計(jì)提減值準(zhǔn)備：根據(jù)業(yè)務(wù)實(shí)際，合規(guī)進(jìn)行稅會(huì)處理

計(jì)提減值準(zhǔn)備：根據(jù)業(yè)務(wù)實(shí)際，合規(guī)進(jìn)行稅會(huì)處理

來源：中國(guó)稅務(wù)報(bào)

作者：郝龍航
作者單位：北京大力稅手信息技術(shù)有限公司

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)要求，當(dāng)資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量結(jié)果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值時(shí)，通常應(yīng)當(dāng)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。如存貨應(yīng)按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量，存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)按可變現(xiàn)凈值計(jì)量，成本高于可變現(xiàn)凈值的差額應(yīng)確認(rèn)為存貨跌價(jià)損失。在稅務(wù)處理時(shí)，部分企業(yè)誤認(rèn)為，資產(chǎn)減值的納稅調(diào)整較為簡(jiǎn)單——會(huì)計(jì)上計(jì)提或沖減的，稅務(wù)上一概不予認(rèn)可，與會(huì)計(jì)處理作相反調(diào)整，或是按照特定行業(yè)稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)重新計(jì)提即可。

今年8月23日，中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)發(fā)布的《上市公司2023年年度財(cái)務(wù)報(bào)告會(huì)計(jì)監(jiān)管報(bào)告》顯示，在資產(chǎn)減值方面，部分上市公司存在應(yīng)收款項(xiàng)預(yù)期信用損失計(jì)量不恰當(dāng)、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)量不正確、資產(chǎn)組的確定或變更不正確等問題。這說明，一些上市公司在計(jì)提減值準(zhǔn)備方面的會(huì)計(jì)處理不當(dāng)。如果相應(yīng)的稅務(wù)處理也出現(xiàn)錯(cuò)誤，疊加的風(fēng)險(xiǎn)較高。

利潤(rùn)總額有調(diào)整，重新調(diào)整申報(bào)表

◎典型案例◎

2023年，A公司計(jì)提了1000萬元的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，確認(rèn)資產(chǎn)減值損失1000萬元，企業(yè)當(dāng)年利潤(rùn)總額為2000萬元。A公司在2023年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，對(duì)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備進(jìn)行了納稅調(diào)增，企業(yè)無其他調(diào)整事項(xiàng)。納稅調(diào)整后，A公司2023年度應(yīng)納稅所得額為3000萬元，并適用25%的稅率計(jì)算繳納了企業(yè)所得稅。

2024年8月，A公司所在集團(tuán)安排了統(tǒng)一的會(huì)計(jì)審計(jì)。審計(jì)發(fā)現(xiàn)，A公司2023年在計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)，參考的市場(chǎng)價(jià)格不恰當(dāng)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額為800萬元。審計(jì)認(rèn)為，A公司應(yīng)當(dāng)進(jìn)行報(bào)表追溯調(diào)整，并給出“調(diào)整2024年資產(chǎn)負(fù)債表期初數(shù)”的意見。在這種情況下，A公司2023年度利潤(rùn)總額需調(diào)整為2200萬元。此時(shí)，A公司是否需要補(bǔ)繳2023年度企業(yè)所得稅？

◎?qū)崉?wù)分析◎

解決這個(gè)問題，首先需要根據(jù)審計(jì)結(jié)果計(jì)算調(diào)整前后A公司2023年度的應(yīng)納稅所得額。調(diào)整前，A公司計(jì)提資產(chǎn)減值損失1000萬元，扣減資產(chǎn)減值損失后的利潤(rùn)總額為2000萬元，在稅務(wù)處理時(shí)需要納稅調(diào)增1000萬元，應(yīng)納稅所得額為3000萬元。調(diào)整后，A公司計(jì)提資產(chǎn)減值損失800萬元，扣除資產(chǎn)減值損失后的利潤(rùn)總額為2200萬元，在稅務(wù)處理時(shí)需要納稅調(diào)增800萬元，應(yīng)納稅所得額同樣為3000萬元。

通過計(jì)算可以發(fā)現(xiàn)，A公司2023年度利潤(rùn)總額納稅調(diào)整后，對(duì)當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額無影響，即企業(yè)無須補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。但是，筆者認(rèn)為，出現(xiàn)此類情況時(shí)，企業(yè)較為嚴(yán)謹(jǐn)?shù)淖龇ㄊ牵褐匦抡{(diào)整2023年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表。如果企業(yè)未追溯調(diào)整企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表，可能影響企業(yè)當(dāng)年公益性捐贈(zèng)扣除限額等扣除項(xiàng)目。因此，筆者建議企業(yè)進(jìn)行整體的評(píng)估測(cè)算，并進(jìn)行數(shù)據(jù)更新、差異說明等后續(xù)管理。

稅前扣除有條件，根據(jù)實(shí)際作調(diào)整

◎典型案例◎

2022年，B公司計(jì)提信用減值損失1000萬元，并在2022年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)作納稅調(diào)增處理。2023年10月，B公司發(fā)生應(yīng)收賬款損失200萬元，會(huì)計(jì)上以“壞賬準(zhǔn)備”余額進(jìn)行核銷，核銷前科目累計(jì)結(jié)余額為1000萬元，核銷后壞賬準(zhǔn)備余額為800萬元。2023年，B公司“壞賬準(zhǔn)備”科目無其他補(bǔ)提、沖抵或轉(zhuǎn)回事項(xiàng)。

B公司在2023年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，未根據(jù)政策規(guī)定判斷其發(fā)生的200萬元應(yīng)收賬款損失是否符合稅前扣除條件，便直接作了納稅調(diào)減處理。那么，B公司的做法是否存在問題呢？

◎?qū)崉?wù)分析◎

案例中，B公司的做法是不恰當(dāng)?shù)摹?/font>

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)，以下簡(jiǎn)稱25號(hào)公告），準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅稅前扣除的資產(chǎn)損失，是指企業(yè)在實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)過程中發(fā)生的合理損失（即實(shí)際資產(chǎn)損失），以及企業(yè)雖未實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)，但符合規(guī)定條件計(jì)算確認(rèn)的損失（即法定資產(chǎn)損失）。企業(yè)實(shí)際資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)在其實(shí)際發(fā)生且會(huì)計(jì)上已作損失處理的年度申報(bào)扣除；法定資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)在企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供證據(jù)資料證明該項(xiàng)資產(chǎn)已符合法定資產(chǎn)損失確認(rèn)條件，且會(huì)計(jì)上已作損失處理的年度申報(bào)扣除。

據(jù)此，企業(yè)正確的做法應(yīng)當(dāng)是：確認(rèn)已發(fā)生的應(yīng)收賬款損失事項(xiàng)是否滿足稅前扣除條件，據(jù)實(shí)填報(bào)稅前可扣除金額。

筆者提醒，如果企業(yè)以前年度在會(huì)計(jì)上計(jì)提了應(yīng)收賬款損失，且已經(jīng)對(duì)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備作了納稅調(diào)整，在應(yīng)收賬款損失實(shí)際發(fā)生核銷年度，需判斷相應(yīng)損失是否符合稅前扣除條件。符合稅前扣除條件的，在納稅申報(bào)時(shí)需要作納稅調(diào)減處理；不符合稅前扣除條件的，不作納稅調(diào)整。

應(yīng)收賬款難收回，能否扣除看條件

◎典型案例◎

2022年，C公司計(jì)提信用減值損失準(zhǔn)備金500萬元，并在2022年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)作納稅調(diào)增處理。2023年，C公司發(fā)生應(yīng)收賬款損失200萬元，會(huì)計(jì)上以“壞賬準(zhǔn)備”核銷。2024年，C公司已核銷的應(yīng)收賬款損失200萬元得以收回，并進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，具體處理為：首先，將收回的款項(xiàng)計(jì)入應(yīng)收賬款，會(huì)計(jì)分錄為：借記“應(yīng)收賬款”，貸記“信用減值損失”；然后，將收回的款項(xiàng)轉(zhuǎn)入銀行，會(huì)計(jì)分錄為：借記“銀行存款”，貸記“應(yīng)收賬款”。經(jīng)上述處理后，C公司2024年度利潤(rùn)總額增加，此時(shí)企業(yè)應(yīng)如何進(jìn)行納稅調(diào)整？

◎?qū)崉?wù)分析◎

本案例應(yīng)分兩種情況討論。第一種情況，2023年C公司發(fā)生的200萬元應(yīng)收賬款損失，滿足25號(hào)公告中的稅前扣除條件，已稅前扣除。會(huì)計(jì)處理上，C公司收回已確認(rèn)的資產(chǎn)損失，屬于作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項(xiàng)，應(yīng)計(jì)入當(dāng)年度收入。稅務(wù)處理上，由于C公司在2023年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，就已經(jīng)對(duì)該損失進(jìn)行了稅前扣除處理，2024年收回后計(jì)入利潤(rùn)表，此時(shí)C公司不需要作納稅調(diào)整。

第二種情況，2023年C公司發(fā)生的200萬元應(yīng)收賬款損失，不滿足25號(hào)公告規(guī)定的稅前扣除條件，不能在稅前扣除，相當(dāng)于稅后核銷損失。2024年收回后沖減“信用減值損失”，由于之前年度未在稅前扣除，企業(yè)需在2024年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)對(duì)其作納稅調(diào)減處理。

需要注意的是，企業(yè)在就發(fā)生的支出或損失進(jìn)行稅務(wù)處理時(shí)，對(duì)應(yīng)準(zhǔn)備金的納稅調(diào)整依據(jù)為稅收政策規(guī)定，而非會(huì)計(jì)處理邏輯，企業(yè)應(yīng)掌握稅收政策中關(guān)于稅前扣除的認(rèn)定要求，同時(shí)結(jié)合實(shí)際統(tǒng)籌考慮稅務(wù)處理方式。