集團(tuán)內(nèi)部借款后利息有調(diào)整 取得合規(guī)憑證，利息支出追溯至以前年度扣除

集團(tuán)內(nèi)部借款后利息有調(diào)整

取得合規(guī)憑證，利息支出追溯至以前年度扣除

來(lái)源：中國(guó)稅務(wù)報(bào)

作者：朱恭平 劉曉光
作者單位：京洲聯(lián)信揚(yáng)州稅務(wù)師事務(wù)所、國(guó)家稅務(wù)總局揚(yáng)州市邗江區(qū)稅務(wù)局

集團(tuán)內(nèi)部借款是一項(xiàng)常見(jiàn)業(yè)務(wù)。特別是當(dāng)集團(tuán)內(nèi)部存在多個(gè)子公司或分支機(jī)構(gòu)時(shí)，為了提高資金使用效率，集團(tuán)總部可能會(huì)向子公司或分支機(jī)構(gòu)借款或提供借款。正常情況下，企業(yè)應(yīng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，將當(dāng)年實(shí)際發(fā)生的利息計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，在次年5月31日前取得合法票據(jù)后稅前扣除。實(shí)務(wù)中，還存在另一種情形，企業(yè)因某種原因調(diào)整了利息，未能在借款期間計(jì)入成本費(fèi)用，而是在以后年度實(shí)際發(fā)生并取得合法票據(jù)。

案例介紹

甲集團(tuán)公司與其下屬全資子公司乙公司，同為增值稅一般納稅人，企業(yè)所得稅均為查賬征收。2020年1月，乙公司與某國(guó)有商業(yè)銀行簽訂借款合同，合同約定：借款用途為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)流動(dòng)資金，借款本金為60000萬(wàn)元，年利率為4.77%，借款期限為2020年2月1日至2024年1月31日。

2022年初，甲公司因采購(gòu)材料急需資金，向乙公司借款并簽訂協(xié)議。協(xié)議約定：借款本金為40000萬(wàn)元，年利率為2.65%，借款期限為2022年1月1日至2022年12月31日，利息按年結(jié)算，到期一次償還本金。2022年末，乙公司開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，不含稅利息收入為1000萬(wàn)元，增值稅稅額為60萬(wàn)元，并作相應(yīng)的賬務(wù)處理，甲公司則將支付的利息計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。甲公司2022年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)為600萬(wàn)元，納稅調(diào)整后應(yīng)納稅所得額為1100萬(wàn)元，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅為275萬(wàn)元。

2024年10月，甲公司內(nèi)部審計(jì)部門對(duì)甲公司和其所屬單位進(jìn)行稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)專項(xiàng)審計(jì)，發(fā)現(xiàn)乙公司以低于商業(yè)銀行的借款利率，向甲公司收取利息，存在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，建議乙公司作納稅調(diào)整并補(bǔ)充申報(bào)。經(jīng)甲、乙公司協(xié)商，雙方簽訂補(bǔ)充借款協(xié)議，以4.77%的年利率計(jì)算利息。乙公司向甲公司補(bǔ)收利息，并補(bǔ)開(kāi)增值稅專用發(fā)票，不含稅利息收入為800萬(wàn)元，增值稅稅額為48萬(wàn)元。乙公司于當(dāng)月更正2022年度財(cái)務(wù)報(bào)表，補(bǔ)充申報(bào)2022年度增值稅48萬(wàn)元、城建稅及附加5.76萬(wàn)元、企業(yè)所得稅198.56萬(wàn)元，并補(bǔ)繳稅款及滯納金。

政策分析

對(duì)于企業(yè)所得稅，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)）第六條規(guī)定，根據(jù)稅收征收管理法有關(guān)規(guī)定，對(duì)企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實(shí)際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應(yīng)在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)作出專項(xiàng)申報(bào)及說(shuō)明后，準(zhǔn)予追補(bǔ)至該項(xiàng)目發(fā)生年度計(jì)算扣除，但追補(bǔ)確認(rèn)期限不得超過(guò)5年?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第28號(hào)）第四條規(guī)定，稅前扣除憑證在管理中遵循真實(shí)性、合法性、關(guān)聯(lián)性原則。真實(shí)性是指稅前扣除憑證反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)真實(shí)，且支出已經(jīng)實(shí)際發(fā)生；合法性是指稅前扣除憑證的形式、來(lái)源符合國(guó)家法律、法規(guī)等相關(guān)規(guī)定；關(guān)聯(lián)性是指稅前扣除憑證與其反映的支出相關(guān)聯(lián)且有證明力。

甲公司向乙公司借入資金，但未按獨(dú)立交易原則列支利息費(fèi)用，后在2024年度自查調(diào)整，并取得乙公司補(bǔ)開(kāi)發(fā)票的情況，屬于政策列舉情形，允許在2022年度更正申報(bào)。甲公司取得的利息發(fā)票，與2022年經(jīng)營(yíng)活動(dòng)掛鉤，遵循真實(shí)性、合法性和關(guān)聯(lián)性原則，可以作為稅前扣除憑證。所以，甲公司取得乙公司補(bǔ)開(kāi)具的848萬(wàn)元利息發(fā)票，應(yīng)計(jì)入2022年度財(cái)務(wù)費(fèi)用，并追溯調(diào)整2022年度所屬期企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表。

基于此，甲公司在2024年10月取得乙公司補(bǔ)開(kāi)的發(fā)票后，應(yīng)先調(diào)整企業(yè)2022年度財(cái)務(wù)報(bào)表，調(diào)整后的利潤(rùn)總額為600-848=-248（萬(wàn)元）；再調(diào)整2022年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表，調(diào)整后的應(yīng)納稅所得額為1100-848=252（萬(wàn)元），應(yīng)繳納企業(yè)所得稅為252×25%=63（萬(wàn)元）。由于甲公司2022年度實(shí)際繳納企業(yè)所得稅275萬(wàn)元，故應(yīng)申請(qǐng)退稅275-63=212（萬(wàn)元）。

對(duì)于增值稅，相關(guān)政策文件規(guī)定，購(gòu)進(jìn)的貸款服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂(lè)服務(wù)，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。也就是說(shuō)，甲公司取得的利息所對(duì)應(yīng)的增值稅稅額，不得作為進(jìn)項(xiàng)抵扣，即對(duì)2022年度企業(yè)應(yīng)繳納增值稅無(wú)影響，因此甲公司不需要更正2022年度所屬期增值稅納稅申報(bào)表。

注意事項(xiàng)

實(shí)務(wù)中，集團(tuán)內(nèi)部借款行為涉及的增值稅規(guī)定與企業(yè)所得稅規(guī)定不同。

舉例來(lái)說(shuō)，《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于明確養(yǎng)老機(jī)構(gòu)免征增值稅等政策的通知》（財(cái)稅〔2019〕20號(hào)）、《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于延續(xù)實(shí)施醫(yī)療服務(wù)免征增值稅等政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2023年第68號(hào)）規(guī)定，自2019年2月1日至2027年12月31日，對(duì)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)單位（含企業(yè)集團(tuán)）之間的資金無(wú)償借貸行為，免征增值稅。也就是說(shuō)，如果乙公司向甲公司無(wú)償出借資金，增值稅處理上，無(wú)須視同銷售服務(wù)，并確認(rèn)利息收入。

但需要注意的是，企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。也就是說(shuō)，如果乙公司未按獨(dú)立交易原則向甲公司收取利息，則存在被稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)。因此，當(dāng)集團(tuán)公司內(nèi)部發(fā)生類似交易時(shí)，應(yīng)綜合考慮增值稅及企業(yè)所得稅，避免產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。