是“委托代征”，還是應“委托代繳” 平臺經(jīng)濟下小微企業(yè)和靈活就業(yè)人員納稅遵從路徑探析

是“委托代征”，還是應“委托代繳”

平臺經(jīng)濟下小微企業(yè)和靈活就業(yè)人員納稅遵從路徑探析

2024年09月11日 來源：中國稅務報 版次：06        
作者：滕祥志
作者單位：中國社科院財經(jīng)戰(zhàn)略研究院

納稅遵從與合規(guī)是稅收征管和稅法實施的永恒主題。平臺經(jīng)濟相關納稅主體的稅務合規(guī)問題，愈來愈受關注。在數(shù)字經(jīng)濟快速發(fā)展的大背景下，為小微企業(yè)（含個體工商戶，以下統(tǒng)稱“小微企業(yè)”）和靈活就業(yè)人員的納稅遵從，積極探尋新的路徑，完善納稅服務，做好制度安排，十分重要。

對于數(shù)字經(jīng)濟下的納稅遵從問題，目前大家關注度比較高的是“委托代征”。實踐中，一些省份已開始相關試點。但筆者認為，從稅收法定的角度看，這個模式的大面積推廣存在法理障礙。較之委托代征，更可行的納稅遵從模式是委托代繳，也就是意定代繳。

稅款繳納包括法定代繳和意定代繳。法定代繳，指稅收征管法及其實施細則中規(guī)定的代繳稅款。意定代繳，是民商事交易實踐中，在交易真實的條件約束下，兩個獨立的民事主體約定代繳稅款，并形成代繳稅款的民事合意。代繳，主要基于商事交易慣例和契約安排，在不損害公共利益和國家稅權(quán)的前提下實施，實踐中已有諸多先例，比如，賣場與進駐商戶之間的開票代繳，商戶在大賣場銷售，由大賣場開具發(fā)票，賣場代商戶繳納稅款。又如，營改增之后保險公司為保險經(jīng)紀人代繳稅款，拍賣公司代委托人（物主）繳納稅款，電力公司替零散銷售戶繳納稅款等。

委托代繳稅款的法理基礎是，稅收之債作為金錢債務，可以委托他人代為履行。在平臺經(jīng)濟視角下，委托主體是納稅人即靈活就業(yè)人員，其為了便利納稅主動發(fā)起委托代繳契約。平臺企業(yè)依照委托協(xié)議代為繳納稅款，為代繳主體。納稅人作為法定的稅收債務人，代繳不改變其納稅主體身份，也不改變稅務機關作為稅收債權(quán)人的身份。

從法理上看，委托代征與委托代繳主要有三方面區(qū)別。

一是委托合同性質(zhì)不同。委托代征中委托主體為稅務機關，屬于公權(quán)力部門范疇，其與代征方簽訂的合同也有行政委托色彩，合同標的是部分征稅權(quán)。此時，代征方根據(jù)委托協(xié)議享有一定的征稅權(quán)，同時稅務機關負有審核、監(jiān)管職責。委托代繳中，委托主體為納稅人，委托合同為民事委托合同，因為簽訂合同的雙方皆為民事主體，是雙方自愿主動簽約，合同規(guī)定的內(nèi)容屬于民事范疇。

二是委托內(nèi)容不同。委托代征中，稅務機關將征稅權(quán)委托給了代征方，稅務機關的重心是如何規(guī)范代征方的征稅行為。受托主體為代征方，根據(jù)協(xié)議行使征稅權(quán)。委托代繳中，委托的是履行稅收之債，平臺企業(yè)受納稅人委托，按照合同規(guī)定代委托主體繳納稅款，委托人和受托人之間是民商事契約關系。

三是稅務機關承擔角色不同。在委托代征中，稅務機關是主動方，仍需在代征的各個環(huán)節(jié)履行審核、監(jiān)督、指導的職責。由于與平臺企業(yè)的信息完全不對等，對平臺企業(yè)委托代征情況的監(jiān)管并非易事。委托代繳中，稅務機關是征稅方，也是被動接受平臺企業(yè)代為繳納請求的主體，按照相關法律規(guī)定征收稅款，核查納稅申報信息的真實性，稅務機關依照申請，審核其委托合同、代繳稅款、接納平臺傳送的相關涉稅信息。

筆者認為，數(shù)字經(jīng)濟時代，納稅遵從路徑必須創(chuàng)新，以順應新的經(jīng)濟業(yè)態(tài)，激發(fā)納稅人主動遵從的意愿。

倡導數(shù)據(jù)共享，鼓勵主動納稅遵從。堅持協(xié)同共治理念，發(fā)揮平臺在納稅遵從中的主體地位和作用。小微企業(yè)和靈活就業(yè)人員在進行經(jīng)濟活動時，都會登錄第三方平臺且使用時間較長。稅務機關可與平臺合作，對平臺上從事交易的納稅主體強化稅法教育，明確其納稅人權(quán)利，及相對應的納稅遵從義務。同時，第三方平臺往往會積累大量交易數(shù)據(jù)，包括但不限于交易雙方的個人信息、交易物品和交易金額等。平臺企業(yè)可與稅務機關商討共享數(shù)據(jù)的可能性，完善小微企業(yè)及靈活就業(yè)人員的涉稅信息，一定程度上緩解雙方信息不對稱的問題。這里面關鍵是如何激發(fā)平臺企業(yè)主動遵從稅法的意愿，以及對平臺企業(yè)和平臺經(jīng)濟參與者主動遵從稅法的路徑探索。

慎用委托代征模式，由靈活就業(yè)人員委托平臺代繳稅款。納稅遵從受遵從成本和遵從便利度等因素影響。建議探索新的納稅遵從路徑，降低遵從成本。筆者調(diào)研發(fā)現(xiàn)，除了傳統(tǒng)的委托代征模式外，平臺企業(yè)存在接受代繳稅款這一新的遵從路徑的意愿。平臺掌握納稅主體的準確交易信息，可以由納稅人主動委托平臺繳納稅款，代為辦理涉稅事宜。依照平臺企業(yè)的申請，征納雙方可以積極探索委托代繳征管路徑，積極協(xié)調(diào)落實涉稅信息傳輸通道，建立涉稅信息共享合作機制。稅務機關應制定關于委托代繳的流程規(guī)定，幫助平臺企業(yè)合法合規(guī)受托代繳，持續(xù)深化拓展稅收共治格局。不過，如果靈活就業(yè)者收入是由平臺企業(yè)直接支付的話，視情形平臺或構(gòu)成法定代扣代繳義務，在此不論。

借助區(qū)塊鏈等新技術(shù)手段，探索以數(shù)治稅新應用場景。基于區(qū)塊鏈的去中心化、可追溯性等特點，實踐中，修改區(qū)塊鏈中的數(shù)據(jù)成本過高，實現(xiàn)可能性極小。因此，區(qū)塊鏈技術(shù)可以有效保障交易的真實性。由此筆者認為，通過平臺上傳至區(qū)塊鏈的交易數(shù)據(jù)，符合《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》第九條對稅前扣除憑證的要求。這部分交易數(shù)據(jù)上鏈后，稅務機關有相應的查看權(quán)限，法理上可作為企業(yè)所得稅的稅前扣除憑證。建議推動平臺企業(yè)交易數(shù)據(jù)即時上鏈，對數(shù)據(jù)進行規(guī)范歸集、分析和管理，保障上鏈數(shù)據(jù)的真實性、關聯(lián)性和合法性。滿足條件的數(shù)據(jù)可以以內(nèi)部憑證的形式作為所得稅稅前扣除憑證，以完善抵扣或扣除憑證鏈條。