司法案例總結(jié)：《已證實(shí)虛開通知單》不具有可訴性

司法案例總結(jié)：《已證實(shí)虛開通知單》不具有可訴性
一、相關(guān)案例
1、廣東省揭陽(yáng)市中級(jí)人民法院行政裁定書（2019）粵52行終18號(hào)
揭陽(yáng)市中級(jí)人民法院認(rèn)為，被上訴人所作出的《已證實(shí)虛開通知單》沒有產(chǎn)生外部法律效力。第一，《已證實(shí)虛開通知單》屬于內(nèi)部行政行為。國(guó)家稅務(wù)總局《稅收違法案件發(fā)票協(xié)查管理辦法（試行）》第七條規(guī)定“委托方（查辦稅收違法案件的稅務(wù)局稽查局）根據(jù)案件查辦情況，確定協(xié)查對(duì)象，需要發(fā)起委托協(xié)查的，向受托方（有管轄權(quán)的稅務(wù)局稽查局）發(fā)出《稅收違法案件協(xié)查函》”；第九條規(guī)定“已確定虛開發(fā)票案件的協(xié)查，委托方應(yīng)當(dāng)按照受托方一戶一函的形式出具《已證實(shí)虛開通知單》及相關(guān)證據(jù)資料，并在所附發(fā)票清單上逐頁(yè)加蓋公章，隨同《稅收違法案件協(xié)查函》寄送受托方”，根據(jù)上述規(guī)定，《已證實(shí)虛開通知單》是根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局印發(fā)的《稅收違法案件發(fā)票協(xié)查管理辦法（試行）》及國(guó)家稅務(wù)總局的相關(guān)通知精神，在稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部通過國(guó)家稅務(wù)總局的協(xié)查系統(tǒng)往來的內(nèi)部函件。本案被訴《已證實(shí)虛開通知單》是被上訴人通過協(xié)查系統(tǒng)發(fā)給原上海市地方稅務(wù)局寶山區(qū)分局稽查局的內(nèi)部協(xié)查函件，僅供稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部使用，并不直接送達(dá)上訴人，對(duì)上訴人的權(quán)利義務(wù)不產(chǎn)生直接影響，屬于內(nèi)部行政行為，原則上不具有可復(fù)議性或可訴性。第二，本案《已證實(shí)虛開通知單》內(nèi)部行政行為并未“外部化”，且未產(chǎn)生對(duì)外法律效力。國(guó)家稅務(wù)總局《稅收違法案件發(fā)票協(xié)查管理辦法（試行）》第十五條規(guī)定：“有下列情形之一的，受托方應(yīng)當(dāng)按照《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》有關(guān)規(guī)定立案檢查：（一）委托方已開具《已證實(shí)虛開通知單》的…”。根據(jù)上述規(guī)定，受票地企業(yè)是否構(gòu)成違法及是否給予行政處罰，由受委托的稅務(wù)機(jī)關(guān)依法進(jìn)行查處。本案原上海市地方稅務(wù)局寶山區(qū)分局稽查局接到被上訴人發(fā)出的《稅收違法案件協(xié)查函》《已證實(shí)虛開通知單》等文書材料后，根據(jù)上述規(guī)定進(jìn)行立案檢查，于2018年4月26日向被上訴人發(fā)出滬寶國(guó)稅稽協(xié)復(fù)[2018]217號(hào)《關(guān)于揭西縣升順貿(mào)易有限公司案件的協(xié)查回復(fù)函》并附《稅務(wù)稽查案件協(xié)查報(bào)告》，認(rèn)為：上訴人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票，決定對(duì)上訴人收受并抵扣虛開增值稅專用發(fā)票的增值稅稅額作進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出處理?？梢妼毶絽^(qū)分局僅將被上訴人作出的《已證實(shí)虛開通知單》作為線索，對(duì)上訴人開展立案檢查，經(jīng)稅務(wù)稽查后作出了滬寶稅字[2018]197號(hào)《稅務(wù)處理決定書》，對(duì)上訴人收受并抵扣虛開增值稅專用發(fā)票的增值稅稅額作進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出處理，并非直接憑據(jù)《已證實(shí)虛開通知單》對(duì)上訴人作出處理處罰決定。顯然，被訴《已證實(shí)虛開通知單》并未產(chǎn)生外部法律效力，對(duì)上訴人的權(quán)利義務(wù)未產(chǎn)生實(shí)際影響。原審法院據(jù)此認(rèn)定《已證實(shí)虛開通知單》不符合行政訴訟法的受理范圍，并裁定駁回上訴人的起訴，并無(wú)不當(dāng)，本院予以維持。上訴人主張被上訴人作出的《已證實(shí)虛開通知單》已經(jīng)外化的理?yè)?jù)不足，本院不予支持。另外，本案上訴人不服寶山區(qū)稅務(wù)局對(duì)其作出的《稅務(wù)處理決定》，已經(jīng)申請(qǐng)行政復(fù)議，上訴人的相關(guān)權(quán)利也已得到救濟(jì)。上訴人主張如不賦予上訴人對(duì)《已證實(shí)虛開通知單》的訴權(quán)上訴人的權(quán)利將不能得到有效的保障理由不能成立，本院不予采納。
2、重慶市第一中級(jí)人民法院行政裁定書（2019）渝01行終294號(hào)
重慶市第一中級(jí)人民法院認(rèn)為，首先，根據(jù)《稅收違法案件發(fā)票協(xié)查管理辦法（試行）》（稅總發(fā)〔2013〕66號(hào)）第九條“已確定虛開發(fā)票案件的協(xié)查，委托方應(yīng)當(dāng)按照受托方一戶一函的形式出具《已證實(shí)虛開通知單》及相關(guān)證據(jù)資料，并在所附發(fā)票清單上逐頁(yè)加蓋公章，隨同《稅收違法案件協(xié)查函》寄送受托方……”和第十五條“有下列情形之一的，受托方應(yīng)當(dāng)按照《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》有關(guān)規(guī)定立案檢查：（一）委托方已開具《已證實(shí)虛開通知單》的……”之規(guī)定，《已證實(shí)虛開通知單》屬于異地稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的協(xié)查文件，僅供稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部使用，并不直接送達(dá)行政相對(duì)人。本案中，原重慶市潼南區(qū)國(guó)家稅務(wù)局稽查局作出的涉案《已證實(shí)虛開通知單》，是向深圳國(guó)家稅務(wù)局稽查局出具的協(xié)查文書，不是對(duì)上訴人公司虛開發(fā)票的認(rèn)定文件，深圳國(guó)家稅務(wù)局稽查局接到該《已證實(shí)虛開通知單》后，還需要對(duì)相關(guān)情況進(jìn)行調(diào)查核實(shí)，確定是否立案查處，最終對(duì)上訴人公司是否虛開發(fā)票的認(rèn)定在于深圳國(guó)家稅務(wù)局稽查局，且該案尚在深圳稅務(wù)機(jī)關(guān)的調(diào)查之中，并未做最終確認(rèn)。故涉案《已證實(shí)虛開通知單》僅作為線索和立案依據(jù)，并未外化產(chǎn)生外部法律效力，也未實(shí)際影響上訴人的權(quán)利義務(wù)。其次，《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國(guó)行政訴訟法〉的解釋》第一條第二款規(guī)定：“下列行為不屬于人民法院行政訴訟受案范圍：（五）行政機(jī)關(guān)作出的不產(chǎn)生外部法律效力的行為；”涉案《已證實(shí)虛開通知單》系稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部協(xié)查的文書且并未外化，對(duì)上訴人的權(quán)利義務(wù)不產(chǎn)生直接影響，故不具有可訴性。
3、廣西壯族自治區(qū)高級(jí)人民法院行政裁定書（2019）桂行申347號(hào)
廣西壯族自治區(qū)高級(jí)人民法院認(rèn)為：根據(jù)《發(fā)票協(xié)查管理辦法》第二條、第七條、第九條第一款的規(guī)定，《稅收違法案件協(xié)查函》是查辦稅收違法案件的稅務(wù)稽查局將需異地調(diào)查取證的發(fā)票委托有管轄權(quán)的稅務(wù)稽查局開展調(diào)查取證的相關(guān)活動(dòng)的委托協(xié)查函,《已證實(shí)虛開通知單》屬于《稅收違法案件協(xié)查函》的具體內(nèi)容或附件，是異地稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的內(nèi)部公文，是行政行為之間確立委托協(xié)查關(guān)系的文件以及協(xié)查的工作內(nèi)容，僅供稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部使用，其性質(zhì)顯屬內(nèi)部行政行為。
根據(jù)《發(fā)票協(xié)查管理辦法)》第十五條第一款“有下列情形之一的，受托方應(yīng)當(dāng)按照《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》有關(guān)規(guī)定立案檢查：(一)委托方已開具《已證實(shí)虛開通知單》的?！敝?guī)定，委托方開具的《已證實(shí)虛開通知單》是稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)按照《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》有關(guān)規(guī)定立案檢查的情形之一。從《已證實(shí)虛開通知單》的內(nèi)容看，其只能證明委托方查處的發(fā)票屬于虛開，并不能當(dāng)然證明該發(fā)票的相關(guān)方具有稅務(wù)違法行為。只有稅務(wù)機(jī)關(guān)按照《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》立案檢查作出的相關(guān)處理決定才能明確行政相對(duì)人的具體權(quán)利義務(wù)，才對(duì)行政相對(duì)人產(chǎn)生實(shí)際影響。本案中，雖然再審申請(qǐng)人河南藥材集團(tuán)公司所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的稅務(wù)處理決定明確涉案《已證實(shí)虛開通知單》是其作出補(bǔ)繳稅款及收取滯納金決定的證據(jù)，但是對(duì)再審申請(qǐng)人作出權(quán)利義務(wù)要求的是處理決定，涉案《已證實(shí)虛開通知單》作為定案證據(jù)，是作出處理決定的稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)其職責(zé)作出的，當(dāng)事人如對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)以涉案《已證實(shí)虛開通知單》作為定案證據(jù)有異議，可以通過對(duì)處理決定提出異議解決。
因此，《已證實(shí)虛開通知單》作為稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部流轉(zhuǎn)的文書，未對(duì)相關(guān)方的權(quán)利義務(wù)進(jìn)行具體設(shè)定，不必然或直接對(duì)相關(guān)方產(chǎn)生實(shí)際影響。被申請(qǐng)人玉林市稅務(wù)局及一、二審法院認(rèn)為再審申請(qǐng)人對(duì)涉案《已證實(shí)虛開通知單》的復(fù)議申請(qǐng)不屬于行政復(fù)議的受案范圍，有事實(shí)和法律依據(jù)。
4、福建省漳州市中級(jí)人民法院行政裁定定書（2018）閩06行終121號(hào)
漳州市中級(jí)人民法院認(rèn)為，本案中的《已證實(shí)虛開通知單》是稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部之間在稅收違法案件發(fā)票協(xié)查中，由委托方稅務(wù)機(jī)關(guān)向受托方稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的文書，受托方稅務(wù)機(jī)關(guān)立案后還應(yīng)進(jìn)行調(diào)查取證，并結(jié)合調(diào)查取證所掌握的情況及所獲取的證據(jù)材料作出回復(fù)函及處理行為。可見，《已證實(shí)虛開通知單》并不是稅務(wù)機(jī)關(guān)最終的處理行為，其本身對(duì)當(dāng)事人的權(quán)利和義務(wù)并不產(chǎn)生直接影響；況且，根據(jù)被上訴人的自認(rèn)，靖國(guó)稅稽處〔2017〕2號(hào)《南靖縣國(guó)家稅務(wù)局稽查局稅務(wù)處理決定書》認(rèn)定的82家虛開增值稅專用發(fā)票的企業(yè)包含原南靖稅務(wù)局稽查局向下游企業(yè)所在的稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)出的17份《已證實(shí)虛開通知單》所涉及的7家企業(yè)，靖國(guó)稅稽處〔2017〕2號(hào)《南靖縣國(guó)家稅務(wù)局稽查局稅務(wù)處理決定書》已賦予上訴人救濟(jì)途徑，本案所訴的《已證實(shí)虛開通知單》并未對(duì)上訴人重新設(shè)定權(quán)利義務(wù)，對(duì)上訴人的權(quán)利義務(wù)亦不產(chǎn)生實(shí)際影響。綜上，本案依法應(yīng)當(dāng)裁定駁回起訴。
5、江蘇省淮安市中級(jí)人民法院行政判決書（2019）蘇08行終66號(hào)
淮安市中級(jí)人民法院認(rèn)為，首先，根據(jù)《稅收違法案件發(fā)票協(xié)查管理辦法（試行）》（稅總發(fā)[2013]66號(hào)）第九條規(guī)定：“已確定虛開發(fā)票案件的協(xié)查，委托方應(yīng)當(dāng)按照受托方一戶一函的形式出具《已證實(shí)虛開通知單》及相關(guān)證據(jù)資料，并在所附發(fā)票清單上逐頁(yè)加蓋公章，隨同《稅收違法案件協(xié)查函》寄送受托方……”第十五條規(guī)定：“有下列情形之一的，受托方應(yīng)當(dāng)按照《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》有關(guān)規(guī)定立案檢查：（一）委托方已開具《已證實(shí)虛開通知單》的……”《已證實(shí)虛開通知單》屬于異地稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的協(xié)查文件，僅供稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部使用，并不直接送達(dá)行政相對(duì)人。本案中原上海國(guó)稅第四稽查局收到涉案《已證實(shí)虛開通知單》及相關(guān)材料后，進(jìn)行立案、實(shí)地調(diào)查取證，而并非直接憑據(jù)涉案《已證實(shí)虛開通知單》作出處理或處罰。故《已證實(shí)虛開通知單》僅被原上海國(guó)稅第四稽查局作為線索和立案依據(jù)，并未產(chǎn)生外部法律效力，也未實(shí)際影響上訴人的權(quán)利義務(wù)。上訴人所稱《已證實(shí)虛開通知單》造成上訴人經(jīng)營(yíng)行為和商業(yè)機(jī)會(huì)的減少及損失，其并未提供直接證據(jù)予以證明，本院不予支持。
其次，《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國(guó)行政訴訟法〉的解釋》第一條第二款規(guī)定：“下列行為不屬于人民法院行政訴訟受案范圍：……（五）行政機(jī)關(guān)作出的不產(chǎn)生外部法律效力的行為……”《中華人民共和國(guó)行政復(fù)議法》第六條和《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第十四條對(duì)行政復(fù)議的受案范圍作了明確規(guī)定。本案被上訴人淮安區(qū)稅務(wù)局是原淮安區(qū)國(guó)稅稽查局的復(fù)議機(jī)關(guān)，具有辦理行政復(fù)議事項(xiàng)的職能。涉案《已證實(shí)虛開通知單》系稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部協(xié)查的文書，對(duì)上訴人的權(quán)利義務(wù)不產(chǎn)生直接影響，不具有可訴性及可復(fù)議性。被上訴人以《已證實(shí)虛開通知單》不屬于行政復(fù)議的受理范圍為由，在法定期限內(nèi)作出不予受理決定并無(wú)不當(dāng)。
6、江蘇省鹽城市中級(jí)人民法院行政判決書(2018)蘇09行終152號(hào)
鹽城市中級(jí)人民法院認(rèn)為，根據(jù)《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第二條規(guī)定：公民、法人和其他組織認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)的具體行政行為侵犯其合法權(quán)益，向稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)申請(qǐng)行政復(fù)議，稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)辦理行政復(fù)議事項(xiàng)，適用本規(guī)則。第十九條第（二）項(xiàng)的規(guī)定，對(duì)下列稅務(wù)機(jī)關(guān)的具體行政行為不服的，按照下列規(guī)定申請(qǐng)行政復(fù)議：對(duì)稅務(wù)所（分局）、各級(jí)稅務(wù)局的稽查局的具體行政行為不服的，向其所屬稅務(wù)局申請(qǐng)行政復(fù)議。據(jù)此，本案被上訴人東臺(tái)國(guó)稅局是東臺(tái)國(guó)稅局稽查局的復(fù)議機(jī)關(guān)，具有辦理行政復(fù)議事項(xiàng)的職能。《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第四十五條規(guī)定，行政復(fù)議機(jī)關(guān)收到行政復(fù)議申請(qǐng)以后，應(yīng)當(dāng)在5日內(nèi)審查，決定是否受理。對(duì)不符合本規(guī)則規(guī)定的行政復(fù)議申請(qǐng)，決定不予受理，并書面告知申請(qǐng)人。本案中，原審第三人東臺(tái)國(guó)稅局稽查局向山東省淄博市國(guó)家稅務(wù)局稽查局發(fā)出的《已證實(shí)虛開通知單》，系稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部協(xié)查的文書，對(duì)上訴人中鋁公司的權(quán)利義務(wù)不產(chǎn)生直接影響，被上訴人東臺(tái)國(guó)稅局以《已證實(shí)虛開通知單》不屬于行政復(fù)議的受理范圍為由，作出東國(guó)稅復(fù)[2017]1號(hào)《行政復(fù)議不予受理決定書》并無(wú)不當(dāng)。上訴人中鋁公司稱，被上訴人東臺(tái)國(guó)稅局于2017年10月2日收到上訴人的復(fù)議申請(qǐng)，沒有在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)作出不予受理決定，應(yīng)當(dāng)視為已經(jīng)受理了上訴人的復(fù)議申請(qǐng)。本院認(rèn)為，2017年10月2日是國(guó)家法定假日，郵政部門也已經(jīng)證實(shí)被上訴人東臺(tái)國(guó)稅局未能收到上訴人的復(fù)議申請(qǐng)。上訴人中鋁公司亦在2017年10月24日向被上訴人東臺(tái)國(guó)稅局當(dāng)面提交了“行政復(fù)議申請(qǐng)書”，被上訴人東臺(tái)國(guó)稅局在5個(gè)工作日作出了“行政復(fù)議不予受理決定書”，程序合法。
7、貴州省遵義市中級(jí)人民法院行政判決書（2018）黔03行終197號(hào)
遵義市中級(jí)人民法院認(rèn)為，本案的爭(zhēng)議焦點(diǎn)是遵義市國(guó)家稅務(wù)局稽查局作出的《已證實(shí)虛開通知單》是否屬于行政復(fù)議受理范圍。《稅收違法案件發(fā)票協(xié)查管理辦法》第九條規(guī)定：“已確定虛開發(fā)票案件的協(xié)查，委托方應(yīng)當(dāng)按照受托方一戶一函的形式出具《已證實(shí)虛開通知單》及相關(guān)證據(jù)資料，并在所附發(fā)票清單上逐頁(yè)加蓋公章，隨同《稅收違法案件協(xié)查函》寄送受托方。通過協(xié)查信息管理系統(tǒng)發(fā)起已確定虛開發(fā)票案件協(xié)查函的，委托方應(yīng)當(dāng)在發(fā)送委托協(xié)查信息后5個(gè)工作日內(nèi)寄送《已證實(shí)虛開通知單》以及相關(guān)證據(jù)資料”、第十三條規(guī)定：“受托方收到《稅收違法案件協(xié)查函》后，應(yīng)當(dāng)根據(jù)協(xié)查請(qǐng)求，依照法定權(quán)限和程序調(diào)查，并按照要求及期限回函”。遵義市國(guó)家稅務(wù)局稽查局發(fā)出《已證實(shí)虛開通知單》后，株洲市國(guó)家稅務(wù)局稽查局收到文書后依照法定權(quán)限和程序進(jìn)行了調(diào)查，且并未作出相關(guān)處理決定。該《已證實(shí)虛開通知單》系異地稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的內(nèi)部協(xié)查文書，該協(xié)查文書并不會(huì)導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)必然作出相關(guān)處理決定或處罰決定，不會(huì)對(duì)上訴人的權(quán)利義務(wù)產(chǎn)生影響，且該協(xié)查文書只是稅務(wù)稽查的階段性行為，不具有獨(dú)立的法律意義，故該《已證實(shí)虛開通知單》不屬于《中華人民共和國(guó)行政復(fù)議法》第六條規(guī)定的受理范圍。遵義市國(guó)家稅務(wù)局依據(jù)《中華人民共和國(guó)行政復(fù)議法》對(duì)株洲市騰宇科技公司要求撤銷《已證實(shí)虛開通知單》的復(fù)議申請(qǐng)不予受理，認(rèn)定事實(shí)清楚，適用法律正確。對(duì)株洲市騰宇科技公司要求撤銷《不予受理行政復(fù)議申請(qǐng)決定書》的訴訟請(qǐng)求不予支持。
8、重慶市大足區(qū)人民法院行政裁定書(2018)渝0111行初129號(hào)
重慶市大足區(qū)人民法院認(rèn)為，本案被訴《虛開單》是否系內(nèi)部行政行為？該內(nèi)部行政行為是否產(chǎn)生外部法律效力？根據(jù)《稅收違法案件發(fā)票協(xié)查管理辦法(試行)》(稅總發(fā)〔2013〕66號(hào))第九條規(guī)定：“已確定虛開發(fā)票案件的協(xié)查，委托方應(yīng)當(dāng)按照受托方一戶一函的形式出具《虛開單》及相關(guān)證據(jù)資料，并在所附發(fā)票清單上逐頁(yè)加蓋公章，隨同《稅收違法案件協(xié)查函》寄送受托方。通過協(xié)查信息管理系統(tǒng)發(fā)起已確定虛開發(fā)票案件協(xié)查函的，委托方應(yīng)當(dāng)在發(fā)送委托協(xié)查信息后5個(gè)工作日內(nèi)寄送《虛開單》以及相關(guān)證據(jù)資料”。被訴《虛開單》屬于異地稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的協(xié)查文件，僅供稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部使用，系內(nèi)部行政公文，并不直接送達(dá)行政相對(duì)人，對(duì)相對(duì)人的權(quán)利義務(wù)不產(chǎn)生直接影響，屬于內(nèi)部行政行為；內(nèi)部行政行為原則上不具有可訴性，若特定情況下，該內(nèi)部行政行為外化后，對(duì)行政相對(duì)人權(quán)利義務(wù)產(chǎn)生實(shí)際影響，才能形成法律上的利害關(guān)系，方可屬于行政訴訟的受案范圍。根據(jù)《稅收違法案件發(fā)票協(xié)查管理辦法(試行)》第十五條第（一）項(xiàng)規(guī)定：“有下列情形之一的，受托方應(yīng)當(dāng)按照《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》有關(guān)規(guī)定立案檢查：(一)委托方已開具《已證實(shí)虛開通知單》的；”本案中，下游深圳稅務(wù)稽查部門接到上游潼南國(guó)稅稽查局發(fā)出的《稅收違法案件協(xié)查函》、《虛開單》等材料后，于2018年10月18日決定對(duì)嘉晟公司2015年1月1日至2015年12月31日期間涉稅情況進(jìn)行檢查，但至今尚未作出處理或處罰決定。從上述流程看出，下游稅務(wù)稽查部門僅將《虛開單》作為一種案源管理協(xié)查性文件，對(duì)原告開展立案檢查，原告作為外貿(mào)綜合服務(wù)企業(yè)，其經(jīng)營(yíng)方式系自營(yíng)還是代辦，是否系善意取得增值稅專用發(fā)票，是否系責(zé)任主體等，均尚需下游稅務(wù)稽查部門根據(jù)檢查情況作出相應(yīng)處理。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于走逃(失聯(lián))企業(yè)涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票檢查問題的通知》(稅總發(fā)〔2016〕172號(hào))第四條之規(guī)定:“四、其他事項(xiàng):對(duì)稅務(wù)檢查開始后走逃(失聯(lián))的企業(yè)，參照本通知相關(guān)規(guī)定開展檢查和處理。走逃(失聯(lián))企業(yè)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)作出認(rèn)定后，向受票企業(yè)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)出具虛開認(rèn)定文書，并附相關(guān)證據(jù)，說明企業(yè)基本情況和已走逃(失聯(lián))狀況。如有異議的，由開票地、受票地稅務(wù)機(jī)關(guān)共同再確認(rèn)定性。”因本案案外人金佛果公司經(jīng)認(rèn)定為走逃企業(yè)，從潼南國(guó)稅稽查局發(fā)出的協(xié)查要求的內(nèi)容看，違法情況還需進(jìn)一步查證；原告若有異議，尚可通過向本地的主管稅務(wù)稽查部門舉證、申辯來維護(hù)自己的合法權(quán)益。
9、山東省微山縣人民法院行政裁定書（2019）魯0826行初14號(hào)
微山縣人民法院認(rèn)為，稅收違法案件發(fā)票協(xié)查是指查辦稅收違法案件的稅務(wù)局稽查局將需異地調(diào)查取證的發(fā)票委托有管轄權(quán)的稅務(wù)局稽查局，開展調(diào)查取證的相關(guān)活動(dòng)。原山東省微山縣國(guó)家稅務(wù)局稽查局向原東莞市國(guó)家稅務(wù)局稽查局發(fā)出《已證實(shí)虛開通知單》屬于異地稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的協(xié)查文件，僅供稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部使用，并不直接送達(dá)行政相對(duì)人，對(duì)相對(duì)人的權(quán)利義務(wù)并不產(chǎn)生直接影響。東莞市國(guó)家稅務(wù)局僅將本案《協(xié)查單》、《已證實(shí)虛開通知單》作為線索，對(duì)原告東莞市森榮紡織品有限公司開展立案調(diào)查后，對(duì)原告作出《稅務(wù)處理決定書》，該《稅務(wù)處理決定書》能對(duì)外產(chǎn)生法律效力。案涉《已證實(shí)虛開通知單》作為稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部協(xié)查文件，其對(duì)外并未產(chǎn)生法律效力，不產(chǎn)生外部法律效力的行為，不屬于人民法院行政訴訟的受案范圍。
10、江蘇省淮安市淮安區(qū)人民法院行政判決書（2018）蘇0803行初30號(hào)
淮安市淮安區(qū)人民法院認(rèn)為，《已證實(shí)虛開通知單》沒有產(chǎn)生外部法律效力。第一，《已證實(shí)虛開通知單》屬于內(nèi)部行政行為。國(guó)家稅務(wù)總局《稅收違法案件發(fā)票協(xié)查管理辦法（試行）》第七條規(guī)定：“委托方（查辦稅收違法案件的稅務(wù)局稽查局）根據(jù)案件查辦情況，確定協(xié)查對(duì)象，需要發(fā)起委托協(xié)查的，向受托方（有管轄權(quán)的稅務(wù)局稽查局）發(fā)出《稅收違法案件協(xié)查函》”，第九條規(guī)定：“已確定虛開發(fā)票案件的協(xié)查，委托方應(yīng)當(dāng)按照受托方一戶一函的形式出具《已證實(shí)虛開通知單》及相關(guān)證據(jù)資料，并在所附發(fā)票清單上逐頁(yè)加蓋公章，隨同《稅收違法案件協(xié)查函》寄送受托方”，根據(jù)上述規(guī)定，《已證實(shí)虛開通知單》是根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局印發(fā)的《稅收違法案件發(fā)票協(xié)查管理辦法（試行）》及國(guó)家稅務(wù)總局的相關(guān)通知精神，在稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部通過國(guó)家稅務(wù)總局的協(xié)查系統(tǒng)往來的內(nèi)部函件。本案原告提供的《已證實(shí)虛開通知單》，是被告通過協(xié)查系統(tǒng)發(fā)給原上海市國(guó)家稅務(wù)局第四稽查局的內(nèi)部協(xié)查函件，僅供稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部使用，并不直接送達(dá)行政相對(duì)人，對(duì)行政相對(duì)人的權(quán)利義務(wù)不產(chǎn)生直接影響，屬于內(nèi)部行政行為，原則上不具有可復(fù)議性或可訴性。第二、本案《已證實(shí)虛開通知單》內(nèi)部行政行為并未“外部化”，且未產(chǎn)生對(duì)外法律效力。國(guó)家稅務(wù)總局《稅收違法案件發(fā)票協(xié)查管理辦法（試行）》第十五條規(guī)定：“有下列情形之一的，受托方應(yīng)當(dāng)按照《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》有關(guān)規(guī)定立案檢查：（一）委托方已開具《已證實(shí)虛開通知單》的…”，根據(jù)上述規(guī)定，受票地企業(yè)是否構(gòu)成違法及是否給予行政處罰，由受委托的稅務(wù)機(jī)關(guān)依法進(jìn)行查處。原上海市國(guó)家稅務(wù)局第四稽查局接到被告發(fā)出的《稅收違法案件協(xié)查函》、《已證實(shí)虛開通知單》等文書材料后，根據(jù)上述規(guī)定進(jìn)行立案檢查，于2018年4月9日向本案被告發(fā)出《關(guān)于淮安興泰能源有限公司一案案件的協(xié)查回復(fù)函》及《稅務(wù)稽查案件協(xié)查報(bào)告》，認(rèn)為：上海鼎翎貿(mào)易有限公司確系有真實(shí)的貨物交易及資金流向，但企業(yè)無(wú)法提供資金流與貨物流一致的物流憑證。截止本次檢查之日未見上海鼎翎貿(mào)易有限公司將上述已定性虛開的十三份增值稅專用發(fā)票相關(guān)稅金轉(zhuǎn)出，違反了《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第九條、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人虛開增值稅專用發(fā)票征補(bǔ)稅問題的公告》之規(guī)定。遂對(duì)本案原告作出追繳相應(yīng)稅款及滯納金的決定?？梢娫虾Ｊ袊?guó)家稅務(wù)局第四稽查局僅將原淮安市淮安區(qū)國(guó)家稅務(wù)局稽查局作出的《已證實(shí)虛開通知單》作為線索，對(duì)原告單位開展立案檢查，經(jīng)稅務(wù)稽查后認(rèn)為原告票面信息不符，故作出追繳相應(yīng)稅款及滯納金的決定。并未直接憑據(jù)《已證實(shí)虛開通知單》向本案原告作出處理處罰決定。故案涉《已證實(shí)虛開通知單》并未產(chǎn)生外部法律效力，對(duì)原告單位的權(quán)利義務(wù)未產(chǎn)生實(shí)際影響。
綜上所述，原淮安市淮安區(qū)國(guó)家稅務(wù)局稽查局向原上海市國(guó)家稅務(wù)局第四稽查局發(fā)出的《已證實(shí)虛開通知單》系稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部文書，屬于內(nèi)部行政行為，且未發(fā)生對(duì)外的法律效力，不具有可復(fù)議性或可訴性。
11、江蘇省高郵市人民法院行政判決書（2017）蘇1084行初123號(hào)
高郵市人民法院認(rèn)為，第一，《已證實(shí)虛開通知單》屬于內(nèi)部行政行為?！抖愂者`法案件發(fā)票協(xié)查管理辦法（試行）》（稅總發(fā)[2013]66號(hào)）第九條規(guī)定：“已確定虛開發(fā)票案件的協(xié)查，委托方應(yīng)當(dāng)按照受托方一戶一函的形式出具《已證實(shí)虛開通知單》及相關(guān)證據(jù)資料，并在所附發(fā)票清單上逐頁(yè)加蓋公章，隨同《稅收違法案件協(xié)查函》寄送受托方。通過協(xié)查信息管理系統(tǒng)發(fā)起已確定虛開發(fā)票案件協(xié)查函的，委托方應(yīng)當(dāng)在發(fā)送委托協(xié)查信息后5個(gè)工作日內(nèi)寄送《已證實(shí)虛開通知單》以及相關(guān)證據(jù)資料?！备鶕?jù)上述條款，從文書類型的角度看，《已證實(shí)虛開通知單》屬于異地稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的協(xié)查文件，僅供稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部使用，并不直接送達(dá)行政相對(duì)人，對(duì)相對(duì)人的權(quán)利義務(wù)并不產(chǎn)生直接影響。受托方稅務(wù)稽查局在收到《已證實(shí)虛開通知單》后對(duì)下游企業(yè)展開調(diào)查，以調(diào)查下游企業(yè)是否存在稅收違法行為。從形式上看，《已證實(shí)虛開通知單》僅作為稅務(wù)機(jī)關(guān)的內(nèi)部行政公文，是委托案件協(xié)查的內(nèi)部文件，屬于“內(nèi)部行政行為”，原則上不屬于法定的行政復(fù)議受案范圍或行政訴訟受案范圍，即不具有可復(fù)議性或可訴性。
第二，內(nèi)部行政行為“外部化”后在特定條件下具有可復(fù)議性或可訴性。內(nèi)部行政行為外部化是指內(nèi)部行政行為作出的本意是不對(duì)外產(chǎn)生法律效力，但其實(shí)施對(duì)行政機(jī)關(guān)以外的行政相對(duì)人產(chǎn)生了實(shí)際影響，其效力超出了機(jī)關(guān)內(nèi)部的范圍。內(nèi)部行政行為不可復(fù)議或訴訟，理論上的重要依據(jù)之一即內(nèi)部行政行為并未對(duì)外產(chǎn)生法律效力，對(duì)行政相對(duì)人的實(shí)際權(quán)利義務(wù)沒有產(chǎn)生實(shí)際影響。但內(nèi)部行政行為外部化后，即內(nèi)部行政行為對(duì)外被付諸實(shí)施、對(duì)行政相對(duì)人權(quán)利義務(wù)產(chǎn)生了實(shí)際影響，內(nèi)部行政行為就會(huì)發(fā)生法律性質(zhì)的改變，轉(zhuǎn)變?yōu)榭蓮?fù)議或可訴的行政行為，屬于行政復(fù)議受案范圍或行政訴訟受案范圍。
第三，本案《已證實(shí)虛開通知單》并未產(chǎn)生外部法律效力，即內(nèi)部行政行為并未“外部化”。根據(jù)《稅收違法案件發(fā)票協(xié)查管理辦法（試行）》（稅總發(fā)[2013]66號(hào)）第十五條第（一）項(xiàng)的規(guī)定，“有下列情形之一的，受托方應(yīng)當(dāng)按照《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》有關(guān)規(guī)定立案檢查：（一）委托方已開具《已證實(shí)虛開通知單》的?！北景钢?，下游張店國(guó)稅稽查局收到上游寶應(yīng)國(guó)稅稽查局發(fā)出的《協(xié)查函》、《已證實(shí)虛開通知單》等文書材料后，根據(jù)上述規(guī)定進(jìn)行立案檢查，立案檢查之初僅認(rèn)定原告“涉嫌稅收違法”、“可能存在少繳增值稅”，后經(jīng)檢查，即查看原告單位賬簿記載、詢問單位會(huì)計(jì)沈偉、業(yè)務(wù)員劉芹、經(jīng)理范文峰等，并根據(jù)案涉510張發(fā)票的明細(xì)單、進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣證明、增值稅納稅申報(bào)表、銀行存款交易明細(xì)報(bào)表等證據(jù)，經(jīng)審理，最終作出《稅務(wù)處理決定書》，認(rèn)定原告存在違法事實(shí)，少繳增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額8485810.67元，并決定予以追繳。綜上，可知張店國(guó)稅稽查局僅將寶應(yīng)國(guó)稅稽查局作出的《已證實(shí)虛開通知單》作為線索，對(duì)原告單位開展立案檢查，然后根據(jù)原告單位的稅務(wù)違法情況作出的處理，而非直接憑據(jù)《已證實(shí)虛開通知單》向原告單位作出的《稅務(wù)處理決定書》，即《已證實(shí)虛開通知單》并未對(duì)原告單位權(quán)利義務(wù)產(chǎn)生實(shí)際影響。換言之，張店國(guó)稅稽查局并非直接將《已證實(shí)虛開通知單》對(duì)外付諸實(shí)施、實(shí)際影響相對(duì)人權(quán)利義務(wù)。故《已證實(shí)虛開通知單》并未由內(nèi)部行政行為外化為外部行政行為。
二、總結(jié)
1、《已證實(shí)虛開通知單》屬于未外部化的稅務(wù)局內(nèi)部行政行為，不僅不可被提起行政訴訟，行政復(fù)議也不行。
2、《已證實(shí)虛開通知單》只可作為稅務(wù)行政訴訟證據(jù)之一，可以在相關(guān)行政訴訟中，對(duì)其證據(jù)三性提出質(zhì)疑。
3、對(duì)《已證實(shí)虛開通知單》提出挑戰(zhàn)最佳機(jī)會(huì)和場(chǎng)合是，在稽查過程中，向稽查員提出其他更有力證據(jù)證明《已證實(shí)虛開通知單》的不可信。
4、若已經(jīng)定案，再行對(duì)《已證實(shí)虛開通知單》單獨(dú)提起法律挑戰(zhàn)，根據(jù)現(xiàn)有法律規(guī)定及司法實(shí)踐案例表明，幾無(wú)勝算之可能。
5、正是因?yàn)椤兑炎C實(shí)虛開通知單》不可訴訟、不可復(fù)議，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)用它時(shí)，從保障納稅人合法權(quán)益角度出發(fā)，要盡量結(jié)合其他證據(jù)，和《已證實(shí)虛開通知單》一道形成可相互印證的證據(jù)鏈。不能僅憑《已證實(shí)虛開通知單》直接定案哦。