扣繳義務人“應扣未扣”都得處罰嗎？

對未履行扣繳稅款義務的處罰裁量如何把握？
2024年01月30日版次：07 作者：洪成

對行政相對人作出補扣補繳稅款決定后，不宜一律適用稅收征管法第六十九條規(guī)定對其進行處罰，要看行政相對人是不是由法律和行政法規(guī)確定的扣繳義務人，且已過法定扣繳期限。
中南區(qū)域的扣繳義務人處罰裁量基準調(diào)整
前不久，廣東、河南、湖北、湖南、廣西、海南、深圳六?。▍^(qū)）一市稅務局聯(lián)合發(fā)布《中南區(qū)域稅務行政處罰裁量基準》，對稅收征管法及其實施細則等法律、法規(guī)和規(guī)章規(guī)定的稅務行政處罰裁量權(quán)進行細化量化，涉及7類58項稅務違法行為，進一步推進區(qū)域間稅務執(zhí)法標準統(tǒng)一。
筆者注意到，其中一項變化是對“扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的”情形進行處罰的基準，對“配合稅務機關(guān)追繳稅款的”最輕情節(jié)，對行政相對人處以百分之五十以上一倍以下的罰款，即對于存在“應扣未扣”情形的扣繳義務人，不免除行政處罰。相對于之前有的地方對“配合稅務機關(guān)追繳稅款的扣繳義務人可以免予處罰”的規(guī)定，該調(diào)整更符合稅法規(guī)定，是對稅收征管法第六十九條規(guī)定的正確適用。
對沒有扣繳稅款行為是否處罰應酌情而定
然而，筆者同時注意到，在一些基層執(zhí)法人員中出現(xiàn)這樣一種觀點，即凡是稅務機關(guān)對扣繳義務人作出補扣補繳稅款決定的，都應當依據(jù)稅收征管法第六十九條規(guī)定，對扣繳義務人沒有扣繳的行為進行處罰。筆者認為，這個觀點值得商榷。
稅收征管法第六十九條規(guī)定：“扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，由稅務機關(guān)向納稅人追繳稅款，對扣繳義務人處應扣未扣、應收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款?！痹谟懻撨@條規(guī)定的適用前，首先需要厘清“扣繳義務人”這個概念。
稅收征管法第四條規(guī)定，法律、行政法規(guī)規(guī)定負有代扣代繳、代收代繳稅款義務的單位和個人為扣繳義務人。扣繳義務人必須依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定代扣代繳、代收代繳稅款。那么，法律和行政法規(guī)規(guī)定了哪些扣繳義務呢？個人所得稅法及其實施條例、企業(yè)所得稅法及其實施條例、增值稅暫行條例等都規(guī)定了特定情形下負有代扣代繳稅款義務的主體，這些都應該屬于稅收征管法第六十九條規(guī)定所約束的扣繳義務人。
但在實務中，存在法律、行政法規(guī)并未明文規(guī)定的扣繳義務?；诜幢芏惖男枰瑖叶悇湛偩衷谥贫ǘ愂找?guī)范性文件、基層稅務機關(guān)在對具體涉稅事項作出稅務處理決定時，都可能認定一些具有扣繳義務的主體。比較具有代表性的是有關(guān)個人投資者個人所得稅管理的規(guī)定。
《財政部 國家稅務總局關(guān)于規(guī)范個人投資者個人所得稅征收管理的通知》（財稅〔2003〕158號）規(guī)定，除個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)以外的其他企業(yè)的個人投資者，以企業(yè)資金為本人、家庭成員及其相關(guān)人員支付與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的消費性支出及購買汽車、住房等財產(chǎn)性支出，視為企業(yè)對個人投資者的紅利分配，依照“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅。納稅年度內(nèi)個人投資者從其投資的企業(yè)（個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)除外）借款，在該納稅年度終了后既不歸還，又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的，其未歸還的借款可視為企業(yè)對個人投資者的紅利分配，依照“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅。這意味著，企業(yè)給股東支付消費性支出或者股東借款超過1年不還，視為“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅，稅務機關(guān)可以依據(jù)這條規(guī)定作出責令有關(guān)企業(yè)履行扣繳義務的處理。這種情形下，是否應當按照稅收征管法第六十九條規(guī)定對有關(guān)企業(yè)進行處罰呢？筆者認為，如果企業(yè)在稅務機關(guān)確定的合理期限內(nèi)履行扣繳義務，一般情況下，不宜再對其適用稅收征管法第六十九條規(guī)定進行處罰。
對行政相對人履行扣繳義務后不處罰的理由
理由主要有三點：
第一，這種情形下的“扣繳義務人”并非法律與行政法規(guī)明文規(guī)定的扣繳義務人，如果將這里的扣繳義務等同于個人所得稅法規(guī)定的支付股息、紅利的扣繳義務，對其適用稅收征管法第六十九條規(guī)定處理，有對法律擴大解釋之嫌。
第二，在這種情形下，“應扣未扣”的狀態(tài)難以界定。對于法律和行政法規(guī)明確規(guī)定的扣繳義務，其扣繳義務人繳納代扣稅款的期限都有明確規(guī)定，“應扣未扣”的狀態(tài)可以清晰界定。而上述特殊情形下的扣繳義務，在扣繳義務人收到稅務機關(guān)的扣繳通知之前處于不確定狀態(tài)，是難以確定扣繳期限的。這時，應當以稅務機關(guān)對具體行為認定存在扣繳義務，進而出具責令扣繳稅款的文書上所確定的合理時間為履行期限。如果扣繳義務人在該期限屆滿前履行了扣繳義務，就不存在“應扣未扣”的狀態(tài)。
第三，對上述特殊情形下的一些扣繳義務人予以行政處罰，可能有違“法無禁止皆可為”的法律原則。但是，如果有股東會議記錄等充分確鑿證據(jù)證明，有關(guān)經(jīng)濟活動安排就是為了規(guī)避扣繳義務，則另當別論，依照規(guī)定處理處罰。
綜上所述，稅務機關(guān)對行政相對人作出補扣補繳稅款決定后，是否對其進行處罰，應當根據(jù)具體情況進行分析判斷。如果行政相對人是由“法律和行政法規(guī)”確定的扣繳義務人，且已過法定扣繳期限，那就應當依據(jù)稅收征管法第六十九條規(guī)定對其進行處罰。如果扣繳義務人的身份不是由法律和行政法規(guī)明文規(guī)定的，而是稅務機關(guān)在具體執(zhí)法過程中依據(jù)規(guī)范性文件或者稅法原則認定行政相對人存在扣繳義務，那就不屬于稅收征管法第六十九條所定義的“扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的”情形，稅務機關(guān)不宜依據(jù)稅收征管法第六十九條對行政相對人進行處罰。
（作者系國家稅務總局長沙市稅務局公職律師）