企業(yè)接受虛開發(fā)票 不同情況面臨不同后果

企業(yè)接受虛開發(fā)票 不同情況面臨不同后果

來源：中國稅務(wù)報

作者：吳佳賢

作者單位：國家稅務(wù)總局廣東省稅務(wù)局

企業(yè)接受虛開發(fā)票違反相關(guān)規(guī)定，不管不知情還是有意為之，都會面對相應(yīng)的法律后果。納稅人應(yīng)積極學(xué)習(xí)并遵守稅收法律法規(guī)，加強業(yè)務(wù)規(guī)范，避免發(fā)生接受虛開發(fā)票情況。

隨著市場交易活動規(guī)范發(fā)展，發(fā)票已成為記錄企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動情況的重要載體，也是企業(yè)進行賬務(wù)處理和稅務(wù)處理的重要憑證。但筆者在實務(wù)中不時遇到企業(yè)接受虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票（以下統(tǒng)稱接受虛開發(fā)票）的情形。其中，有的企業(yè)是在不知情的情況下“中招”，有的則是有意為之。其實，無論知情與否，企業(yè)都要面對相應(yīng)的法律后果。那么，企業(yè)接受虛開發(fā)票會受到怎樣的稅務(wù)處理？這是很多企業(yè)關(guān)注的問題，也是稅務(wù)部門經(jīng)常碰到的實務(wù)問題。

在此，筆者結(jié)合日常實務(wù)積累，根據(jù)稅收征管法及其實施細則、行政處罰法、2023年修訂的發(fā)票管理辦法、2024年修訂的發(fā)票管理辦法實施細則等法律法規(guī)規(guī)定，以及《最高人民法院、最高人民檢察院關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》（法釋〔2024〕4號）精神，分析企業(yè)接受虛開發(fā)票可能面臨的幾種稅務(wù)處理。

對處理結(jié)果產(chǎn)生本質(zhì)性影響的兩個因素

依據(jù)有關(guān)規(guī)定，筆者認為，對于接受虛開發(fā)票的企業(yè)進行稅務(wù)處理，首先要區(qū)分企業(yè)是否有實際業(yè)務(wù)，以及其接受虛開發(fā)票是否具有主觀故意。這兩點對其稅務(wù)處理結(jié)果有本質(zhì)上的影響。

客觀事實和主觀故意是法律領(lǐng)域中兩個重要的概念，它們相互聯(lián)系、相互影響，在法律分析和案件處理中起著關(guān)鍵作用。

在法律上，客觀事實是指法律規(guī)定的能夠引起法律關(guān)系產(chǎn)生、變更和消滅的現(xiàn)象，是不以人的意志為轉(zhuǎn)移的客觀存在，體現(xiàn)行為的實際危害后果和社會影響，是判斷行為是否構(gòu)成違法犯罪及情節(jié)輕重的依據(jù)。主觀故意是指行為人明知其行為會發(fā)生危害社會的結(jié)果，并且希望或者放任這種結(jié)果發(fā)生的心理狀態(tài)，反映行為人的主觀惡性和社會危害性，是認定行為人是否構(gòu)成違法犯罪的重要因素之一。在法律上，對主觀故意的認定通常要考慮行為人的認知、意志和動機等因素。

當(dāng)企業(yè)發(fā)生接受虛開發(fā)票行為，企業(yè)是否有與開票內(nèi)容對應(yīng)的實際業(yè)務(wù)、是否是故意接受虛開發(fā)票用于抵扣增值稅進項稅額，對企業(yè)的稅務(wù)處理結(jié)果具有重要影響。需要指出的是，如果企業(yè)接受的虛開發(fā)票是其主動聯(lián)系開票方或者中間人開具的，或者雖然不是其主動聯(lián)系取得虛開發(fā)票，但有證據(jù)表明其是在知道或者應(yīng)當(dāng)知道發(fā)票是與實際交易不相符或者沒有發(fā)生交易業(yè)務(wù)的情況下而取得的，則可以認定企業(yè)屬于主觀故意接受虛開發(fā)票。

如果證實企業(yè)接受虛開發(fā)票具有主觀故意，稅務(wù)機關(guān)則區(qū)分其業(yè)務(wù)的真實情況，根據(jù)企業(yè)取得虛開發(fā)票的目的和用途不同，分類進行稅務(wù)處理。

對以繼續(xù)對外虛開為目的的稅務(wù)處理

如果查明受票企業(yè)沒有實際業(yè)務(wù)，其取得虛開發(fā)票的目的是繼續(xù)對外虛開發(fā)票牟利，對其通常按虛開發(fā)票定性。

現(xiàn)行發(fā)票管理辦法第二十一條第二款規(guī)定，任何單位和個人不得有下列虛開發(fā)票行為：（一）為他人、為自己開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；（二）讓他人為自己開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；（三）介紹他人開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票。據(jù)此，將這類接受虛開發(fā)票行為定性為虛開發(fā)票，虛開數(shù)額一般以虛開進項或銷項中較大的數(shù)額確定。也有觀點認為應(yīng)以虛開進項加銷項之和確定，筆者傾向于前者。此外，根據(jù)發(fā)票管理辦法第三十五條第一款規(guī)定，即“違反本辦法的規(guī)定虛開發(fā)票的，由稅務(wù)機關(guān)沒收違法所得；虛開金額在1萬元以下的，可以并處5萬元以下的罰款；虛開金額超過1萬元的，并處5萬元以上50萬元以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任”，對企業(yè)進行處罰。涉嫌刑法第二百零五條、第二百零七條、第二百零八條等相關(guān)發(fā)票犯罪的，移送公安機關(guān)。

增值稅方面，企業(yè)取得的虛開發(fā)票，按規(guī)定不允許抵扣增值稅。但實踐中，如果企業(yè)已自行申報了虛開的進項和銷項的，考慮到其虛開銷項部分也沒有真實的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)，本質(zhì)上不產(chǎn)生相應(yīng)的增值稅納稅義務(wù)，既然企業(yè)已自行申報了進銷項，虛進虛出相抵，一般不再對其作調(diào)整。同理，企業(yè)所得稅方面，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定，考慮到有關(guān)虛構(gòu)業(yè)務(wù)部分也未產(chǎn)生企業(yè)所得稅納稅義務(wù)，一般也不作企業(yè)所得稅調(diào)整。

對以少繳稅款為目的的稅務(wù)處理

現(xiàn)實經(jīng)濟活動中，個別行業(yè)由于其自身經(jīng)營現(xiàn)狀，企業(yè)雖然實際可能有購進業(yè)務(wù)，但是由于上游經(jīng)營不規(guī)范或是較為零散，經(jīng)常難以取得或者足額取得進項發(fā)票。這種情況下，企業(yè)為了減少有銷項但無進項導(dǎo)致的稅負增加，也就是為了少繳稅款而去取得虛開發(fā)票。對于這類接受虛開行為，是定性為虛開還是偷稅？

對此，理論界和實務(wù)界一直存在不同聲音。筆者認為，借鑒“兩高”法釋〔2024〕4號文件對虛開增值稅專用發(fā)票罪的限縮解釋及其精神，對于企業(yè)取得虛開發(fā)票的目的是少繳稅款的，雖然其客觀上采取了虛開抵扣的手段，但主觀上還是為了少繳稅款，根據(jù)主客觀相統(tǒng)一原則，一般建議將其定性為偷稅。具體，可以按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》（國稅發(fā)〔1997〕134號）、稅收征管法第六十三條第一款、法釋〔2024〕4號文件第一條第一款第（三）項規(guī)定進行處理，追繳稅款，并處以偷稅數(shù)額百分之五十以上五倍以下的罰款。涉嫌犯刑法第二百零一條逃稅罪的，移送公安機關(guān)，依法追究刑事責(zé)任。

增值稅方面，要求企業(yè)在對應(yīng)屬期作進項轉(zhuǎn)出，對其作出補繳稅款并加收滯納金的處理，同時對其處以偷稅數(shù)額百分之五十以上五倍以下的罰款。

所得稅方面，應(yīng)根據(jù)企業(yè)對應(yīng)的業(yè)務(wù)核實結(jié)果，區(qū)分情況處理：

其一，如果根據(jù)證據(jù)判斷企業(yè)不存在虛開發(fā)票對應(yīng)的真實業(yè)務(wù)，相關(guān)支出也沒有真實發(fā)生，是在無實際業(yè)務(wù)發(fā)生情況下接受虛開發(fā)票稅前列支企業(yè)所得稅的，則認定相應(yīng)支出不得在發(fā)生年度作稅前扣除。同時，按照稅收征管法第六十三條第一款規(guī)定將企業(yè)的有關(guān)行為定性為偷稅，向企業(yè)追繳企業(yè)所得稅并加收滯納金，并處以偷稅數(shù)額百分之五十以上五倍以下的罰款。

其二，如果根據(jù)證據(jù)判斷企業(yè)虛開發(fā)票對應(yīng)業(yè)務(wù)的真實性不夠充分，比如受票企業(yè)無法提供證據(jù)證實有關(guān)支出的真實性，或者提供的證據(jù)存在疑點，或者提供的證明資料存在不符合常理、不符合商業(yè)交易習(xí)慣、前后邏輯存在矛盾之處，或者受票企業(yè)實際與第三方發(fā)生業(yè)務(wù)往來，但不能完整提供其與真實交易方發(fā)生業(yè)務(wù)往來的證明資料，同時檢查人員在調(diào)查取證后又無法排除對應(yīng)業(yè)務(wù)真實發(fā)生的可能性，則要求企業(yè)的相應(yīng)支出不得在發(fā)生年度作稅前扣除，并對企業(yè)作企業(yè)所得稅納稅調(diào)整。

其三，如果根據(jù)證據(jù)判斷虛開發(fā)票對應(yīng)業(yè)務(wù)的真實性較為充分，比如受票企業(yè)能夠補開換開合規(guī)發(fā)票或者提供相對充足的證據(jù)證明業(yè)務(wù)真實發(fā)生，且提供的證據(jù)能夠相互印證，根據(jù)企業(yè)所得稅法及其實施條例等相關(guān)規(guī)定，允許企業(yè)的相應(yīng)支出在發(fā)生年度作稅前扣除。如果受票企業(yè)不能正確核算成本費用實際發(fā)生數(shù)額，可以從涉及金額、占年度成本費用的比例、成本利潤率等角度審慎考慮適用“成本資料、費用憑證殘缺不全，難以查賬的”的情形，按照稅收征管法第三十五條、稅收征管法實施細則第四十七條等規(guī)定核定企業(yè)的應(yīng)納企業(yè)所得稅。

需要注意的是，如果企業(yè)超過其應(yīng)納稅義務(wù)范圍，通過接受虛開發(fā)票抵扣稅款，不僅逃避了納稅義務(wù)，還存在騙抵國家財產(chǎn)的其他目的，目前業(yè)界普遍認為應(yīng)同時對超過的部分按照虛開發(fā)票定性處理。

對以騙取出口退稅為目的的稅務(wù)處理

如果查明企業(yè)取得虛開發(fā)票的目的是騙取出口退稅，則按照稅收征管法等規(guī)定對企業(yè)追究法律責(zé)任。

稅收征管法第六十六條規(guī)定：“以假報出口或者其他欺騙手段，騙取國家出口退稅款的，由稅務(wù)機關(guān)追繳其騙取的退稅款，并處騙取稅款一倍以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。對騙取國家出口退稅款的，稅務(wù)機關(guān)可以在規(guī)定期間內(nèi)停止為其辦理出口退稅?！?/div>

國稅發(fā)〔1997〕134號文件規(guī)定：利用虛開的專用發(fā)票進行騙取出口退稅的，應(yīng)當(dāng)依法追繳稅款，處以騙稅數(shù)額五倍以下的罰款。購貨方從銷售方取得第三方開具的專用發(fā)票，或者從銷貨地以外的地區(qū)取得專用發(fā)票，向稅務(wù)機關(guān)申報抵扣稅款或者申請出口退稅的，應(yīng)當(dāng)按偷稅、騙取出口退稅處理，依照稅收征管法及有關(guān)規(guī)定追繳稅款，處以偷稅、騙稅數(shù)額五倍以下的罰款。利用虛開的專用發(fā)票進行偷稅、騙稅，構(gòu)成犯罪的，稅務(wù)機關(guān)依法進行追繳稅款等行政處理，并移送司法機關(guān)追究刑事責(zé)任。

法釋〔2024〕4號第七條第一款明確，使用虛開、非法購買或者以其他非法手段取得的增值稅專用發(fā)票或者其他可以用于出口退稅的發(fā)票申報出口退稅的，應(yīng)當(dāng)認定為刑法第二百零四條第一款規(guī)定的“假報出口或者其他欺騙手段”。

可見，對于以騙取出口退稅為目的的接受虛開行為，稅務(wù)機關(guān)除了追繳其騙取的退稅款，并處騙取稅款一倍以上五倍以下的罰款外，還可以在規(guī)定期間內(nèi)停止為其辦理出口退稅，涉嫌騙取出口退稅罪的，要被移送司法機關(guān)。

有關(guān)企業(yè)所得稅的處理，則參照以少繳稅款為目的的虛開情形進行分類處理。

此外，如果無證據(jù)證明受票企業(yè)接受虛開發(fā)票存在主觀故意，則不應(yīng)定性為虛開、偷稅或騙稅，應(yīng)按規(guī)定要求其作進項轉(zhuǎn)出處理，并補繳相應(yīng)的稅款、滯納金，同時按照發(fā)票管理辦法及其實施細則規(guī)定，對其可以處1萬元以下的罰款。如企業(yè)能重新取得合法、有效的專用發(fā)票，則準(zhǔn)許其抵扣進項稅款。

以上問題的分析只是初步探討，在此提醒納稅人應(yīng)積極學(xué)習(xí)并遵守稅收法律法規(guī)，加強業(yè)務(wù)規(guī)范，避免發(fā)生接受虛開發(fā)票情況。