪所得為條件。

第二，國家應(yīng)收稅款是否受到損失應(yīng)評判行為人是否使用虛開的進(jìn)項增值稅專用發(fā)票申請抵扣已繳納的銷項增值稅稅款。增值稅屬于可抵扣稅款，而非必抵扣稅款。換言之，當(dāng)納稅人持有銷項增值稅專用發(fā)票時，國家不強制性地要求納稅人用進(jìn)項增值稅專用發(fā)票予以抵扣。在本案中，被告人承攬建筑裝飾工程，收到工程款后向發(fā)包方開出銷項增值稅專用發(fā)票并繳納相應(yīng)的增值稅稅款。被告人之所以不能提供進(jìn)項增值稅專用發(fā)票，系因被告人向不具備開具增值稅專用發(fā)票資質(zhì)的供貨商采購建筑材料所致，故其當(dāng)然不符合申請抵扣增值稅的條件。被告人在不符合申請抵扣增值稅的情形下，向與之沒有實際業(yè)務(wù)往來的藝素公司、昕湛公司購買進(jìn)項增值稅專用發(fā)票并以此申請抵扣已繳納的增值稅稅款，其行為造成了國家稅款損失的實質(zhì)結(jié)果。如前文所述，增值稅屬于可抵扣稅款，被告人明知其不具備抵扣增值稅稅款的條件，仍購買增值稅專用發(fā)票并實際抵扣稅款，也足以證明被告人有偷逃稅款的主觀故意。

第三，非法購買增值稅專用發(fā)票罪的侵害法益則是國家對領(lǐng)購增值稅專用發(fā)票的管理制度。增值稅專用發(fā)票由國家稅務(wù)機關(guān)統(tǒng)一制發(fā)，市場主體必須符合一定的資質(zhì)條件且經(jīng)稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定后再依照法定程序進(jìn)行領(lǐng)購。故非法購買增值稅專用發(fā)票罪所打擊的是市場主體未依法依規(guī)領(lǐng)購增值稅專用發(fā)票的行為。上述不法行為的具體表現(xiàn)之一就包含了行為人以支付對價的方式從他人處購買增值稅專用發(fā)票的行為。通說認(rèn)為，虛開增值稅專用發(fā)票罪的侵害法益是國家增值稅稅款的安全。在虛開增值稅專用發(fā)票罪中，虛開行為包括了讓他人為自己虛開增值稅專用發(fā)票的情形，通常受票人也會向開票人支付一定的開票費用。故兩罪在部分客觀行為上具有一定的重合性。但是，虛開增值稅專用發(fā)票罪中的購買行為是抵扣稅款的準(zhǔn)備行為，而非法購買增值稅專用發(fā)票中的購買行為則是犯罪的實行行為。在本案中，被告人向藝素公司和昕湛公司購買增值稅專用發(fā)票，不是因為被告人不能合法領(lǐng)購增值稅專用發(fā)票，而是不能通過正常交易獲得進(jìn)項票據(jù)，其購買增值稅專用發(fā)票的目的也是用于抵扣稅款，故其行為不符合非法購買增值稅專用發(fā)票罪的犯罪構(gòu)成要件。

綜上所述，被告人向沒有業(yè)務(wù)往來的藝素公司、昕湛公司購買增值稅專用發(fā)票并以此申請抵扣被告人所經(jīng)營公司已經(jīng)繳納的增值稅稅款，造成國家增值稅稅款損失達(dá)300余萬元，其行為構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。