中國增值稅改革：歷程、特色與展望

作者：
朱江濤（國家稅務(wù)總局廣東省稅務(wù)局）

改革開放四十多年來，稅收改革始終是我國改革大潮中的重頭戲。從持續(xù)實(shí)施大規(guī)模稅制改革、到不斷推進(jìn)稅收征管服務(wù)數(shù)字化轉(zhuǎn)型，從分稅制設(shè)立兩套稅務(wù)機(jī)構(gòu)分別運(yùn)作、到新時(shí)代合并兩套稅務(wù)機(jī)構(gòu)，展現(xiàn)在世人面前的無一不是一幅幅波瀾壯闊、永載史冊的改革畫卷?？v觀整個(gè)稅收改革光輝歷程，增值稅改革始終拔得頭籌，成為重中之重。由于國情不同、條件各異，我國增值稅改革走出了一條頗具自身特點(diǎn)的發(fā)展道路?；仡櫢母餁v程，總結(jié)鮮明特色，不僅對豐富世界增值稅改革實(shí)踐有重要的借鑒作用，而且對指導(dǎo)我國進(jìn)一步完善增值稅乃至對整個(gè)稅制改革也有積極的現(xiàn)實(shí)意義。

一、中國增值稅改革的五個(gè)主要?dú)v程
我國現(xiàn)代增值稅制度是在改革開放之初，在學(xué)習(xí)借鑒國外增值稅制度基礎(chǔ)上，緊密結(jié)合本國實(shí)際，經(jīng)過不懈探索、拓展、深化、完善而逐步建立起來的。從近半個(gè)世紀(jì)增值稅改革進(jìn)程看，基本可分為引進(jìn)試點(diǎn)、初步建立、轉(zhuǎn)型改革、營改增和深化完善五個(gè)重要階段。
（一）引進(jìn)試點(diǎn)（1979—1993年）
我國在改革開放初期引進(jìn)和試點(diǎn)增值稅，既是歷史發(fā)展必然，也帶有某種偶然性。1978年黨的十一屆三中全會(huì)確立以經(jīng)濟(jì)建設(shè)為中心，實(shí)現(xiàn)工作重點(diǎn)轉(zhuǎn)移，并為此大力發(fā)展現(xiàn)代工業(yè)。傳統(tǒng)的“道道課稅”的流轉(zhuǎn)稅制極大地阻礙了社會(huì)化分工和大生產(chǎn)協(xié)作，迫切需要實(shí)行改革。自二十世紀(jì)五十年代法國首推增值稅以來，因其稅基廣闊、稅不重征、稅負(fù)均衡、稅收中性而迅速風(fēng)行世界。增值稅的特質(zhì)和優(yōu)勢契合我國加快工業(yè)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)需要，因而成為改革傳統(tǒng)流轉(zhuǎn)稅制的必然選擇。為此，1979年我國開始在工業(yè)領(lǐng)域選擇部分行業(yè)開展增值稅改革試點(diǎn)，先后在襄樊、上海、柳州、長沙、株洲、青島、沈陽和西安等城市，對機(jī)器機(jī)械、農(nóng)業(yè)機(jī)具和部分日用機(jī)械先行試點(diǎn)，1983年擴(kuò)大到全國，并把縫紉機(jī)、自行車和電風(fēng)扇等5個(gè)稅目納入試點(diǎn)范圍。1984年國務(wù)院發(fā)布增值稅條例（草案），試行范圍進(jìn)一步擴(kuò)大到機(jī)動(dòng)船舶、軸承、鋼坯、鋼材、印染綢緞及其他印染機(jī)紡絲織品、西藥等行業(yè)。1986—1989年連續(xù)4年改革將多個(gè)行業(yè)納入試點(diǎn)范圍或者改征增值稅，截至1993年，除糖、煙、酒、石化、電力等少數(shù)幾類產(chǎn)品外，所有工業(yè)產(chǎn)品都已納入試點(diǎn)范圍，并形成了新的流轉(zhuǎn)稅制格局，即：內(nèi)資企業(yè)征收增值稅、產(chǎn)品稅、營業(yè)稅，外資企業(yè)征收工商統(tǒng)一稅。
我國在引進(jìn)試點(diǎn)階段試行的增值稅，一定程度上克服了傳統(tǒng)流轉(zhuǎn)稅制存在的重復(fù)征稅弊端，適應(yīng)了加快工業(yè)化發(fā)展、促進(jìn)社會(huì)分工與協(xié)作需要，增強(qiáng)了堅(jiān)定推行增值稅改革的信心與決心。但也存在很大缺陷，仍帶有濃厚的傳統(tǒng)流轉(zhuǎn)稅制色彩，表現(xiàn)為內(nèi)外稅制不統(tǒng)一、覆蓋范圍窄、稅率檔次多、抵扣不徹底、計(jì)征方式繁、重復(fù)征稅顯等，未能充分顯現(xiàn)出增值稅制的優(yōu)越性，嚴(yán)重制約了其作用發(fā)揮。
（二）初步建立（1994—2003年）
1992年召開的黨的十二大明確提出建立社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制，從稅收而言，要求統(tǒng)一稅制、公平稅負(fù)，為企業(yè)開展平等競爭和市場機(jī)制有效配置資源創(chuàng)造良好稅制條件。為此，1994年我國實(shí)行了新中國成立以來最大規(guī)模的稅制改革。在流轉(zhuǎn)稅制改革方面，形成了增值稅、消費(fèi)稅和營業(yè)稅“三稅相并立、兩稅交叉征收”的稅制格局。在整個(gè)稅制改革中，增值稅無疑是其中最重要的改革和最大的亮點(diǎn)。在工業(yè)生產(chǎn)領(lǐng)域和商業(yè)批發(fā)零售環(huán)節(jié)普遍建立了生產(chǎn)型增值稅制，簡并了試點(diǎn)期間的幾十檔稅率，采用兩檔稅率結(jié)構(gòu)，實(shí)行憑增值稅專用發(fā)票注明稅額抵扣稅款的征管新機(jī)制，并采取價(jià)外稅模式。新的增值稅制度統(tǒng)一適用于內(nèi)外資企業(yè)。為平穩(wěn)過渡，對外資企業(yè)給予5年超稅負(fù)返還政策。小規(guī)模納稅人實(shí)行簡易征收辦法。出口貨物所含增值稅予以退稅。為加強(qiáng)增值稅征收管理，開始實(shí)施全國統(tǒng)一的金稅工程。增值稅作為共享稅，其收入的75%歸屬于中央政府，25%歸屬于地方政府，同時(shí)組建國稅和地稅兩套稅務(wù)機(jī)構(gòu)，國稅部門負(fù)責(zé)征收管理增值稅。
1994年推行的增值稅改革使得增值稅一躍變成了我國第一大主體稅種，當(dāng)年收入規(guī)模占稅收總收入的55.6%，比1993年提高了30.6個(gè)百分點(diǎn)。較好地解決了工業(yè)領(lǐng)域和商業(yè)批零環(huán)節(jié)存在的重復(fù)征稅問題，統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)流轉(zhuǎn)稅制，公平了企業(yè)稅負(fù)，促進(jìn)了平等競爭，推動(dòng)了分稅制財(cái)政體制實(shí)現(xiàn)，調(diào)動(dòng)了中央和地方兩個(gè)積極性。同時(shí)，增值稅出口退稅政策，擴(kuò)大了產(chǎn)品出口，加快了外向型經(jīng)濟(jì)發(fā)展。當(dāng)然，雖然該階段的增值稅改革雖取得了明顯成效，但增值稅制度仍很不成熟，比如，征收范圍限定在工業(yè)生產(chǎn)、商業(yè)批零和進(jìn)口商品環(huán)節(jié)，第三產(chǎn)業(yè)除商業(yè)批零外所有行業(yè)和不動(dòng)產(chǎn)銷售仍征收營業(yè)稅，等等。總之，1994年建立的生產(chǎn)型疊加有限型的增值稅制度，距規(guī)范化國際化的現(xiàn)代增值稅制度相差甚遠(yuǎn)，是一種非典型的增值稅制度。
（三）增值稅轉(zhuǎn)型（2004—2011年）
2001年我國正式加入世界貿(mào)易組織，商品出口規(guī)模迅速擴(kuò)大，但生產(chǎn)型增值稅存在的重復(fù)征稅問題，不利于出口產(chǎn)品以不含稅價(jià)格參與國際市場競爭。同時(shí)，我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展面臨產(chǎn)業(yè)升級、結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型和技術(shù)進(jìn)步的嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，區(qū)域發(fā)展不平衡的矛盾也日益突出，增值稅由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)為消費(fèi)型的改革亟待提上重要議事日程。為支持和配合國家實(shí)施東北老工業(yè)基地全面振興戰(zhàn)略，2004年7月1日，在東北三省的裝備制造、石油化工等八大行業(yè)率先開展增值稅轉(zhuǎn)型改革試點(diǎn)，允許八大行業(yè)新購進(jìn)固定資產(chǎn)所含增值稅額進(jìn)行抵扣。為在更大范圍總結(jié)增值稅轉(zhuǎn)型改革經(jīng)驗(yàn)，支持和配合國家中部崛起發(fā)展戰(zhàn)略，2007年、2008年連續(xù)兩年擴(kuò)大增值稅轉(zhuǎn)型改革試點(diǎn)省份和行業(yè)范圍。2008年，為有效對沖國際金融危機(jī)對我國經(jīng)濟(jì)造成的負(fù)面影響，我國加快了在全國全面實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革步伐。從2009年1月1日起，我國增值稅由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)為有限消費(fèi)型，至此，我國1994年建立起來的生產(chǎn)型增值稅制度朝著現(xiàn)代增值稅制度邁進(jìn)了一大步，開始全面進(jìn)入消費(fèi)型增值稅發(fā)展階段。
增值稅轉(zhuǎn)型改革有效解決了生產(chǎn)型增值稅制度存在的重復(fù)征稅問題，減輕了納稅人稅收負(fù)擔(dān)，刺激了企業(yè)增加投資，擴(kuò)大了國內(nèi)需求，加快了企業(yè)設(shè)備更新、技術(shù)改造和科技進(jìn)步，為應(yīng)對國際金融危機(jī)負(fù)面沖擊、保持我國經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定運(yùn)行發(fā)揮了積極作用。但對存量固定資產(chǎn)所含增值稅不予抵扣，還存在重復(fù)征稅現(xiàn)象，表明轉(zhuǎn)型改革仍不徹底。
（四）營改增（2012—2016年）
2009年我國全面完成生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)型改革后，增值稅覆蓋面窄的問題日益成為影響增值稅優(yōu)越性發(fā)揮的主要障礙。第二、第三產(chǎn)業(yè)之間分別征收增值稅和營業(yè)稅，造成產(chǎn)業(yè)稅制不統(tǒng)一、稅負(fù)不公平，不利于產(chǎn)業(yè)間的高度融合和協(xié)調(diào)發(fā)展，阻礙了產(chǎn)業(yè)的轉(zhuǎn)型升級，加快擴(kuò)大增值稅征收范圍日顯緊迫。為此，2011年10月，國務(wù)院決定實(shí)行營改增試點(diǎn)，實(shí)際上就是試點(diǎn)擴(kuò)大增值稅征收范圍。2012年1月1日，上海率先在交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)進(jìn)行營改增試點(diǎn)。營改增收入仍全部歸地方。2012年8月1日起，試點(diǎn)逐步擴(kuò)大至10省市。2013年8月1日開始在全國范圍對交通運(yùn)輸業(yè)（不含鐵路運(yùn)輸）和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)進(jìn)行試點(diǎn)。2014年1月1日對鐵路運(yùn)輸和郵政服務(wù)業(yè)實(shí)行營改增，同年6月1日又將電信業(yè)納入營改增試點(diǎn)范圍。2016年5月1日營改增進(jìn)一步擴(kuò)大到建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)，同時(shí)將所有企業(yè)新增不動(dòng)產(chǎn)所含增值稅納入抵扣范圍。增值稅收入全部由中央和地方按五五分成。至此，營改增實(shí)現(xiàn)了全覆蓋，新中國成立以來實(shí)施了六十多年的營業(yè)稅徹底退出了歷史舞臺(tái)。
2016年?duì)I改增試點(diǎn)的全面推開，標(biāo)志著規(guī)范化國際化的現(xiàn)代增值稅制度在我國基本建立。營改增最終完成了我國增值稅制度的現(xiàn)代轉(zhuǎn)型，較徹底地消除了生產(chǎn)、流通和服務(wù)領(lǐng)域存在的重復(fù)征稅弊端，全面打通了第二、第三產(chǎn)業(yè)間增值稅抵扣鏈條，嚴(yán)密了稅收征管機(jī)制，進(jìn)一步減輕了納稅人稅收負(fù)擔(dān)，有利于第二產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級和第三產(chǎn)業(yè)特別是現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的快速發(fā)展，促進(jìn)了外貿(mào)出口尤其是對外服務(wù)貿(mào)易的迅速增長。因此，可以說，營改增是我國增值稅改革的關(guān)鍵之戰(zhàn)、成敗之舉、點(diǎn)睛之筆。但營改增后仍存在稅率檔次太多、優(yōu)惠政策過濫、留抵稅額處理不合國際慣例等問題。
（五）深化完善（2017年以來）
邁入二十一世紀(jì)第二個(gè)十年，我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)入新常態(tài)，實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展成為破解發(fā)展困境的必然選擇和首要任務(wù)。為促進(jìn)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展，配合實(shí)施更加積極的財(cái)政政策，2017年以來，我國采取了一系列深化增值稅改革措施，增值稅改革進(jìn)入深化完善階段。2017年7月簡并增值稅稅率，將13%的稅率歸到11%檔次。2018年5月將17%和11%兩檔稅率分別下調(diào)至16%和10%，同時(shí)將小規(guī)模納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)調(diào)高到年應(yīng)稅銷售額500萬元及以下。此外，2018年我國對裝備制造等先進(jìn)制造業(yè)、研發(fā)等現(xiàn)代服務(wù)業(yè)和電網(wǎng)企業(yè)實(shí)行留抵退稅政策。2019年4月將增值稅16%和10%兩檔稅率繼續(xù)下調(diào)到13%和9%，同時(shí)對不動(dòng)產(chǎn)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額實(shí)行一次性全額抵扣，將國內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù)納入抵扣范圍，對符合條件的納稅人實(shí)行增值稅期末留抵稅額退稅制度。我國增值稅制度更加公正、簡明、高效，增值稅的中性特征更為明顯，積極作用進(jìn)一步發(fā)揮。
經(jīng)過四十多年的改革發(fā)展，我國現(xiàn)行增值稅制度基本成熟定型，增值稅立法條件業(yè)已具備。2019年11月，《增值稅法（征求意見稿）》向社會(huì)公開征求意見。2022年12月27日全國人大常委會(huì)首次審議了《增值稅法（草案）》。2023年8月28日全國人大常委會(huì)二次審議《增值稅法（草案）》，表明增值稅立法步伐明顯加快。增值稅完成立法將標(biāo)志著我國增值稅改革成果在國家法律層面上得以確定，稅收法定原則在增值稅改革進(jìn)程中得到落實(shí)，我國稅收法律體系將更加完備。
發(fā)展無止境，改革無窮期。我國增值稅改革雖日臻完善，但仍面臨不少新情況、新問題、新挑戰(zhàn)，改革還需持續(xù)深化。比如，現(xiàn)行增值稅優(yōu)惠政策過多，兩類納稅人分別適用一般計(jì)稅和簡易征收兩種計(jì)征方式帶來的二元增值稅制，數(shù)字經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展對增值稅征管方式和稅源跨區(qū)域流動(dòng)聚集構(gòu)成的挑戰(zhàn)，增值稅征管能力和治理效率仍有待大力提升，增值稅立法尚未最終完成，等等。我國增值稅改革的深化與完善仍在路上。

二、中國增值稅改革的十大鮮明特色

改革開放以來，我國經(jīng)濟(jì)面臨著體制轉(zhuǎn)型疊加發(fā)展轉(zhuǎn)型的雙重轉(zhuǎn)型重任。我國增值稅改革正是在這樣大的歷史背景下逐步展開和深入推進(jìn)的。由于國情不同、條件各異、目標(biāo)有別，我國增值稅改革不同于世界其他國家，形成了非常鮮明的中國特色。概括起來，主要有以下十個(gè)方面。
（一）堅(jiān)持黨的集中統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)
始終堅(jiān)持黨的集中統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)是我國增值稅改革的顯著特征。黨中央高瞻遠(yuǎn)矚、審時(shí)度勢、科學(xué)決策、把舵定向，對增值稅改革的目標(biāo)、原則和任務(wù)等都作出頂層設(shè)計(jì)，明確具體要求。比如，黨的十四屆三中全會(huì)通過的《中共中央關(guān)于建立社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制若干問題的決定》對財(cái)稅改革作出部署，要求按照統(tǒng)一稅法、公平稅負(fù)、簡化稅制和合理分權(quán)的原則，改革和完善稅收制度。1994年實(shí)施大規(guī)模稅制改革就是按照黨中央確定的這一原則要求進(jìn)行的，并全面改革了流轉(zhuǎn)稅制。黨的十六屆三中全會(huì)通過《中共中央關(guān)于完善社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制若干問題的決定》明確提出按照“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴(yán)征管”的原則，穩(wěn)步推進(jìn)稅收制度改革。2010年黨的十七屆五中全會(huì)明確提出擴(kuò)大增值稅征收范圍，相應(yīng)調(diào)減營業(yè)稅等稅收。同年12月召開的中央經(jīng)濟(jì)工作會(huì)議首次正式部署增值稅擴(kuò)圍改革試點(diǎn)工作任務(wù)，要求研究推進(jìn)在一些生產(chǎn)服務(wù)業(yè)領(lǐng)域擴(kuò)大增值稅征收范圍改革試點(diǎn)。正是因?yàn)橛辛它h中央的集中統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)，增值稅改革才得以順利進(jìn)行并取得圓滿成功。
（二）服務(wù)改革發(fā)展穩(wěn)定大局
我國增值稅改革在實(shí)現(xiàn)稅制自我完善的同時(shí)，也在支持國家實(shí)施發(fā)展戰(zhàn)略的過程中，服從和服務(wù)于改革發(fā)展穩(wěn)定大局。比如1994年推行的增值稅改革，不僅是改革傳統(tǒng)流轉(zhuǎn)稅制的需要，更是為適應(yīng)建立社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制需要而作出的重要制度安排，是為市場機(jī)制在資源配置中起基礎(chǔ)性作用創(chuàng)造良好稅制條件。同時(shí)，為抑制當(dāng)時(shí)我國基本建設(shè)投資過熱和物價(jià)上漲較快現(xiàn)象，選擇采取生產(chǎn)型增值稅，以發(fā)揮生產(chǎn)型增值稅抑制固定資產(chǎn)投資過熱作用。為支持東北老工業(yè)基地全面振興，2003年率先在東北地區(qū)實(shí)行增值稅由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)為消費(fèi)型改革，既是為完善增值稅制度先行探路，也是稅收支持東北地區(qū)全面振興的重要政策手段。為支持中部地區(qū)崛起，縮小區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展差距，2007年又在中部六省實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革。2012年為加快產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型升級步伐，促進(jìn)第二、第三產(chǎn)業(yè)高度融合，推動(dòng)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)高質(zhì)量發(fā)展，再次以營改增為重要抓手，實(shí)現(xiàn)制度創(chuàng)新。我國增值稅改革的每項(xiàng)重大舉措，既是由當(dāng)時(shí)所面臨的經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展大勢所決定，也是國家實(shí)施發(fā)展戰(zhàn)略、維護(hù)改革發(fā)展穩(wěn)定大局需要增值稅改革強(qiáng)力支持的結(jié)果。
（三）保障財(cái)政收入持續(xù)增長
增值稅是我國第一大稅種，收入增長彈性高，在保障財(cái)政收入持續(xù)增長方面具有不可替代的作用。1994年建立增值稅制度基本框架時(shí)，就強(qiáng)調(diào)保持原稅負(fù)總體不變，并選用了生產(chǎn)型增值稅和較高水平的基本稅率。進(jìn)入二十一世紀(jì)，增值稅歷經(jīng)轉(zhuǎn)型、擴(kuò)圍、降率和全面實(shí)施留抵退稅政策等多項(xiàng)重大改革。這些改革舉措基本都以減稅降負(fù)為特征。雖然制度性減稅會(huì)帶來增值稅收入增長的減少，但通過制度性減稅建立起來的現(xiàn)代增值稅制度更加規(guī)范、簡明、高效，更有利于充分發(fā)揮稅收中性作用，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展，因而能為增值稅收入持續(xù)增長提供更加廣闊堅(jiān)實(shí)的稅源。1994—2020年增值稅收入年均增長17.9%，明顯高于同期GDP的增速（13.2%）和稅收總收入的增速（14.7%）。實(shí)踐證明，改革開放四十多年來，增值稅改革在保障財(cái)政收入持續(xù)穩(wěn)定增長方面起到了中流砥柱和“壓艙石”作用。這種重要作用不是通過拓寬稅基、提高稅率、減少優(yōu)惠等制度性增稅方式來實(shí)現(xiàn)，而是依靠建立更加科學(xué)完善的現(xiàn)代增值稅制度、發(fā)揮增值稅組織財(cái)政收入與市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的天然內(nèi)在聯(lián)系、構(gòu)建稅收經(jīng)濟(jì)良性互促機(jī)制來達(dá)到的。
（四）充分調(diào)動(dòng)各方面積極性
增值稅改革既涉及國家與企業(yè)和個(gè)人的收入分配關(guān)系，也關(guān)系中央財(cái)政與地方財(cái)政利益。在處理國家與企業(yè)和個(gè)人收入分配關(guān)系時(shí)，在增值稅轉(zhuǎn)型、營改增和深化完善等改革過程中，旨在降低市場主體和消費(fèi)者個(gè)人增值稅負(fù)擔(dān)水平，以此調(diào)動(dòng)企業(yè)生產(chǎn)投資和個(gè)人消費(fèi)積極性。從增值稅宏觀負(fù)擔(dān)率即增值稅收入占國內(nèi)生產(chǎn)總值比重的變化情況看，剔除營改增不可比因素，增值稅宏觀負(fù)擔(dān)率總體呈下降之勢，由2004年的6.9%下降為2022年的4.1%，下降了2.8個(gè)百分點(diǎn)。增值稅改革在涉及中央財(cái)政與地方財(cái)政利益分配時(shí)，始終是按照合理兼顧雙方財(cái)政利益，充分調(diào)動(dòng)兩個(gè)積極性的原則來處理。1994年增值稅改革至2016年?duì)I改增全面推開前，國內(nèi)增值稅收入分配關(guān)系是：75%歸中央，25%歸地方，且地方超全國平均增速按1∶0.3系數(shù)返還，并以1993年為基數(shù)。體現(xiàn)的是在保地方既得利益并有一定增長基礎(chǔ)上，讓中央在增值稅收入增量中得大頭，通過增量多得來提高中央財(cái)政收入占比。營改增全面實(shí)施后，相應(yīng)調(diào)整了中央與地方國內(nèi)增值稅收入分配比例，按各占50%的比例分享，提高了地方在國內(nèi)增值稅收入分配中的占比。表明增值稅收入分配改革趨向有利于地方政府，對調(diào)動(dòng)地方積極性起到了促進(jìn)作用。
（五）實(shí)行減稅為主
我國增值稅改革四十多年來經(jīng)歷了多個(gè)重要發(fā)展階段，除了稅制建立初期保持原有總體稅負(fù)基本不變外，其他幾個(gè)階段的改革都實(shí)行了制度性減稅。比如2012年?duì)I改增試點(diǎn)堅(jiān)持以所有試點(diǎn)行業(yè)增值稅負(fù)擔(dān)只減不增為原則，在徹底打通第二、第三產(chǎn)業(yè)增值稅抵扣鏈條的同時(shí)，對營改增行業(yè)分設(shè)了11%和6%兩檔低稅率，營改增所有行業(yè)增值稅負(fù)擔(dān)實(shí)現(xiàn)了只減不增目標(biāo)。為應(yīng)對國際金融危機(jī)和新冠疫情雙重沖擊，我國實(shí)施更大規(guī)模減稅降費(fèi)的積極財(cái)政政策。例如，2017—2019年又進(jìn)一步簡并、降低了增值稅稅率，同時(shí)將不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣改為一次性全額抵扣，并對部分行業(yè)增值稅留抵稅額實(shí)行退稅，確保了主要行業(yè)稅負(fù)明顯降低、部分行業(yè)稅負(fù)有所降低、所有行業(yè)稅負(fù)只減不增。四十多年來，我國增值稅宏觀負(fù)擔(dān)率總體上保持下降走勢。隨著2017年進(jìn)入減稅周期且力度不斷加大，財(cái)政一般公共預(yù)算收入占國內(nèi)生產(chǎn)總值的比重由高走低，即便在這種情勢下，我國增值稅改革依然堅(jiān)持走制度性減稅道路，目的就是不斷減輕市場主體稅費(fèi)負(fù)擔(dān)水平，增強(qiáng)其發(fā)展后勁，通過制度性減稅發(fā)展經(jīng)濟(jì)，壯大稅源，實(shí)現(xiàn)增收。
（六）改革“雙輪”驅(qū)動(dòng)
稅制改革與稅收征管改革是我國增值稅改革“列車”的兩個(gè)驅(qū)動(dòng)輪，“雙輪”驅(qū)動(dòng)共同助推改革前行。1994年建立增值稅制度初期，由于對稅制改革和與之要求相適應(yīng)的征管改革及技術(shù)手段認(rèn)識不足，某種程度存在稅制改革“單兵”突進(jìn)現(xiàn)象，致使改革過程中產(chǎn)生了不少征管問題，特別是偽造、虛開增值稅專用發(fā)票的違法犯罪行為相當(dāng)突出。為迅速扭轉(zhuǎn)這種不利局面，我國實(shí)施“雙輪”驅(qū)動(dòng)戰(zhàn)略，在深化稅制改革同時(shí)，一體推進(jìn)與之相適應(yīng)的征管改革，并大力強(qiáng)化科技興稅。1997年率先在沿海12個(gè)城市開展增值稅計(jì)算機(jī)聯(lián)網(wǎng)征管改革試點(diǎn)，探索運(yùn)用現(xiàn)代科技手段加強(qiáng)增值稅管理。2003年又在全國啟動(dòng)建設(shè)金稅二期工程，逐步建立起防偽稅控系統(tǒng)開票、抵扣聯(lián)認(rèn)證、計(jì)算機(jī)交叉稽核一體化的增值稅征管系統(tǒng)。2003年7月推行增值稅一般納稅人納稅申報(bào)“一窗式”管理模式，實(shí)現(xiàn)“票表稽核”。之后，又引進(jìn)現(xiàn)代稅收風(fēng)險(xiǎn)管理理念，利用稅收大數(shù)據(jù)和先進(jìn)信息技術(shù)開展增值稅風(fēng)險(xiǎn)管理，提升增值稅征管質(zhì)效。稅制改革與征管改革相互促進(jìn)，既是汲取了增值稅改革初期稅制改革“單兵”突進(jìn)帶來的深刻教訓(xùn)，也是后期實(shí)施“雙輪”驅(qū)動(dòng)戰(zhàn)略確保了增值稅改革在我國不斷取得成功的密碼所在。
（七）采取漸進(jìn)式策略
與世界上許多推行“一攬子”增值稅改革方案的國家不同，我國增值稅改革受所處時(shí)機(jī)和條件影響與制約，采取的是“漸進(jìn)式”改革策略。比如，1994年為適應(yīng)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要而建立的增值稅制度基本框架，為抑制投資過熱和提高“兩個(gè)比重”，我國推行的是生產(chǎn)型增值稅。又如，2004年開始實(shí)行的增值稅轉(zhuǎn)型，目的是進(jìn)一步克服重復(fù)征稅現(xiàn)象，大力刺激工業(yè)機(jī)器設(shè)備投資，不斷推動(dòng)技術(shù)進(jìn)步。再如，2012年開始實(shí)行的營改增試點(diǎn)，意在推進(jìn)供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型升級，大力發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)，全面打通第二、第三產(chǎn)業(yè)增值稅抵扣鏈條，徹底解決重復(fù)征稅問題。還如，2017—2018年為實(shí)現(xiàn)更大規(guī)模減稅降費(fèi)，實(shí)施跨周期逆周期的宏觀調(diào)控，進(jìn)一步完善增值稅制度，減輕市場主體稅收負(fù)擔(dān)，增強(qiáng)企業(yè)發(fā)展活力，簡并了增值稅稅率，降低了稅率水平。經(jīng)過幾次逐步深入推進(jìn)的重大改革，我國已建成了符合國際通行的“稅基廣、稅率低、結(jié)構(gòu)簡、消費(fèi)型”的現(xiàn)代增值稅制度。增值稅改革影響面廣、情況復(fù)雜，“漸進(jìn)式”改革因其震動(dòng)小、步子穩(wěn)、易調(diào)節(jié)、可掌控，從而成為我國增值稅改革的基本策略。
（八）試點(diǎn)先行
先行試點(diǎn)、總結(jié)經(jīng)驗(yàn)、完善方案、全面推開（以下簡稱“先試點(diǎn)、后推開”）是我國增值稅改革的基本方法和鮮明特色，也是改革取得成功的重要保障。1994年我國建立增值稅制度基本框架前，就于1979年開始在部分城市和部分行業(yè)先行開展試點(diǎn)，不斷總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，持續(xù)深化認(rèn)識，為1994年在工業(yè)領(lǐng)域和批零環(huán)節(jié)推行增值稅改革奠定了堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。2009年增值稅全面轉(zhuǎn)型前，又于2004—2008年在東北三省和中部六省先后開展轉(zhuǎn)型試點(diǎn)，檢驗(yàn)了轉(zhuǎn)型效果，發(fā)現(xiàn)了存在問題，完善了轉(zhuǎn)型方案，為增值稅在全國實(shí)行轉(zhuǎn)型創(chuàng)造了有利條件。2016年?duì)I改增全面推行前，我國于2012年開始在上海和部分省市開展試點(diǎn)，并不斷擴(kuò)大試點(diǎn)行業(yè)范圍。局部先行試點(diǎn)，既有助于檢驗(yàn)改革成效，優(yōu)化完善方案，為全面推廣奠定基礎(chǔ)，又有利于應(yīng)對各種改革風(fēng)險(xiǎn)。四十多年來，我國增值稅經(jīng)歷了多次重大改革，由于采取“先試點(diǎn)、后推開”的方法，每次改革都進(jìn)展得平穩(wěn)順利，達(dá)到了預(yù)期目的。
（九）先改制后立法
縱觀四十多年的增值稅改革歷程，我國走的是一條先改制、后立法的路子。1984年國務(wù)院頒布了增值稅條例（草案），確立了試點(diǎn)期間的增值稅制度。之后又按照新的改革要求，多次修訂了增值稅暫行條例。長期以來，我國增值稅改革之所以靠國家行政法規(guī)或部門規(guī)章的方式加以推動(dòng)，是因?yàn)樵鲋刀惛母锷婕懊鎻V、情況復(fù)雜、影響制約因素多，增值稅制度的成熟與定型相對漫長，改革之初難以立法。若倉促立法，不僅影響立法質(zhì)量，而且可能會(huì)阻礙改革的持續(xù)深化。實(shí)際上，我國增值稅改革推進(jìn)到一定階段時(shí)，國家立法機(jī)關(guān)就已著手增值稅立法工作，并隨改革的深化不斷加快立法步伐。2009年12月14日全國人大常委會(huì)第35次委員長會(huì)議原則通過的《全國人大常委會(huì)2010年立法工作計(jì)劃》將增值稅法列入了2010年提請全國人大常委會(huì)初次審議的法律。2022年12月和2023年8月全國人大常委會(huì)兩次審議增值稅法草案，表明立法進(jìn)程明顯加快。隨著我國完成增值稅立法并正式頒布實(shí)施，增值稅改革將進(jìn)入一個(gè)國家法定新階段。
（十）勇于自我創(chuàng)新
我國增值稅改革經(jīng)歷了一個(gè)從與現(xiàn)代增值稅制度相距甚遠(yuǎn)，到基本趨同的漸進(jìn)發(fā)展過程。在這個(gè)過程中，我國充分借鑒了世界上增值稅改革的成功經(jīng)驗(yàn)與做法，廣泛吸納了現(xiàn)代增值稅制度的一系列科學(xué)成分，包括征收范圍覆蓋廣、稅率檔次少等，從而構(gòu)建起了符合國際通行做法的我國現(xiàn)行增值稅制度。在借鑒國際經(jīng)驗(yàn)的同時(shí)，我國增值稅改革又立足本國實(shí)情，堅(jiān)持從實(shí)際出發(fā)，勇于自我創(chuàng)新，表現(xiàn)在：稅制模式的選擇不是簡單地照搬照抄國際上通行的消費(fèi)型模式，而是考慮現(xiàn)實(shí)條件和可能，選擇更適合當(dāng)時(shí)需要的稅制模式；改革策略采取“漸進(jìn)式”而不是“休克療法”；改革方法是“先試點(diǎn)、后推開”；改革利益分配走的是一條以減稅為主的、讓納稅人有更多獲得感的輕稅道路。在課征范圍上實(shí)行全覆蓋，把國際上普遍認(rèn)為難以課征增值稅的金融業(yè)也一并納入；在進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣上，對部分特別需要扶持的行業(yè)如先進(jìn)制造業(yè)以及生產(chǎn)、生活服務(wù)業(yè)，實(shí)行加計(jì)抵減政策；等等。凡此種種，使得我國增值稅改革注入了不少“中國元素”，一定程度打造出了世界增值稅改革新樣本。

三、我國增值稅改革的展望
經(jīng)過四十多年的改革發(fā)展，增值稅已成為我國第一大稅種，在籌集財(cái)政收入、促進(jìn)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展中發(fā)揮著不可替代的作用。增值稅改革歷程非凡、特色鮮明，成為改革開放以來我國稅收改革與發(fā)展進(jìn)程中最為搶眼的獨(dú)特標(biāo)識。展望未來，我國增值稅改革應(yīng)從以下幾個(gè)方面著手。
（一）在改革取向上，應(yīng)最大限度體現(xiàn)稅收中性原則，為使市場在資源配置中起決定性作用創(chuàng)造良好的稅制環(huán)境
公平稅負(fù)、稅不重征是市場機(jī)制充分高效配置資源的重要基礎(chǔ)和必要前提。增值稅改革尚需在以下幾方面著力。一是稅率盡可能簡并，實(shí)行兩檔乃至單一稅率。比如，把現(xiàn)行6%和9%兩檔低稅率統(tǒng)一提升到10%，把13%的基本稅率下調(diào)至10%，實(shí)行單一的10%稅率。二是在增值稅兩類納稅人劃分上，取消按征收率課征增值稅的小規(guī)模納稅人，一律作為一般納稅人對待。隨著金稅工程的不斷升級完善，增值稅征收管理信息系統(tǒng)完全可以覆蓋到所有增值稅納稅人，并對其按規(guī)范化的增值稅計(jì)征方式管理。銷售額達(dá)不到起征點(diǎn)的免征增值稅，以解決現(xiàn)行增值稅納稅人按一般和簡易兩種計(jì)征方式繳稅，實(shí)際執(zhí)行兩套增值稅制度問題。三是逐步取消增值稅優(yōu)惠政策。過多的增值稅優(yōu)惠政策干擾了市場機(jī)制的正常運(yùn)行，影響了資源的有效配置。保持增值稅中性，必須改變現(xiàn)行增值稅發(fā)揮調(diào)節(jié)杠桿作用的做法，促使其重歸籌集財(cái)政收入基本職能的軌道。四是在進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣上，取消對部分行業(yè)或項(xiàng)目實(shí)行加計(jì)抵減政策。加計(jì)抵減不僅破壞了進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的真實(shí)，有違稅負(fù)公平原則，而且給增值稅管理帶來了極大風(fēng)險(xiǎn)，容易誘發(fā)增值稅發(fā)票虛開騙抵違法犯罪行為。
（二）在改革方式上，堅(jiān)持稅收法定原則，通過國家立法形式推進(jìn)改革
稅收法定是處理國家與企業(yè)和個(gè)人收入分配關(guān)系的根本準(zhǔn)則，是現(xiàn)代稅收文明的題中之義。只有通過國家立法形式改革稅制，才能增強(qiáng)改革的法定性和權(quán)威性，才能確保改革的穩(wěn)定性和嚴(yán)肅性。黨的十八大以來，全面推進(jìn)依法治國已成為我們黨治國理政的基本方略。依法治國必須體現(xiàn)到方方面面，稅收也不例外。因此，必須加快增值稅立法步伐，盡早制定頒布增值稅法，把增值稅改革體現(xiàn)的分配關(guān)系納入法治軌道。今后無論是稅基調(diào)整還是稅率等變動(dòng)，都應(yīng)由國家立法機(jī)關(guān)通過制定法律方式加以決定。
（三）在改革成效上，應(yīng)鞏固增值稅第一大稅種地位，充分發(fā)揮其籌集財(cái)政收入的基本職能作用
四十多年來，在我國稅制結(jié)構(gòu)中，增值稅的地位呈波浪式發(fā)展。增值稅從無到有，收入規(guī)模由小到大，逐步成為我國第一大稅種。社會(huì)上普遍認(rèn)為，我國間接稅占比過高，應(yīng)降低間接稅比重，相應(yīng)提高直接稅占比。增值稅雖屬間接稅，但與傳統(tǒng)的間接稅有很大區(qū)別。首先，增值稅具有中性特征，能夠順應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要，對提高市場配置資源效率具有重要促進(jìn)作用。其次，增值稅籌集財(cái)政收入作用顯著。增值稅的稅基廣闊，從而為保障財(cái)政收入持續(xù)穩(wěn)定增長打下良好的稅制基礎(chǔ)。最后，現(xiàn)行稅制下，間接稅占比較高并不代表稅制結(jié)構(gòu)不優(yōu)化?，F(xiàn)行間接稅中增值稅占主要地位，從而使得現(xiàn)行效率型的間接稅有別于傳統(tǒng)的以重復(fù)征稅為明顯特征的低效型的間接稅。某種意義上，增值稅帶有準(zhǔn)所得稅性質(zhì)，能有效兼顧促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長、提升發(fā)展質(zhì)量的效率功能和高效籌集財(cái)政收入的聚財(cái)功能，是優(yōu)化了的現(xiàn)代間接稅。這種以增值稅為主體的新型間接稅，并非一定要人為地降低其在稅制結(jié)構(gòu)中的占比。即使要降低，也應(yīng)隨著經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展，通過所得稅等直接稅的自然快速增長來實(shí)現(xiàn)。
（四）在收入分配上，應(yīng)堅(jiān)持生產(chǎn)地征稅原則，努力促使增值稅收入分配均衡合理，同時(shí)適當(dāng)提高省以下地方政府分享比例，增強(qiáng)其財(cái)政自給能力
四十多年來，我國增值稅一直堅(jiān)持生產(chǎn)地征稅原則，即按企業(yè)所在地征收增值稅，收入按照中央與地方分享比例分別劃入中央庫和地方庫。由于增值稅應(yīng)稅產(chǎn)品從生產(chǎn)到批發(fā)、零售一般要經(jīng)過多個(gè)環(huán)節(jié)，因此，按生產(chǎn)地原則征收增值稅，使得不同環(huán)節(jié)和區(qū)域的企業(yè)都可向當(dāng)?shù)卣U納本環(huán)節(jié)增值稅，能夠較好地保障企業(yè)所在地政府財(cái)政收入，增值稅收入分布相對均衡。此外，增值稅收入分配不僅對中央財(cái)政收入舉足輕重，而且對地方各級財(cái)政收入也至關(guān)重要。目前，我國增值稅收入分配呈“倒三角形”。這種分配格局雖有利于增強(qiáng)中央和省級政府的宏觀調(diào)控能力，但分享比例過于向上傾斜，不利于保障市縣兩級財(cái)政的基本需要以及增強(qiáng)其自我平衡能力，容易形成市縣政府靠上級財(cái)政轉(zhuǎn)移支付過日子的依賴型財(cái)政。進(jìn)一步深化完善增值稅改革，必須理順中央與地方以及省以下地方各級政府的增值稅收入分配關(guān)系，適當(dāng)提高地方分享比例。在地方分配比例中，又要適當(dāng)提高市縣兩級的分享比例，以增強(qiáng)地方財(cái)政收入的自給率。
（五）在改革策略上，應(yīng)不斷增強(qiáng)系統(tǒng)思維，盡可能采取“一攬子”改革方案，爭取改革效應(yīng)最大化
增值稅改革是系統(tǒng)工程，理想化的增值稅改革宜“一攬子”推進(jìn)，一步到位?！皾u進(jìn)式”的分步實(shí)施改革雖能較好地把控改革風(fēng)險(xiǎn)，但也會(huì)產(chǎn)生不必要的相互摩擦和掣肘，不利于最大限度發(fā)揮增值稅的作用。例如增值稅制度初步建立時(shí)，由于課征范圍有限和實(shí)行生產(chǎn)型增值稅，抵扣鏈條不完整，重復(fù)征稅問題依然突出，降低了制度運(yùn)行效率。進(jìn)一步改革增值稅，宜對標(biāo)科學(xué)的增值稅制度，對需要進(jìn)一步深化改革和完善的地方，應(yīng)堅(jiān)持系統(tǒng)思維，通盤考慮，盡可能制定“一攬子”改革方案，整體推進(jìn)，一步到位，爭取取得最大的改革效應(yīng)。
可以預(yù)見，通過不斷改革完善，未來我國增值稅制度將更加科學(xué)、公正、簡明、高效，最終形成一個(gè)稅制更加統(tǒng)一、要素更加法定、稅負(fù)更加合理、征納更加高效，更加適應(yīng)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要的具有中國特色的更為先進(jìn)的現(xiàn)代新型增值稅制度。
（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2024年第2期。）

歡迎按以下格式引用：
朱江濤.中國增值稅改革：歷程、特色與展望[J].稅務(wù)研究，2024（2）：52-59.


-END-
●新一輪財(cái)稅體制改革：重點(diǎn)突破與方向展望
●中國式現(xiàn)代化與稅制建設(shè)
●稅收：強(qiáng)國建設(shè)民族復(fù)興的穩(wěn)定鰭
●服務(wù)中國式現(xiàn)代化的稅收治理優(yōu)化研究——基于全球公共風(fēng)險(xiǎn)的挑戰(zhàn)
●相對中性理念：破解增值稅改革難題的鑰匙
●推動(dòng)高質(zhì)量發(fā)展的綠色稅收體系完善
●協(xié)同推進(jìn)降碳、減污、擴(kuò)綠、增長的稅收政策設(shè)計(jì)：理論邏輯與政策啟示
●服務(wù)中國式現(xiàn)代化的綠色稅制優(yōu)化研究
●海南自由貿(mào)易港稅收政策制度體系評估與完善
●健全稅費(fèi)聯(lián)動(dòng)征管服務(wù)機(jī)制的思考——基于浙江實(shí)踐的調(diào)研
●企業(yè)科技創(chuàng)新稅收優(yōu)惠政策的效果及優(yōu)化——基于江西省企業(yè)的調(diào)查
●規(guī)范財(cái)富積累機(jī)制的稅收政策探析
●共同富裕視角下的公益慈善捐贈(zèng)個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策效應(yīng)——基于某市數(shù)據(jù)的分析
●高質(zhì)量發(fā)展、共同富裕與稅收制度
●《稅務(wù)研究》2024年重點(diǎn)選題計(jì)劃


點(diǎn)擊“閱讀原文”快速投稿~