法院怎么看：一份稅務(wù)復(fù)議決定書即處理稅務(wù)處理決定書又處理稅務(wù)處罰決定書

內(nèi)蒙古東欣金屬制品有限公司、國家稅務(wù)總局包頭包頭稅務(wù)稽查局等行政二審行政判決書
內(nèi)蒙古自治區(qū)包頭市中級人民法院行政判決書
（2023）內(nèi)02行終164號
上訴人（原審原告）內(nèi)蒙古東欣金屬制品有限公司，住所地內(nèi)蒙古自治區(qū)包頭市昆都侖區(qū)卜爾漢圖鎮(zhèn)哈德門村31號。
法定代表人穆日那，該公司總經(jīng)理。
委托代理人朱鴻均，內(nèi)蒙古銘法律師事務(wù)所律師。
被上訴人（原審被告）國家稅務(wù)總局包頭包頭稅務(wù)稽查局，住所地內(nèi)蒙古自治區(qū)包頭市昆都侖區(qū)國稅小區(qū)北門。
負(fù)責(zé)人黃海峰，該局局長。
行政機(jī)關(guān)出庭負(fù)責(zé)人銀波，該局副局長。
委托代理人劉治國，該局審理科工作人員。
委托代理人劉金濤，北京稅達(dá)律師事務(wù)所律師。
被上訴人（原審被告）國家稅務(wù)總局包頭市稅務(wù)局，住所地內(nèi)蒙古自治區(qū)包頭市昆都侖區(qū)鋼鐵大街23號。
負(fù)責(zé)人宋宏，該局局長。
行政機(jī)關(guān)出庭負(fù)責(zé)人白智勇，該局副局長。
委托代理人劉強，該局法制科工作人員。
委托代理人劉金濤，北京稅達(dá)律師事務(wù)所律師。
上訴人內(nèi)蒙古東欣金屬制品有限公司（以下簡稱東欣金屬公司）因訴原審被告國家稅務(wù)總局包頭稅務(wù)稽查局（以下簡稱“包頭稅務(wù)稽查局”）、國家稅務(wù)總局包頭市稅務(wù)局（以下簡稱“包頭市稅務(wù)局”）行政處理及行政復(fù)議一案，不服內(nèi)蒙古自治區(qū)包頭市昆都侖區(qū)人民法院（2023）內(nèi)0203行初18號行政判決，向本院提起上訴。本院依法組成合議庭，于2023年11月14日公開開庭審理了本案。上訴人東欣金屬公司法定代表人穆日那及委托代理人朱鴻均、被上訴人包頭稅務(wù)稽查局行政機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人銀波、委托代理人劉治國、劉金濤，被上訴人包頭市稅務(wù)局行政機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人白智勇、委托代理人劉強、劉金濤到庭參加訴訟。本案現(xiàn)已審理終結(jié)。
一審法院審理查明，2022年4月18日，被告包頭稅務(wù)稽查局向原告作出稅務(wù)協(xié)助檢查通知書（包稅稽協(xié)通〔2022〕10號），對原告相關(guān)涉稅情況進(jìn)行調(diào)查取證。2022年5月13日，經(jīng)審批，被告包頭稅務(wù)稽查局對上述案件予以立案。同日向原告作出稅務(wù)檢查通知，自2022年5月13日起對原告2021年1月1日至2022年3月31日期間涉稅情況進(jìn)行檢查。2022年5月17日至19日，被告包頭稅務(wù)稽查局對相關(guān)工作人員進(jìn)行詢問。2022年7月11日，被告包頭稅務(wù)稽查局作出的包稅稽處〔2022〕10號稅務(wù)處理決定書，載明“你公司于2020年8月與內(nèi)蒙古海帆商貿(mào)有限公司（以下簡稱海帆商貿(mào)公司）簽訂協(xié)議合作并收取預(yù)收貨款1812100.00元，2022年4月20日簽訂合同補充協(xié)議書，收取余款103200.00元，合同總價款1915300.00元，2020年10月銷售貨物廢舊銅電纜105.48T，未進(jìn)行賬務(wù)處理，未記銷售收入1694955.75元……經(jīng)計算，你公司應(yīng)補繳增值稅220344.25元，調(diào)整2020年度利潤虧損額為-130665.12元，應(yīng)補繳城市維護(hù)建設(shè)稅15424.10元，應(yīng)補繳教育費附加6772.66元，應(yīng)補繳地方教育附加4515.10元，應(yīng)補繳水利建設(shè)基金1743.27元”，并于2022年7月13日向原告送達(dá)。同日，被告包頭稅務(wù)稽查局根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條之規(guī)定，認(rèn)定原告存在偷稅行為，處一倍罰款235768.35元。原告對上述行政處理及行政處罰決定不服，于2022年9月8日提起行政復(fù)議，被告包頭市稅務(wù)局于2022年9月13日予以受理。2022年9月19日，被告包頭市稅務(wù)局要求包頭稅務(wù)稽查局作出行政復(fù)議答復(fù)。2022年9月24日，包頭稅務(wù)稽查局作出行政復(fù)議答復(fù)。因新冠肺炎疫情防控原因，被告包頭市稅務(wù)局中止案件審理，并于2022年11月28日恢復(fù)審理。2022年12月23日，被告包頭市稅務(wù)局作出包稅復(fù)決字〔2022〕2號行政復(fù)議決定書，根據(jù)《中華人民共和國行政復(fù)議法》第二十八條第一款第一項、《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第七十五條第一項之規(guī)定，維持包頭稅務(wù)稽查局作出的稅務(wù)處理決定書（包稅稽處〔2022〕10號）和稅務(wù)處罰決定書（包稅稽罰〔2022〕8號），原告對上述行政處罰決定及行政復(fù)議決定不服，遂提起行政訴訟。另查明，2020年8月3日，原告東欣金屬公司與海帆商貿(mào)公司簽訂《協(xié)議合作》，該協(xié)議第一條載明：“甲方內(nèi)蒙古東欣金屬制品有限公司在包鋼（集團(tuán)）公司內(nèi)蒙古包鋼鋼聯(lián)股份有限公司倉儲中心中標(biāo)廢舊銅電纜競買項目，該項目名稱為：2020年6月倉儲中心100噸廢舊銅電纜競買（項目編號SX00060005），成交單價為18120元/噸（含稅），成交數(shù)量為100噸。二、甲方支付給包鋼（集團(tuán)）公司內(nèi)蒙古包鋼鋼聯(lián)股份有限公司倉儲中心上述項目的總貨款共計人民幣1812000元：其中由乙方內(nèi)蒙古海帆商貿(mào)有限公司代為支付181.2萬元作為乙方從甲方購買廢舊銅電纜的全款……六、甲方保證自乙方向甲方支付181.2萬元之日起10個工作日內(nèi)將上述100噸廢舊銅電纜交付至乙方指定的場所，超期一天付乙方違約金2000元，依此類推，運費由甲方自行承擔(dān)，否則乙方有權(quán)解除本協(xié)議，要求甲方全額退還乙方181.2萬元預(yù)付款并承擔(dān)25萬元的違約金。七、甲方將上述100噸廢舊銅電纜出售給乙方價格核算標(biāo)準(zhǔn)為：按照甲方所交付的廢舊銅電纜貨物經(jīng)過現(xiàn)場檢測出所提煉出的凈銅數(shù)量×單價4萬元（隨行就市，多退少補），每天進(jìn)行核算，并需要甲乙雙方法定代表人簽字確認(rèn)。八、乙方支付收購上述廢舊銅電纜的貨款從乙方付至甲方的181.2萬元預(yù)付款中扣除；如果按照上述第七條約定的核算方式計算預(yù)付款扣除完畢，以后每車貨按照原核算標(biāo)準(zhǔn)由乙方現(xiàn)場交付相應(yīng)的貨款，否則不予交付；如果上述100噸或送完預(yù)付款尚未扣完，剩余部分應(yīng)當(dāng)在送完第100噸貨后2個工作日內(nèi)退還給乙方”。2020年8月4日，內(nèi)蒙古包鋼鋼聯(lián)股份有限公司與原告東欣金屬公司簽訂《廢舊物資買賣合同》，對預(yù)估數(shù)量為100噸的廢舊銅電纜買賣事宜達(dá)成協(xié)議，合計金額為1812000元，其中約定交提貨地點為甲方（內(nèi)蒙古包鋼鋼聯(lián)股份有限公司）現(xiàn)場堆放地，乙方自備運輸車輛到甲方現(xiàn)場堆放地提貨，拆除費、裝車費、運費等所有費用均由乙方承擔(dān)，乙方應(yīng)在合同簽定之日其40日內(nèi)提貨完畢（若遇節(jié)假日順延）。2022年4月20日，雙方簽訂《合同補充協(xié)議書》，由海帆商貿(mào)公司補足貨物尾款10.32萬元，并確定最終合同總價為191.53萬元。庭審過程中，雙方均認(rèn)可原告尚未繳納案涉行政處理決定書中涉及的稅費、滯納金，但已提供納稅擔(dān)保；原告尚未繳納案涉行政處罰決定中涉及的罰款，且各方對于本案涉及的最終貨物價款為191.53萬元無異議。對于原告向海帆商貿(mào)公司的交付貨物時間，原被告意見不一致，原告稱是在2021年2月和2022年4月分兩次拉走的，二被告認(rèn)為原告系在2020年10月發(fā)生貨物所有權(quán)的轉(zhuǎn)移。另外，在被告包頭稅務(wù)稽查局提交的證據(jù)材料中，其中在2022年5月17日對原告處會計于佳瑩的詢問筆錄中記載：“問：該筆業(yè)務(wù)的運費誰承擔(dān)？貨物是什么時間拉走的？答：該筆業(yè)務(wù)運輸是海帆商貿(mào)公司直接從包鋼鋼聯(lián)公司拉走的我公司不承擔(dān)運費，是2020年9月拉走的”。在2022年5月19日對海帆商貿(mào)公司法定代表人劉海紅的詢問筆錄中記載：“問：你公司與內(nèi)蒙古東欣金屬制品有限公司于2020年8月3日簽訂協(xié)議合作，說明一下該筆業(yè)務(wù)的情況？答：按照合同約定2020年9月-10月期間我把全部貨物從包鋼拉到我公司租的廠地，在麻池火車站附近，運輸費由公司墊付，合同上約定應(yīng)該是東欣金屬公司付運費，實際上是我付的運費”。在2022年4月22日原告出具的情況說明中載明：“2020年8月收到海帆商貿(mào)公司預(yù)訂貨款1812100元，運輸車隊由海帆商貿(mào)公司提供直接拉回海帆商貿(mào)公司庫房”。
一審法院認(rèn)為，本案的爭議焦點一是被告包頭稅務(wù)稽查局作出的包稅稽處〔2022〕10號稅務(wù)處理決定書事實是否清楚，證據(jù)是否確鑿，法律法規(guī)適用是否正確，處理是否適當(dāng)?！吨腥A人民共和國增值稅暫行條例》第十九條第（一）項規(guī)定：增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間：（一）發(fā)生應(yīng)稅銷售行為，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天?！吨腥A人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》第三十八條規(guī)定：條例第十九條第一款第（一）項規(guī)定的收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天，按銷售結(jié)算方式的不同，具體為：（四）采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天，但生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過12個月的大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等貨物，為收到預(yù)收款或者書面合同約定的收款日期的當(dāng)天。在本案中，根據(jù)原告方提交的2020年8月31日記賬憑證可知，案涉1812100元為“預(yù)收賬款”，非原告訴訟中主張的“借款”，故對于預(yù)收賬款的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間應(yīng)當(dāng)按照《中華人民共和國增值稅暫行條例》第三十八條第四項之規(guī)定進(jìn)行判斷，且根據(jù)被告的調(diào)查，案涉貨物系在2020年10月由海帆商貿(mào)公司直接從包鋼鋼聯(lián)公司有限責(zé)任公司處運輸，故被告認(rèn)定上述貨物的發(fā)出時間為2020年10月并無不妥?！吨腥A人民共和國增值稅暫行條例》第二十三條第二款規(guī)定，納稅人以1個月或者1個季度為1個納稅期的，自期滿之日起15日內(nèi)申報納稅；以1日、3日、5日、10日或者15日為1個納稅期的，自期滿之日起5日內(nèi)預(yù)繳稅款，于次月1日起15日內(nèi)申報納稅并結(jié)清上月應(yīng)納稅款。在本案中，原告的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間是在2020年10月，按照上述規(guī)定其應(yīng)當(dāng)最晚在2020年11月16日前進(jìn)行納稅申報，但原告實際進(jìn)行納稅申報時間分別是2022年3月9日及2022年4月24日，且在第一次進(jìn)行納稅申報時金額為100萬元，并非1812000元，未按照實際情況進(jìn)行納稅申報。故被告包頭稅務(wù)稽查局對原告進(jìn)行行政處理事實清楚，證據(jù)確鑿，法律法規(guī)適用正確，程序并無不妥。本案的爭議焦點二是被告包頭市稅務(wù)局作出的包稅復(fù)決字〔2022〕2號行政復(fù)議決定書是否符合法律規(guī)定。因在上述行政復(fù)議決定中，同時包含復(fù)議機(jī)關(guān)對被告包頭稅務(wù)稽查局作出的稅務(wù)處理決定書（包稅稽處〔2022〕10號）和稅務(wù)處罰決定書（包稅稽罰〔2022〕8號）兩個行政行為的評價，且無法區(qū)分，故本院統(tǒng)一在本案中對案涉行政復(fù)議維持行為進(jìn)行評價。首先，對包稅稽處〔2022〕10號稅務(wù)處理決定書的復(fù)議維持行為。《中華人民共和國稅收征收管理法》第八十八條第一款規(guī)定：納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請行政復(fù)議；對行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。在本案中，案涉稅務(wù)行政處理決定系法律規(guī)定的復(fù)議前置的情形，原告在提供相應(yīng)的納稅擔(dān)保后向被告包頭市稅務(wù)局提起行政復(fù)議，對其作出復(fù)議決定不服，提起行政訴訟符合法律規(guī)定。被告包頭市稅務(wù)局根據(jù)原告的申請，經(jīng)審查，維持被告包頭稅務(wù)稽查局作出的稅務(wù)處理決定書（包稅稽處〔2022〕10號）亦無不妥。其次，對包稅稽罰〔2022〕8號稅務(wù)處罰決定書復(fù)議維持行為?！抖愂招姓?fù)議規(guī)則》第三十四條規(guī)定：申請人對本規(guī)則第十四條第（一）項規(guī)定以外的其他具體行政行為不服，可以申請行政復(fù)議，也可以直接向人民法院提起行政訴訟。原告在申請復(fù)議后提起行政訴訟符合法律規(guī)定。另外，根據(jù)本案爭議焦點一所述，原告的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間是在2022年10月，且在第一次進(jìn)行納稅申報時金額為100萬元，其未按照實際情況進(jìn)行納稅申報，被告包頭稅務(wù)稽查局依據(jù)相關(guān)法律規(guī)定對原告進(jìn)行行政處罰并無不當(dāng)。根據(jù)原告的申請，經(jīng)審查，被告包頭稅務(wù)稽查局作出維持的決定亦無不當(dāng)。一般來說，行政復(fù)議機(jī)關(guān)所實施的行政復(fù)議行為應(yīng)當(dāng)與當(dāng)事人申請的具體行為一一對應(yīng)，但被告包頭市稅務(wù)局對于原告提出的兩個性質(zhì)不同的行政復(fù)議申請，卻在同一個行政復(fù)議決定進(jìn)行處理，不符合行政行為的法定原則和通常做法，且給行政相對人的權(quán)利救濟(jì)帶來了不便。綜上，案涉復(fù)議決定的事實清楚，法律法規(guī)適用正確，復(fù)議結(jié)果正確，但形式存在瑕疵，且該瑕疵對行政相對人的權(quán)利義務(wù)不產(chǎn)生實際影響。依照《中華人民共和國行政訴訟法》第二十六條第二款、第六十九條、第七十九條之規(guī)定，判決駁回原告內(nèi)蒙古東欣金屬制品有限公司的訴訟請求。案件受理費50元（原告預(yù)交），由原告內(nèi)蒙古東欣金屬制品有限公司負(fù)擔(dān)。
上訴人東欣金屬公司上訴請求：一、被上訴人出具的處罰決定書認(rèn)定事實錯誤，一審法院對行政機(jī)關(guān)認(rèn)定事實錯誤的問題未予糾正。1.行政處罰必須以違法行為的事實、性質(zhì)、情節(jié)以及社會危害程度相當(dāng)。2.上訴人并無被上訴人引據(jù)的《稅收征管法》第63條所列舉的偷稅行為，更無不繳或者少繳應(yīng)納稅款的結(jié)果，被上訴人僅憑條文而無偷稅事實就認(rèn)定上訴人偷稅。3.上訴人在2020年8月與海帆公司合作，上訴人接收了海帆公司轉(zhuǎn)賬款1812000元，直接支付給了包鋼鋼聯(lián)公司。因為廢舊電纜的貨物實貨多于合同數(shù)，上訴人又按價支付出10萬多，包鋼鋼聯(lián)公司2020年9月29日出具了稅務(wù)發(fā)票總款額是1911297.6元，稅額是219883.79元，上訴人所購的100多噸廢舊電纜，提回后存于海帆庫房，但并不意味著交貨。因為對廢舊電纜貨有個加工處理問題，同時上訴人還要按質(zhì)計算后才能和海帆公司進(jìn)行結(jié)算。上訴人2021年2月9日給海帆公司開具了100萬元的稅票10張，因為上訴人又多支付了10萬多貨款，與海帆公司交涉這增加的10萬多時，產(chǎn)生了糾紛，拖延了經(jīng)銷時間。雙方在2022年4月20日簽了《補充協(xié)議書》，才解決了增加的10.32萬元的貨款問題，上訴人2022年5月17日給海帆公司開具了9張91萬余元的稅務(wù)發(fā)票。從貨款總額上，上訴人雖在兩個時間里開具發(fā)票，但是隨著經(jīng)銷活動進(jìn)程進(jìn)行的。這里既無偷稅行為手段，更無偷稅結(jié)果。4.被上訴人從法條理論上推測上訴人偷稅，脫離了上訴人已完成了繳稅的事實。在被上訴人作出稅務(wù)處理、處罰決定前，上訴人已完成了開票繳稅，上訴人不存在不繳或少繳的結(jié)果。5.上訴人在行政處罰決定之前，沒有違法偷稅的事實及結(jié)果，被上訴人認(rèn)定上訴人為偷稅作出處罰決定主要證據(jù)不足，明顯不當(dāng)?shù)模瑧?yīng)予撤銷。二、上訴人沒有偷稅的不繳或少繳稅款的事實結(jié)果。ｌ.被上訴人對上訴人已完成的100萬稅票，依然認(rèn)定是偷稅，有違執(zhí)法對事實正確認(rèn)定的原則。2.因為上訴人多交的10萬元貨款與海帆公司交涉，補訂協(xié)議本屬于民事主體的活動，交貨付款應(yīng)隨著活動進(jìn)程發(fā)生，包括開票也是如此，2022年5月17日開具了91萬發(fā)票，也是繳稅完稅結(jié)果。3.上訴人與被上訴人的爭議焦點在于上訴人在什么時間向海帆公司交貨。被上訴人以2020年9月上訴人將貨存放于海帆公司租的庫房就認(rèn)為上訴人交貨，所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移是錯誤的。因為上訴人與海帆公司沒有進(jìn)行交貨，貨物不發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移。在這個時間里，上訴人要對廢舊銅電纜進(jìn)行剝皮、稱重、處理后才能外銷交貨，這是客觀事實。上訴人與被上訴人交貨時間的爭議一審并沒有查清。4.一審判決引據(jù)的于佳瑩、劉海紅的詢問記錄，也不能證明上訴人對其交貨，運費問題與交貨與否沒有關(guān)系。顧某出庭作證向海帆公司交貨是在開稅務(wù)票的時間交貨的。一審法院未按照客觀事實定案裁判。5.上訴人接受的一筆貨款，又增加了10萬，直接付給了包鋼鋼聯(lián)公司，這筆貨款應(yīng)當(dāng)從稅法上衡量出一個客觀事實的結(jié)論。懇請二審法院作出公正的司法裁判。故請求：1、依法撤銷包頭市昆都侖區(qū)人民法院（2023）內(nèi)0203行初18號行政判決；2、依法撤銷包頭稅務(wù)稽查局2022年7月11日作出的包稅稽處〔2022〕10號稅務(wù)處理決定書；依法撤銷包頭市稅務(wù)局2022年12月23日作出的包稅處決字〔2022〕2號行政復(fù)議決定書；3.一、二審訴訟費均由被上訴人負(fù)擔(dān)。
被上訴人包頭稅務(wù)稽查局答辯稱，一、上訴人不能在行政處罰救濟(jì)程序中主張行政征收救濟(jì)權(quán)利。行政征收與行政處罰有別，昆都侖區(qū)人民法院所作(2023)內(nèi)0203行初19號行政判決書中第2頁明確表明本案的案由是行政處罰及行政復(fù)議糾紛案，審查對象是包稅稽罰〔2022〕8號稅務(wù)行政處罰決定書。鑒于《稅務(wù)處理決定書》系稅款征收行為，《稅務(wù)行政處罰決定書》系行政處罰行為，兩者是完全不同的行政行為。上訴人不能在針對行政處罰行為的相關(guān)法律救濟(jì)程序中，去尋求解決行政征收是否合法的問題。二、上訴人曲解相關(guān)事實，誤解稅收相關(guān)法律規(guī)定。一是181.2萬元系海帆商貿(mào)向上訴人購買廢舊銅電纜的預(yù)付款，貨物發(fā)出即發(fā)生納稅義務(wù)。2020年8月3日上訴人與海帆商貿(mào)簽訂《協(xié)議合作》中的約定內(nèi)容以及我局自上訴人處取得的《記賬憑證》、銀行《業(yè)務(wù)回單》及對上訴人會計于佳瑩、海帆商貿(mào)法定代表人劉海紅所作《詢問筆錄》等相關(guān)證據(jù)，也可供證明上述事實。根據(jù)我局對海帆商貿(mào)法定代表人劉海紅所作《詢問筆錄》、上訴人2022年4月22日所作《情況說明》、我局對上訴人會計于佳瑩所作《詢問筆錄》相關(guān)內(nèi)容，證明2020年9月-10月廢舊銅電纜已直接從包鋼鋼聯(lián)分批運達(dá)海帆商貿(mào)指定場地，已經(jīng)發(fā)送給了海帆商貿(mào)。根據(jù)《增值稅暫行條例》第十九條規(guī)定結(jié)合《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第三十八條規(guī)定，采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，貨物發(fā)出的當(dāng)天，發(fā)生增值稅納稅義務(wù)。上訴人于2020年8月3日已收到海帆商貿(mào)所付預(yù)付款181.2萬元，并于2020年10月將所競得貨物(廢舊銅電纜)發(fā)給了海帆商貿(mào)指定的場地。根據(jù)上述稅收法律規(guī)定，上訴人于2020年10月發(fā)生納稅義務(wù)。根據(jù)《增值稅暫行條例》第二十三條第二款規(guī)定，上訴人應(yīng)于2020年11月16日前進(jìn)行申報納稅，但上訴人分別于2021年3月9日、2022年4月24日才進(jìn)行了申報納稅。二是上訴人有一次不列收入行為、一次虛假申報行為，均構(gòu)成偷稅。按照《增值稅暫行條例》及實施細(xì)則相關(guān)規(guī)定，上訴人在2020年10月發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，應(yīng)在2020年11月16日前就該筆銷售業(yè)務(wù)進(jìn)行納稅申報，故上訴人2020年11月納稅申報期未申報191萬元的銷售收入，構(gòu)成偷稅。上訴人2021年3月9日申報收入100萬元，未足額申報收入191.53萬元(含增值稅)，也構(gòu)成偷稅。不按實際銷售金額申報收入，即為《稅收征收管理法》第行政處理及行政復(fù)議一六十三條規(guī)定的偷稅行為之一:“進(jìn)行虛假的納稅申報”的行為。上訴人2021年3月9日的申報金額與實際金額不一致；至2022年4月24日在我局進(jìn)入檢查后，才將申報金額更正為與實際金額一致。其偷稅故意非常明顯。鑒于上訴人雖然進(jìn)行了兩次偷稅，但是針對的是同一筆收入，所以我局以一次偷稅行為認(rèn)定并進(jìn)行征稅及加處罰款是合法的。三是上訴人在處理及處罰決定作出前全額繳納稅款，不能否定其已完成偷稅行為和在納稅申報期結(jié)束后出現(xiàn)不繳(少繳)稅款后果的事實。上訴人完成了《稅收征收管理法》第六十三條規(guī)定的偷稅行為，“不繳或者少繳應(yīng)納稅款”的結(jié)果已經(jīng)在2020年11月納稅申報期結(jié)束后出現(xiàn)，已經(jīng)構(gòu)成偷稅。且《稅收征收管理法》第六十三條規(guī)定未將“在處理及處罰決定作出前全額繳納稅款”排除在偷稅行為外。所以，根據(jù)依法行政原則，我們必須認(rèn)定其為偷稅，且依法進(jìn)行處理、處罰。四是行政機(jī)關(guān)對當(dāng)事人提出事實、理由或證據(jù)，只有成立時才能采納，但上訴人提出的理由并不成立。上訴人已經(jīng)完成偷稅行為且在申報期結(jié)束后已經(jīng)出現(xiàn)不繳(少繳)稅款結(jié)果的前提下，在后續(xù)的行政處理及處罰程序中，如實申報并完稅，不足以否定對其已構(gòu)成偷稅的認(rèn)定。五是被上訴人的行政處罰幅度在《內(nèi)蒙古自治區(qū)稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)》規(guī)定范圍內(nèi)，依據(jù)《稅務(wù)征收管理法》第六十三條給予上訴人的偷稅金額1倍的行政處罰，不違反法律規(guī)定。綜上，上訴人忽視本案基本事實，違反稅收相關(guān)規(guī)定要求，所提上訴請求不應(yīng)得到支持。一審法院所作判決書，事實認(rèn)定清楚、證據(jù)確實充分、法律適用準(zhǔn)確，應(yīng)予維持。
被上訴人包頭市稅務(wù)局答辯稱，一、上訴人不能在行政處罰救濟(jì)程序中主張行政征收救濟(jì)權(quán)利。行政征收與行政處罰有別，昆都侖區(qū)人民法院所作（2023）內(nèi)0203行初19號行政判決書中第2頁明確表明本案的案由是行政處罰及行政復(fù)議糾紛案，審查對象是包稅稽罰〔2022〕8號稅務(wù)行政處罰決定書。鑒于《稅務(wù)處理決定書》系稅款征收行為，《稅務(wù)行政處罰決定書》系行政處罰行為，兩者是完全不同的行政行為。上訴人不能在針對行政處罰行為的相關(guān)法律救濟(jì)程序中，去尋求解決行政征收是否合法的問題。二、被上訴人所作復(fù)議決定，程序合法、依據(jù)充分，應(yīng)予支持。一是被復(fù)議機(jī)關(guān)所作《稅務(wù)行政處罰決定書》事實清楚、證據(jù)確鑿、法律適用正確、處理適當(dāng)，我局審查后認(rèn)為應(yīng)予維持。二是《稅收征收管理法》關(guān)于偷稅規(guī)定采用的是“行為＋結(jié)果”式的立法表述方式，非上訴人認(rèn)為的“結(jié)果”式立法，且上訴人“不繳少繳稅款”的違法結(jié)果已出現(xiàn)。三、一審法院對案涉相關(guān)事實定性及法律適用正確、應(yīng)予維持。一是預(yù)付款銷售方式下，貨物發(fā)出即發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，僅需考慮貨物是否發(fā)出，不需考慮貨物的所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移。一審法院從《增值稅暫行條例》及實施細(xì)則關(guān)于預(yù)付款銷售方式下增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間規(guī)定出發(fā)，對案涉貨物是否發(fā)出及何時發(fā)出相關(guān)事實進(jìn)行判定。這符合審判的基本邏輯，有證據(jù)支撐，有法律依據(jù)，是正確的。二是顧某出庭作證僅證明了上訴人與海帆商貿(mào)公司所簽訂《協(xié)議合作》的時間，不涉及交貨相關(guān)問題，更不是上訴人稱的客觀事實。且僅憑證人證詞不能完全證明全案事實，一審法院綜合全案證據(jù)，整體進(jìn)行判斷貨物發(fā)出時間，是正確的。案涉焦點是貨物是否發(fā)出，不是交貨時間。所以，一審法院不存在上訴人所謂的“不按照客觀事實定案裁判”相關(guān)問題。綜上，上訴人忽視本案基本事實，違反稅收相關(guān)規(guī)定要求，所提上訴請求不應(yīng)得到支持。一審法院所作判決書，事實認(rèn)定清楚、證據(jù)確實充分、法律適用準(zhǔn)確，應(yīng)予維持。
二審中，上訴人東欣金屬公司提交包頭市“免罰輕罰”柔性執(zhí)法典型案例匯編案例十四，證明上訴人符合首違不罰的情形，被上訴人應(yīng)適用首違不罰，不對上訴人進(jìn)行處罰。
被上訴人包頭稅務(wù)稽查局對該證據(jù)的質(zhì)證意見：不符合新證據(jù)的規(guī)則，即便是新證據(jù)，上訴人錯誤理解首違不罰，該案例中的情況與本案不同。
被上訴人包頭市稅務(wù)局對該份證據(jù)的質(zhì)證意見：逾期申報與虛假申報是不同的概念，不認(rèn)可上訴人的證明目的。
上訴人提交的該份證據(jù)不屬于新證據(jù)且與本案審查事實無關(guān)，本院不予采信。
二審審理查明案件事實與一審判決認(rèn)定的事實一致，本院予以確認(rèn)。
本院認(rèn)為，本案爭議焦點為上訴人東欣金屬公司是否構(gòu)成偷稅，被上訴人包頭稅務(wù)稽查局作出的稅務(wù)行政處理決定認(rèn)定事實是否清楚、適用法律是否正確，被上訴人包頭市稅務(wù)局作出的復(fù)議決定認(rèn)定事實是否清楚、適用法律是否正確的問題。
一、關(guān)于上訴人東欣金屬公司是否構(gòu)成偷稅的認(rèn)定。《中華人民共和國增值稅暫行條例》第一條規(guī)定：“在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納增值稅?！钡谑艞l第一款規(guī)定：“增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間：（一）銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天?！薄吨腥A人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》第三十八條規(guī)定：“條例第十九條第一款第（一）項規(guī)定的收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天，按銷售結(jié)算方式的不同，具體為：“……（四）采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天，但生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過12個月的大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等貨物，為收到預(yù)收款或者書面合同約定的收款日期的當(dāng)天；……”《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條第一款中規(guī)定“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報而拒不申報或者進(jìn)行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。”本案中，上訴人東欣金屬公司為法定的增值稅納稅人，應(yīng)依法繳納增值稅。根據(jù)上訴人東欣金屬公司與案外人海帆商貿(mào)公司簽訂的《協(xié)議合作》內(nèi)容，結(jié)合海帆商貿(mào)公司法定代表人劉海紅、東欣金屬公司會計于佳瑩的詢問筆錄顯示該批貨物于2020年9月-10月從內(nèi)蒙古包鋼鋼聯(lián)股份有限公司拉到海帆商貿(mào)公司，上訴人東欣金屬公司的陳述及其出具的情況說明可證明上訴人東欣金屬公司于2020年8月收到海帆商貿(mào)公司預(yù)訂貨款1812100元，運輸車隊由海帆商貿(mào)公司提供直接將貨物拉回海帆商貿(mào)公司庫房。故上訴人東欣金屬公司通過預(yù)收貨款、將貨物由海帆商貿(mào)公司直接拉回庫房的方式履行該合同銷售貨物，其增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為貨物發(fā)出當(dāng)天即2020年9-10月。被上訴人包頭稅務(wù)稽查局對該納稅義務(wù)發(fā)生時間的認(rèn)定正確。上訴人東欣金屬公司在貨物發(fā)出后未按期進(jìn)行納稅申報、繳納稅款，且延期未足額如實申報，違反《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條的規(guī)定，被上訴人包頭稅務(wù)稽查局認(rèn)定其構(gòu)成偷稅于法有據(jù)，并無不當(dāng)。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于稅務(wù)檢查期間補正申報補繳稅款是否影響偷稅行為定性有關(guān)問題的批復(fù)》可以明確，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條認(rèn)定構(gòu)成偷稅的，逾期后補繳稅款不影響行為的定性，不按偷稅處理的情形針對的是納稅義務(wù)人在稽查局進(jìn)行稅務(wù)檢查前即補正申報補繳稅款的行為。本案中，上訴人東欣金屬公司2020年11月納稅申報期未申報181.2萬元的銷售收入、2021年3月9日申報收入100萬元，未足額申報，被上訴人包頭稅務(wù)稽查局2022年4月19日向上訴人發(fā)出《稅務(wù)輔助檢查通知書》，2022年4月20日上訴人與海帆商貿(mào)公司達(dá)成《合同補充協(xié)議書》將合同價款確定為191.53萬元，2022年4月24日上訴人更正2021年2月的報表，將價款確定為191.53萬元。上訴人逾期后補繳稅款并不影響對其偷稅行為的定性。上訴人主張的其沒有偷稅的不繳或少繳稅款的事實結(jié)果，不應(yīng)按偷稅處理的意見，本院不予支持。
二、關(guān)于被上訴人包頭稅務(wù)稽查局稅務(wù)處理決定認(rèn)定事實是否清楚、適用法律是否正確，被上訴人包頭市稅務(wù)局作出的復(fù)議決定認(rèn)定事實是否清楚、適用法律是否正確的問題。被上訴人包頭市稅務(wù)稽查局履行了稅務(wù)協(xié)助檢查通知、稅務(wù)稽查立案、稅務(wù)檢查通知、稅務(wù)稽查認(rèn)定上訴人存在2020年8月收取預(yù)收貨款1812100.00元，2020年10月銷售貨物廢舊銅電纜105.48T，未進(jìn)行賬務(wù)處理，未計銷售收入1694955.75元等行為違反《中華人民共和國稅收征收管理法》，對其作出《稅務(wù)處理決定書》并依法送達(dá)，認(rèn)定事實清楚，證據(jù)確鑿充分，法律法規(guī)適用準(zhǔn)確，程序合法。被上訴人包頭市稅務(wù)局作為包頭稅務(wù)稽查局的上級主管部門,根據(jù)《中華人民共和國行政復(fù)議法》(2017年修正)第十二條第二款規(guī)定和《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》(2018年修正)第十四條、第十七條、第二十六條規(guī)定,本案上訴人東欣金屬公司因不服包頭稅務(wù)稽查局作出的包稅稽處〔2022〕10號《稅務(wù)處理決定書》而產(chǎn)生爭議,符合稅務(wù)行政復(fù)議的范圍,包頭市稅務(wù)局依法享有上訴人東欣金屬公司申請行政復(fù)議案件的法定職權(quán)。包頭市稅務(wù)局立案受理后，經(jīng)依法審查,維持包頭稅務(wù)稽查局作出的包稅稽處〔2022〕10號《稅務(wù)處理決定書》,認(rèn)定事實依據(jù)充分,程序合法,適用法律法規(guī)正確。
綜上所述，被上訴人包頭稅務(wù)稽查局作出的涉案稅務(wù)處理決定事實清楚、適用法律正確、程序合法；被上訴人包頭市稅務(wù)局復(fù)議維持該稅務(wù)處理決定亦無不妥。一審法院判決駁回上訴人東欣金屬公司的訴訟請求正確，應(yīng)予維持。依照《中華人民共和國行政訴訟法》第八十九條第一款第（一）項之規(guī)定，判決如下：
駁回上訴，維持原判。
二審案件受理費50元，由上訴人內(nèi)蒙古東欣金屬制品有限公司負(fù)擔(dān)。
本判決為終審判決。
審判 長 谷天華
審判 員 夏經(jīng)坤
審判 員 王智濤
二〇二三年十二月五日
法官助理 劉慧玲
書記 員 高藝楠
附：本判決引用的法律條文：
《中華人民共和國行政訴訟法》
第八十九條人民法院審理上訴案件，按照下列情形，分別處理：
（一）原判決、裁定認(rèn)定事實清楚，適用法律、法規(guī)正確的，判決或者裁定駁回上訴，維持原判決、裁定；
（二）原判決、裁定認(rèn)定事實錯誤或者適用法律、法規(guī)錯誤的，依法改判、撤銷或者變更；
（三）原判決認(rèn)定基本事實不清、證據(jù)不足的，發(fā)回原審人民法院重審，或者查清事實后改判；
（四）原判決遺漏當(dāng)事人或者違法缺席判決等嚴(yán)重違反法定程序的，裁定撤銷原判決，發(fā)回原審人民法院重審。
原審人民法院對發(fā)回重審的案件作出判決后，當(dāng)事人提起上訴的，第二審人民法院不得再次發(fā)回重審。
人民法院審理上訴案件，需要改變原審判決的，應(yīng)當(dāng)同時對被訴行政行為作出判決。