【特別關(guān)注】盧森堡全球最低稅落地實施，QDMTT或?qū)?72億美元收入

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來源：盧森堡《政府公報》
編譯：思邁特財稅國際稅收服務(wù)團隊
概要
2023年12月22日，盧森堡《政府公報》發(fā)布了實施支柱二規(guī)則的A864號法律（以下簡稱“該立法”），該立法納入了實施歐盟最低稅指令的全球最低稅規(guī)則，從而將歐盟最低稅指令轉(zhuǎn)化為盧森堡國內(nèi)立法，以確保在歐盟跨國企業(yè)（MNE）集團和大型國內(nèi)集團的最低稅率為15%。
根據(jù)歐盟最低稅指令規(guī)定，該立法納入了收入納入規(guī)則（IIR）、低稅利潤規(guī)則（UTPR）和國內(nèi)最低稅，擬成為合格國內(nèi)最低補足稅（QDMTT）。根據(jù)該立法，IIR和QDMTT適用于2023年12月31日或之后開始的財年，而UTPR則適用于2024年12月31日或之后開始的財年。
根據(jù)歐盟最低稅指令規(guī)定，該立法確認納稅人應(yīng)使用GloBE規(guī)則、支柱二立法模板注釋和GloBE《征管指南》作為說明或解釋來源。該立法第20條的解釋性說明規(guī)定，盧森堡有效稅額包括公司所得稅、地方營業(yè)稅和凈值稅。
雖然最初法律草案沒有納入OECD《征管指南》的許多規(guī)定，但最終批準的立法納入了《征管指南》中的許多規(guī)定。
該立法納入了OECD安全港和處罰救濟指南中的過渡CbCR安全港、UTPR安全港和QDMTT安全港，以及非重要成員實體（NMCE）簡化計算安全港規(guī)定。盧森堡納入過渡CbCR安全港旨在為全球最低稅規(guī)則生效的最初幾年為在低風險轄區(qū)運營的MNE集團提供過渡救濟。
全球最低稅立法歷程
1、2023年7月28日，盧森堡政府委員會批準了旨在將關(guān)于歐盟MNE集團和大型國內(nèi)集團全球最低征稅水平的第2022/2523號歐盟指令轉(zhuǎn)化為盧森堡法律的法案草案。
2、2023年8月4日，盧森堡政府發(fā)布了2023年7月28日經(jīng)盧森堡政府委員會批準并提交給議會的第8292號法律草案，以實施歐盟最低稅指令。
3、2023年11月13日，盧森堡政府發(fā)布了修訂案，以更新其實施歐盟最低稅指令的法律草案（2023年8月4日發(fā)布的第8292號法律）。最初法律草案只包括OECD征管指南的很少幾個方面。OECD第一套《征管指南》（2023年2月2日發(fā)布）納入最初法律草案的幾個方面之一是第16（12）條中的債務(wù)免除選擇。第二套《征管指南》（2023年7月17日發(fā)布）的任何規(guī)定都未納入。該次修訂納入了OECD兩套征管指南的許多方面。但是修訂案序言指出，并非OECD征管指南的所有規(guī)定都已納入法律草案。特別是第二套《征管指南》中的貨幣折算規(guī)則沒有納入；此外，沒有納入第一套《征管指南》第4條對過渡規(guī)則的修訂（第9.1.1條下與稅收抵免有關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，第9.1.3條下適用于類似于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易以及資產(chǎn)賬面價值和遞延所得稅）。
4、2023年12月5日，據(jù)盧森堡議會官網(wǎng)發(fā)布的一份新聞稿“何時對大型集團15%的最低稅率進行表決”，盧森堡財政委員會在就將基于OECD BEPS倡議的歐盟最低稅指令轉(zhuǎn)化為國內(nèi)法進行辯論后，生效實施時間表問題仍懸而未決。
5、2023年12月20日，盧森堡議會批準通過了對大型MNE和國內(nèi)集團征收15%全球最低稅的立法。盧森堡眾議院以58票贊成0票反對2票棄權(quán)通過了該立法。該立法在引入前必須由立法機構(gòu)進行2次投票，但要求豁免了第2次投票。
征管指南
該立法納入了OECD第一套《征管指南》和第二套《征管指南》的許多內(nèi)容。
OECD第一套《征管指南》中的以下內(nèi)容納入了該立法：外匯對沖選擇（第2.2條）；排除的股息——股息和分配的非對稱處理（第2.3條）；債務(wù)免除選擇（第2.4條）；應(yīng)計養(yǎng)老金費用（第2.5條）；超額負稅費用結(jié)轉(zhuǎn)指南（第2.7條）；替代虧損結(jié)轉(zhuǎn)（第2.8條）；權(quán)益利得或損失納入選擇（第2.9條）；混合受控外國公司（CFC）稅收制度下產(chǎn)生的稅款分配（第2.10條）；將應(yīng)稅分配方法選擇擴展到保險投資實體（第3.1條）；將保險投資實體排除在中間母公司和部分持股母公司的定義之外（第3.2條）；附加資本擴展到納入受限一級資本（第3.3條）；投資組合持股選擇（第3.5條）。
OECD第二套《征管指南》的以下內(nèi)容納入了該立法：將由公國條例制定稅收抵免指南（MTTC）（第2條）；SBIE規(guī)則——外國規(guī)則（第3條）。
安全港和處罰救濟指南
該立法納入了OECD安全港和處罰救濟指南中的過渡CbCR安全港、UTPR安全港和QDMTT安全港，以及非重要成員實體（NMCE）簡化計算安全港規(guī)定。
1、過渡UTPR安全港
該立法第58條納入了第二套《征管指南》第5.2條中的過渡UTPR安全港。如果UPE轄區(qū)的公司所得稅稅率至少為20%，則認為UPE轄區(qū)的UTPR補足稅金額為零。
過渡UTPR安全港適用于從2025年12月31日或之前開始到2026年12月30日之前結(jié)束的財年。該立法指出，如果在此期間，根據(jù)另一轄區(qū)的法律，UTPR可能適用于MNE集團UPE位于盧森堡的盧森堡成員實體，則名義公司所得稅稅率至少為20%的盧森堡實體應(yīng)有資格獲得該安全港。
2、QDMTT安全港
該立法第14條納入了第二套《征管指南》第5.1條中的QDMTT安全港。QDMTT安全港排除了GloBE規(guī)則在其他轄區(qū)的適用，因為在根據(jù)QDMTT征收補足稅的情況下，根據(jù)GloBE規(guī)則應(yīng)繳納的補足稅為零。因此，MNE集團只需要進行一次計算。
然而，這就帶來了一個風險，即QDMTT稅可能遠低于任何應(yīng)納的GloBE補足稅。這將破壞GloBE規(guī)則的國際適用。因此，如果要獲得QDMTT安全港資格，則QDMTT必須滿足OECD第二套《征管指南》中規(guī)定的三個條件：QDMTT會計準則、一致性標準和實施標準。
包括德國在內(nèi)的一些轄區(qū)已將這些要求納入其QDMTT立法中。但盧森堡采取了不同的方法，并規(guī)定只有在包容性框架同行評審程序下的合格轄區(qū)，QDMTT才有資格獲得QDMTT安全港。這意味著盧森堡該QDMTT規(guī)則已經(jīng)達到了OECD標準。
3、永久安全港
該立法第32條納入了OECD安全港和處罰救濟指南中規(guī)定的永久安全港，盡管仍有進一步的工作需要細化。
第32條還納入了OECD安全港和處罰救濟指南中的非重要成員實體(NMCE)規(guī)定。
OECD立法模板中的選擇
該立法納入了OECD立法模板中規(guī)定的所有主要選擇，包括：排除實體選擇（立法第2（3）條）；使用變現(xiàn)法選擇（立法第16（6）條）；股權(quán)激勵選擇（立法第16（3）條）；分攤資本利得選擇（立法第16（7）條）；合并選擇（立法第16（9）條）；GloBE虧損選擇（立法第23條）；稅收透明選擇（立法第42條）；應(yīng)稅分配方法選擇（立法第43條）；無需支付應(yīng)計項選擇（立法第22（1）（b）條）；分配稅制度選擇（立法第40（1）條）；基于實質(zhì)的所得排除（SBIE）選擇（立法第28（2）條）；以前年度調(diào)整選擇（立法第25（1）條）；微利選擇（立法第30（1）條）；視同處置選擇（立法第35（5）條）；過渡CbCR安全港選擇（立法第32（2）條）。
征管指南中的選擇
該立法納入了OECD《征管指南》中的所有選擇，這包括：外匯對沖選擇（立法第16條）；債務(wù)免除選擇（立法第16條）；投資組合持股選擇（立法第16條）；超額負稅費用結(jié)轉(zhuǎn)選擇（立法第21條）；權(quán)益投資納入選擇（立法第16條）；QDMTT安全港選擇（立法第14條）；UTPR安全港選擇（立法第58條）。
合格國內(nèi)最低補足稅（QDMTT）
1、QDMTT設(shè)計特征
該立法第44條納入了國內(nèi)最低稅，擬成為QDMTT，這允許盧森堡對MNE集團的低稅國內(nèi)實體的利潤征收補足稅。
盧森堡QDMTT的計算相對簡單。特別是，它適用了根據(jù)一般GloBE規(guī)則計算的補足稅，然后對其進行少量調(diào)整。OECD《征管指南》為QDMTT設(shè)計提供了更大的靈活性，但盧森堡QDMTT與GloBE補足稅規(guī)則非常相似。例如，OECD《征管指南》規(guī)定：（1）如果更嚴格的限制符合當?shù)囟愂找?guī)則，那么QDMTT可以比GloBE規(guī)則更加嚴格；（2）QDMTT可以不納入GloBE虧損選擇、SBIE和微利排除規(guī)則。出于盧森堡QDMTT目的，這些調(diào)整均不進行，而是直接適用一般GloBE規(guī)則。
為了避免循環(huán)，必須修改QDMTT的補足稅計算公式，以便不扣除QDMTT本身。該立法第44（2）條對此作出了規(guī)定。
2、稅款下推
根據(jù)OECD《征管指南》規(guī)定，在按照該立法考慮QDMTT有效稅率（ETR）時，CFC稅款不應(yīng)被下推。這納入了該立法第44（5）條中。
該立法第44（5）條也排除了混合CFC產(chǎn)生的稅款（如第二套《征管指南》規(guī)定）和分配稅（除非根據(jù)盧森堡稅法征收稅款）。
3、會計準則
GloBE規(guī)則通常要求MNE集團以編制UPE合并財務(wù)報表的賬目為基礎(chǔ)進行GloBE計算，以計算每個成員實體的GloBE所得或虧損。然而，OECD立法模板和第二套《征管指南》對QDMTT的定義明確允許以當?shù)刎攧?wù)會計準則為基礎(chǔ)進行計算。該立法第44條允許使用當?shù)貢嫓蕜t，但是否可以使用將取決于盧森堡用于為法定申報目的的會計準則。如果實體在盧森堡使用不同的會計準則進行法定申報，則使用IFRS。
4、所有者權(quán)益
該立法第44(4)條規(guī)定，無論UPE僅對其在合資企業(yè)、合資企業(yè)（JV）子公司、被少數(shù)控股的成員實體(MOCE)產(chǎn)生的補足稅中所占份額征稅，QDMTT下JV和MOCE的補足稅均為全部金額。該條納入了OECD《征管指南》的相關(guān)規(guī)定。
征管和申報
1、申報
根據(jù)OECD征管指南規(guī)定，該立法納入了提交GloBE信息報告表（GIR）的相關(guān)內(nèi)容。擬議的方法是，位于盧森堡的每個成員實體都有義務(wù)在盧森堡申報GIR。但是，如果GIR由以下實體申報，則該義務(wù)可以免除：最終母公司，或指定申報實體。
如果GIR由最終母公司或指定申報實體申報，則成員實體必須向稅務(wù)局提交告知。告知必須包含：申報GIR實體的詳細信息，以及此類實體所在轄區(qū)。如果GIR由指定當?shù)貙嶓w申報，則需要概述其代表申報的成員實體。
GIR和相關(guān)告知必須在財年結(jié)束后的15個月內(nèi)申報（過渡年度的最后期限為18個月）。
該立法第51條還要求在需要繳納補足稅當?shù)靥峤活~外國內(nèi)補足稅申報表和自我評估申報表（稱為GloBE補足稅申報表）。實體報送GloBE補足稅申報表和GIR的申報截止日期相同。
2、繳納
補足稅義務(wù)必須在根據(jù)法律第51（5）（b）條申報GloBE補足稅申報表后的一個月內(nèi)繳納（即財年結(jié)束后的15個月，第一年延長至18個月）。
3、處罰
該立法第51條和第52條規(guī)定了利息和罰金的適用。第51（5）（f）條規(guī)定，根據(jù)《所得稅法》第155條的規(guī)定，實體逾期繳納補足稅將產(chǎn)生利息。該立法沒有規(guī)定具體的處罰，但第52條明確補足稅處罰將適用于直接稅征收法中的一般處罰規(guī)定。
思邁特提醒
1月4日，Ifcreview 發(fā)表了一篇題名為《BEPS雙支柱解決方案：我們現(xiàn)在處于什么位置？》（作者：Dr Mona BarakéMona Baraké）的文章指出，IIR和QDMTT對收入的影響因國家而異。一個擁有大量在低稅轄區(qū)運營海外的MNE的國家將受益于IIR。相反，一國要想從QDMTT中獲益，就應(yīng)該接納許多稅率低于15%的外國MNE。例如，法國在IIR下可以產(chǎn)生55.3億美元收入，在QDMTT下只能產(chǎn)生0.03億美元收入，而盧森堡可以從IIR中獲得68.8億美元收入，從QDMTT中獲得172億美元收入。在這兩種情況下，大部分利潤(約90%)將歸高收入國家所有。IIR有利于擁有大量MNE的國家，而QDMTT則有利于投資中心。
正如預(yù)期的那樣，盧森堡全球最低稅立法嚴格遵循歐盟全球最低稅指令。然而，該立法的結(jié)構(gòu)與歐盟最低稅指令和OECD立法模板都不同，不過差異很小。
鑒于盧森堡該立法以歐盟最低稅指令為基礎(chǔ)，全球最低稅規(guī)則也適用于MNE集團和大型國內(nèi)集團。因此，該立法沒有納入OECD立法模板中關(guān)于MNE集團的定義——包括至少一個不在最終母公司轄區(qū)內(nèi)的實體或常設(shè)機構(gòu)。
OECD立法模板允許在如何適用UTPR方面具有靈活性，盧森堡采用的方法是適用UTPR補足稅，而不是限制扣除。因此，OECD立法模板第2.4.2條中不足以提供額外現(xiàn)金稅收支出的UTPR金額結(jié)轉(zhuǎn)規(guī)定不適用，該規(guī)則也沒有納入該立法。
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1、《2022年度國際稅收政策匯編》；
2、《2022年度國際稅收案例匯編》；
3、《2022年度全球轉(zhuǎn)讓定價動態(tài)匯編》；
4、《2022年度全球稅收協(xié)定動態(tài)匯編》；
5、《2022年度全球雙支柱動態(tài)匯編》；
6、《非居民企業(yè)所得稅政策匯編》；
7、《特別納稅調(diào)整新舊政策匯編》；
8、《中國CRS及情報交換相關(guān)稅收政策匯編》；
9、《走出去企業(yè)稅收政策法規(guī)匯編》。
END