【特別關注】捷克頒布全球最低稅立法，QDMTT每年或帶來約4-60億捷克克朗的收入

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來源：捷克《官方公報》
編譯：思邁特財稅國際稅收服務團隊
概要
2023年12月29日，捷克官方公報發(fā)布了實施支柱二規(guī)則的第416/2023號法律（以下簡稱“該立法”），以將歐盟最低稅指令轉化為捷克國內立法，以確保在歐盟跨國企業(yè)（MNE）集團和大型國內集團的最低稅率為15%。該立法已于2023年12月31日生效。
捷克起草該立法的方法與瑞典和德國類似，將OECD立法模板（以及OECD其他相關指南）重新起草為國內法。該立法嚴格遵循歐盟最低稅指令并納入了OECD發(fā)布的最新指南，包括OECD立法模板注釋、安全港指南和《征管指南》的某些規(guī)定。該立法納入了收入納入規(guī)則(IIR)、低稅利潤規(guī)則(UTPR)和國內最低稅，旨在成為合格國內最低稅補足稅（QDMTT）。根據該立法，IIR和QDMTT適用于2023年12月31日或之后開始的財年，而UTPR則將適用于2024年12月31日或之后開始的財年。但是，如果最終母公司（UPE）位于決定將IIR和UTPR的適用推遲到2030年的成員國（包括斯洛伐克、愛沙尼亞、拉脫維亞、立陶宛、馬耳他），則存在例外情況。
該立法解釋性指南明確，在實施該立法時，捷克將使用OECD立法模板及其注釋中所包含的解釋和示例，以及實施框架和安全港規(guī)則。安全港規(guī)則適用于大型MNE集團和大型純粹國內集團。
該立法第34條規(guī)定，捷克公司可以減少QDMTT根據《所得稅法》第38fa條在捷克確定的CFC稅款，該稅款由QDMTT在另一個轄區(qū)征收，與確定CFC稅款所依據的利潤有關。這是為了避免捷克公司可能對相同利潤進行雙重征稅，因為該立法首先適用CFC規(guī)則，但外國QDMTT在計算有效稅率時并不考慮CFC稅款。
該立法第36條納入了貨幣折算規(guī)則，并規(guī)定應使用歐洲中央銀行公布的匯率。為了將歐元以外的貨幣金額折算為符合GloBE規(guī)則規(guī)定的門檻金額，將使用報告財年之前12月份的平均匯率進行折算。
全球最低稅立法歷程
捷克全球最低稅立法歷程簡要概述如下：
1、2023年5月15日，捷克財政部發(fā)布了《為確保大型MNE集團和大型國內集團最低稅水平而征收補足稅的立法草案》（以下簡稱“該最低稅草案”），就實施歐盟最低稅指令（2022/2523）規(guī)定的OECD支柱二立法模板的法案草案啟動了公眾咨詢。
2、2023年8月16日，捷克政府批準了捷克實施《最低征稅指令》的法律草案，以轉化歐盟第2022/2523號指令。
3、2023年8月18日，捷克眾議院接受審議第515/0號法案，該立法案旨在轉化歐盟第2022/2523號指令，確保對歐盟境內的MNE集團和大型國內集團征收全球最低稅。
4、2023年8月29日，捷克議會下議院一讀批準了實施《最低稅指令》的法律草案。
5、2023年10月27日，捷克議會下議院批準了實施《最低稅指令》的法律草案。
6、2023年11月30日，捷克議會參議院以48票贊同1票反對通過了全球最低稅法案。
7、2023年12月1日，捷克議會批準了補足稅法草案，以實施GloBE規(guī)則。
8、2023年12月14日，捷克總統PetrPavel簽署了根據2022年12月14日歐盟理事會指令2022/2523實施支柱二全球最低稅的法律。
征管指南
該立法嚴格遵循OECD立法模板，并納入了OECD《征管指南》的許多內容。捷克內閣于2023年8月批準的原始法律草案在議會審議進程中進行了修訂，以納入OECD《征管指南》的其他內容，包括：貨幣折算規(guī)則（第1.1條）；排除股息——股息和分配的非對稱處理（第2.3條）；債務免除選擇（第2.4條）；應計養(yǎng)老金費用（第2.5條）；超額負稅費用結轉指南（第2.7條）；替代虧損結轉（第2.8條）；權益利得或損失納入選擇(第2.9條)；受限一級資本（第3.3條）；稅收抵免指南(MTTC)（OECD第二套《征管指南》第2條）；基于實質的所得排除（SBIE）規(guī)則：外國規(guī)則（OECD第二套《征管指南》第3條）。
因此，OECD《征管指南》以下內容沒有納入該立法，包括：主權財富基金和最終母公司的定義（第1.4條）；澄清“排除實體”的定義（第1.5條）；非營利組織“輔助”的含義（第1.6條）；外匯對沖選擇（第2.2條）；混合受控外國公司（CFC）稅收制度下產生的稅款分配（第2.10條）；將應稅分配方法選擇擴展到保險投資實體（第3.1條）；將保險投資實體排除在中間母公司和部分持股母公司的定義之外（第3.2條）；與代表保單持有人持有的證券的排除股息和排除的權益利得或損失相關的負債（第3.4條）；投資組合持股選擇（第3.5條）；將稅收透明選擇擴大到互助保險公司（第3.6條）；貨幣折算規(guī)則（OECD第二套《征管指南》第1條）；SBIE規(guī)則：股權激勵選擇；租賃（OECD第二套《征管指南》第3條）。
安全港和處罰救濟指南
該立法第6部分納入了OECD安全港和處罰救濟指南中規(guī)定的過渡CbCR安全港。
該立法第144條納入了QDMTT安全港，并納入了OECD對安全港適用的三項標準（QDMTT會計準則、一致性標準和實施標準）。雖然該立法沒有納入詳細的“切換規(guī)則”，但該立法確實提到了“OECD實施框架中具體規(guī)定偏離”的例外情況。
該立法第148條納入了過渡UTPR安全港，規(guī)定如果UPE所在轄區(qū)的公司所得稅稅率至少為20%，則該UPE轄區(qū)UTPR補足稅額為零。過渡UTPR安全港適用于2025年12月31日或之前開始并在2026年12月31日之前結束的財年。
OECD立法模板中的選擇
OECD立法模板和歐盟最低稅指令規(guī)定了兩種類型的選擇：年度選擇或5年期選擇。例如，歐盟最低稅指令第45條列出了選擇類型，并規(guī)定哪些選擇為5年期選擇，哪些為年度選擇。然而，OECD立法模板/歐盟最低稅指令中還有少數其他選擇未在第45條中提及，但納入該指令文本中。
捷克該立法采用了不同的方法，第27條規(guī)定了4種類型的選擇：（1）一次性選擇（該立法中描述為“與該立法預見的特定事實相關的選擇”）；（2）短期選擇（僅針對一個納稅年度進行的選擇）；（3）中期選擇（連續(xù)5個納稅年度進行的選擇）；和（4）長期選擇（其有效性不受限制，但可以在未來納稅年度撤銷）。
該立法對OECD立法模板中的選擇進行如下規(guī)定：（1）一次性選擇：視同資產處置選擇、安全港選擇；（2）短期選擇：資本利得結轉選擇、分配稅制度選擇、無需支付應計項選擇、不適用基于實質的所得排除選擇、微利選擇、以前年度調整選擇；（3）中期選擇：合并選擇、稅收透明選擇、應稅分配方式選擇、排除實體選擇、股權激勵選擇、使用變現方法選擇；（4）長期選擇：GloBE虧損選擇。
該立法具體劃分出GloBE虧損選擇、安全港選擇和視同資產處置選擇，并將其納入選擇清單。
因此，該立法納入了歐盟最低稅指令中規(guī)定的所有主要選擇，包括：排除實體選擇（該立法第7(2)條）；使用變現方法選擇（該立法第50條）；股權激勵選擇（該立法第49條）；分攤資本利得選擇（該立法第51條）；合并選擇（該立法第52條）；GloBE虧損選擇（該立法第64(4)條）；稅收透明選擇（該立法第74條）；應稅分配方法選擇（該立法第75條）；無需支付應計項選擇（該立法第58條）；分配稅制度選擇（該立法第71條）；基于實質的所得排除選擇（該立法第82條）；以前年度調整選擇（該立法第68條）；微利選擇（該立法第91條）；CbCR安全港選擇（該立法第143條）。
征管指南中的選擇
該立法僅納入OECD《征管指南》中的超額負稅費用結轉選擇（該立法第65條）、債務免除選擇（該立法第54條）和權益投資納入選擇（該立法第53條）。因此，OECD《征管指南》中的以下選擇沒有納入該立法，包括：外匯對沖選擇；投資組合持股選擇。
合格國內最低補足稅（QDMTT）
1、QDMTT設計特征
該立法第3部分第117-124條規(guī)定了可能是QDMTT的國內最低稅。這使得捷克可以對在捷克沒有UPE的MNE集團的捷克低稅實體的利潤征收補足稅。
QDMTT的計算相對簡單。特別是，它適用根據一般GloBE規(guī)則計算的補足稅，然后對其進行極少量調整。為了避免循環(huán)計算，必須修訂QDMTT補足稅的計算公式，以便QDMTT本身不被扣除。該立法第122條對此作出了規(guī)定。
該立法沒有納入OECD《征管指南》中概述的QDMTT許多具體設計特征。例如，第二套《征管指南》規(guī)定，不應下推混合稅或分配稅（預提所得稅除外），這沒有納入該立法。
OECD《征管指南》還為QDMTT設計特征提供了更大的靈活性，但捷克QDMTT與GloBE補足稅非常相似。例如，OECD《征管指南》規(guī)定：（1）如果更嚴格的限制符合當地稅收規(guī)則，那么QDMTT可以比GloBE規(guī)則更加嚴格；（2）QDMTT可以不納入GloBE虧損選擇、SBIE和微利排除規(guī)則。出于捷克QDMTT目的，無需進行這些調整，而是直接適用一般GloBE規(guī)則。
該立法解釋性指南明確，捷克國內最低稅完全基于OECD立法模板和歐盟最低稅指令的要求，包括立法模板及其注釋和OECD《征管指南》等隨附指南。因此，該立法假設捷克國內最低補足稅符合歐盟和OECD標準，將成為QDMTT。
2、會計準則/貨幣
根據該立法第122條，MNE集團可以選擇不使用UPE會計準則，而是使用公認會計準則或授權財務會計準則，前提是財務報表中的信息已得到更正，以防止任何重大競爭扭曲。這意味著，總部位于捷克的低稅集團實體可以選擇根據IFRS計算QDMTT的超額所得，而其UPE在編制合并財務報表時使用美國的GAAP。
該立法第122(3)條還規(guī)定，可可以使用當地會計準則中使用的貨幣，而不是合并財務報表中使用的UPE貨幣。請注意，該立法并未納入OECD第二套《征管指南》中規(guī)定的5年選擇（適用于并非所有捷克集團實體都使用當地會計準則的情況）。
3、稅款下推
根據OECD《征管指南》規(guī)定，成員實體所有者在CFC稅收制度下繳納或產生的稅款在GloBE規(guī)則中被下推到國內成員實體，必須被排除在外。這納入了該立法第122(1)條。該規(guī)定保留了捷克對捷克成員實體（也是CFC）應計所得征稅的主要權利。如果計算國內最低稅的一般GloBE規(guī)則沒有法定減損，并且控股公司在國外繳納的CFC稅款包含在捷克CFC的有效稅額中，則有效稅率將提高。因此，將CFC稅款從捷克CFC有效稅額中排除，使捷克能夠以比IIR更高的稅率對低稅所得征稅。值得注意的是，這同樣適用于持有外國CFC權益的捷克實體，該實體需繳納補足稅。
《所得稅法》第38fa條規(guī)定，如果CFC在外國繳納的稅款少于國內征收的公司所得稅的一半，則對該公司征稅。在這種情況下，出于GloBE目的，根據《所得稅法》第38fa條對捷克成員實體評估的CFC稅款不包括在捷克實體的有效稅額中，因為這部分稅款被分配給其所得與 CFC 稅款實質相關的CFC。
4、未繳納的QDMTT
任何4年內未繳納的QDMTT通常會在第5年被計入補足稅。這不適用于QDMTT計算（僅適用于IIR或UTPR下的稅款）。這是為了避免循環(huán)計算，并確保國內最低稅計算計入QDMTT。
征管和申報
1、注冊登記
該立法要求MNE集團在發(fā)生納稅義務之日起15天內提交補足稅注冊登記申請。
2、申報
該立法第129條要求繳納國內最低稅的實體在納稅申報表的同一期限內報送納稅申報表。受IIR或UTPR約束的實體必須在納稅期結束后15個月內報送GloBE信息報告表（GIR），第一年延遲至18個月。
根據該立法第132條，繳納國內最低稅的實體必須在納稅期結束后10個月內報送納稅申報表。受IIR或UTPR約束的實體必須在納稅期結束后22個月內提交納稅申報表。
該立法第127條要求在成員國境內沒有注冊辦事處的MNE集團應指定一名代理人來報送GIR。
3、繳納
根據該立法第114條，稅法中的納稅截止日期適用于補足稅的確定和繳納。
4、處罰
根據稅法第247a條，不遵守注冊登記義務的行為可被處以最高1,500,000捷克克朗的罰款。稅法的一般規(guī)定適用于補足稅的處罰。這包括稅法第252條規(guī)定的逾期納稅利息。
思邁特提醒
根據2019年和2020年CbC數據，隨著捷克全球最低稅的實施，預計IIR和UTPR將給捷克帶來“每年數千萬捷克克朗”的收入，而QDMTT預計每年將產生約4-60億捷克克朗的收入。根據捷克稅務局估算，大約3,200個捷克實體將受到全球最低稅規(guī)則的影響。
正如預期的那樣，捷克該立法嚴格遵循歐盟最低稅指令中規(guī)定的規(guī)則。在國內實施的靈活性方面，歐盟最低稅指令中給成員國的選擇很少。該立法納入的主要選擇都與QDMTT設計特征有關。該立法與OECD的立法模板的主要差異如下：
首先，該立法將GloBE規(guī)則擴展到包括大規(guī)模純粹國內集團；
其次，捷克IIR不僅適用于外國子公司，而且對所有國內成員實體也適用。根據OECD立法模板，這是允許的，但不是強制性的。
第三，OECD立法模板允許在如何適用UTPR方面具有靈活性，捷克采用的方法是適用UTPR補足稅，而不是限制扣除。因此，OECD立法模板第2.4.2條中不足以提供額外現金稅收支出的UTPR金額結轉規(guī)定不適用，該規(guī)則也沒有納入該立法。
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8、《中國CRS及情報交換相關稅收政策匯編》；
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