【特別關(guān)注】愛爾蘭完成全球最低稅立法，約1,600家MNE集團將面臨更高的稅率

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來源：愛爾蘭政府法律數(shù)據(jù)庫
編譯：思邁特財稅國際稅收服務(wù)團隊
概要
2023年12月22日，愛爾蘭官方公報發(fā)布了包括實施全球最低稅的2023年第39號法案《2023年財政法案（第2號）》（以下簡稱“該法案”），旨在將歐盟最低稅指令轉(zhuǎn)化為愛爾蘭國內(nèi)法，以確保在歐盟MNE集團和大型國內(nèi)集團的全球最低稅率為15%。該法案已于2024年1月1日生效并普遍適用。
愛爾蘭全球最低稅立法將在1997 年稅收合并法案中插入新的第4A部分。該法案納入了收入納入規(guī)則（IIR）、低稅利潤規(guī)則（UTPR）和國內(nèi)最低補足稅，擬成為合格國內(nèi)最低補足稅（QDMTT）。IIR和QDMTT適用于2023年12月31日或之后開始的財年，而UTPR則將適用于2024年12月31日或之后開始的財年。
該法案明確規(guī)定，為了計算和管理愛爾蘭GloBE規(guī)則目的，國內(nèi)法應(yīng)盡可能確保與OECD立法模板和OECD指南的一致性，前提是不要與歐盟最低稅指令不一致。OECD指南在該法案中有全面的詳細規(guī)定，包括OECD立法模板注釋及示例、安全港和處罰救濟指南、第一套《征管指南》（2023年2月2日發(fā)布）、第二套《征管指南》（2023年7月17日發(fā)布）以及GloBE信息報告表（GIR）。為此目的，財政部長令也可以將OECD發(fā)布的進一步指南納入該法案，如第三套《征管指南》（2023年12月18日發(fā)布）。
正如預(yù)期的那樣，該法案嚴格遵循歐盟最低稅指令。歐盟最低稅指令在國內(nèi)實施方面的靈活性方面為成員國提供的選擇很少，OECD第一套或第二套《征管指南》的大部分內(nèi)容都納入了該法案。
全球最低稅立法進程
愛爾蘭全球最低稅立法進程簡要概述如下：
1、2022年5月26日，愛爾蘭財政部發(fā)布了實施支柱二全球最低稅的公眾咨詢文件以征詢公眾意見。根據(jù)該咨詢文件，愛爾蘭計劃通過在未來的財政法案中引入支柱二規(guī)則，以實施該計劃的四個主要內(nèi)容，包括：（1）實施支柱二時，支柱二有哪些規(guī)則的特殊性需要在愛爾蘭國內(nèi)稅收立法和政策上高度關(guān)注；（2）實施支柱二需要對愛爾蘭國內(nèi)的稅收法律進行哪些修改；（3）愛爾蘭是否應(yīng)該實施合格國內(nèi)補足稅，如果可以，合格國內(nèi)最低補足稅（QDTUT）應(yīng)該具體包括哪些內(nèi)容，它應(yīng)該如何運作；（4）實施支柱二時如何應(yīng)對美國拜登政府公司所得稅改革，尤其總部在愛爾蘭的美國跨國企業(yè)要作為重中之重加以關(guān)注。
2、2023年3月31日，愛爾蘭發(fā)布了一份長達149頁的《支柱二實施反饋聲明》（該反饋聲明），開始就其頒布全球達成的公司最低稅計劃征詢另一輪意見。該反饋聲明以2022年5月26日的公眾咨詢?yōu)榛A(chǔ)，考慮了與支柱二規(guī)則在愛爾蘭立法中實施的有關(guān)廣泛范圍問題。在去年的咨詢中大多數(shù)回復(fù)人員指出了支柱二的復(fù)雜性，并要求在制定相關(guān)立法時進行進一步的詳細咨詢，以幫助公司準備在實施時遵守新的要求。該反饋聲明提出了對GloBE規(guī)則關(guān)鍵要素的可能立法草案方法，并概述了在合格國內(nèi)補足稅（QDTT）和征管要求方面可能采取的方法，如注冊登記、自我評估、報告表提交、繳納和記錄保存等。
3、2023年7月27日，愛爾蘭財政部發(fā)布了第二份《支柱二實施反饋聲明》，該反饋聲明包括了過渡CbCR安全港、過渡UTPR安全港以及QDMTT的立法草案。
4、2023年10月19日，愛爾蘭財政部發(fā)布了《 2023年財政法案(第2號)》，以實施歐盟最低稅指令在愛爾蘭的立法轉(zhuǎn)化。
5、2023年11月22日，愛爾蘭包含全球最低稅的《財政法案》已通過眾議院審議。經(jīng)過四個小時的激烈辯論，該法案于2023年11月22日深夜以80票贊成對53票反對通過。
6、2023年12月18日，在愛爾蘭議會審議了《2023年財政法案（第2號）》后，愛爾蘭總統(tǒng)Higgins簽署了該法案，使其正式成為法律生效實施。
征管指南
該法案納入了OECD第一套《征管指南》的大部分內(nèi)容，具體包括：貨幣折算規(guī)則（第1.1條）；外匯對沖選擇（第2.2條）；排除的股息—股息和分配的非對沖處理（第2.3條）；債務(wù)免除選擇（第2.4條）；應(yīng)計養(yǎng)老金費用（第2.5條）；超額負稅費用結(jié)轉(zhuǎn)指南（第2.7條）；替代虧損結(jié)轉(zhuǎn)（第2.8條）；權(quán)益利得或損失納入選擇（第2.9條）；混合受控外國公司（CFC）稅收制度下產(chǎn)生的稅款分配（第2.10條）；將應(yīng)稅分配方法選擇范圍擴展到保險投資實體（第3.1條）；將保險投資實體排除在中間母公司和部分持股母公司的定義之外（第3.2條）；受限一級資本（第3.3條）；與代表保單持有人持有的證券的排除股息和排除的權(quán)益利得或損失相關(guān)的負債（第3.4條）；投資組合持股選擇（第3.5條）；附加規(guī)則（例如員工在雇主轄區(qū)之外為基于實質(zhì)的所得排除(SBIE)工作的50%要求）。
因此，OECD第一套《征管指南》以下內(nèi)容沒有納入該法案，包括：主權(quán)財富基金和最終母公司的定義（第1.4條）；澄清排除實體的定義（第1.5條）；非營利組織輔助的含義（第1.6條）；將稅收透明選擇擴大到互助保險公司（第3.6條）。盡管如此，以上相關(guān)內(nèi)容可能會被納入未來的法規(guī)中。
該法案納入了OECD第二套《征管指南》的以下內(nèi)容，包括：貨幣折算規(guī)則（第1條）；稅收抵免指南（MTTC，第2條）；SBIE規(guī)則（第3條）；外國規(guī)則（第3條）；股權(quán)激勵選擇（第3條）；租賃（第3條）；QDMTT安全港（第4.1條）；UTPR安全港（第4.2條）。
值得注意的是，該法案沒有納入OECD第二套《征管指南》中與減值損失以及SBIE工資排除與SBIE互動的相關(guān)內(nèi)容。
由于OECD第三套《征管指南》剛于2023年12月18日發(fā)布，因此該法案沒有納入第三套《征管指南》的任何內(nèi)容。
安全港和處罰救濟指南
1、QDMTT安全港
OECD第二套《征管指南》第5.1條納入了QDMTT安全港選擇。QDMTT安全港排除了GloBE規(guī)則在愛爾蘭的適用，因為如果根據(jù)外國QDMTT征收補足稅，則根據(jù)GloBE規(guī)則應(yīng)繳納的補足稅為零。因此，MNE集團只需進行一次計算。該法案第111AI條納入了這一規(guī)定，該規(guī)定與OECD第二套《征管指南》的規(guī)定是一致的。特別是，該法案第111AI條采用了“切換規(guī)則”，以防止MNE集團將安全港適用于位于或設(shè)立于QDMTT轄區(qū)內(nèi)的所有或部分成員實體，并要求MNE集團切換到一般抵免法來抵消QDMTT。
根據(jù)該法案，QDMTT的適用情形包括：（1）QDMTT轄區(qū)決定不對在其轄區(qū)內(nèi)設(shè)立的穿透實體征收QDMTT；（2）QDMTT轄區(qū)決定不對受GloBE規(guī)則第7.4、7.5和7.6條（投資實體有效稅率計算、投資實體稅收透明選擇或應(yīng)稅分配方法選擇的規(guī)定）約束的投資實體征收QDMTT）；（3）QDMTT轄區(qū)決定對處于國際活動初始階段的MNE集團適用UTPR排除；或者（4）QDMTT轄區(qū)將合資企業(yè)（JV）集團成員納入QDMTT的適用范圍，但將補足稅義務(wù)施加于主要集團的成員實體，而不是直接施加于JV集團成員。
2、過渡UTPR安全港
該法案新的第111AK條納入了OECD第二套《征管指南》中規(guī)定的過渡UTPR安全港。根據(jù)OECD第二套《征管指南》規(guī)定，如果UPE轄區(qū)的公司所得稅稅率至少為20%，則該轄區(qū)的UTPR補足稅金額將被視為零。過渡UTPR安全港適用于2025年12月31日或之前開始并在2026年12月31日之前結(jié)束的財年。過渡UTPR安全港規(guī)則旨在是為轄區(qū)提供更多時間來評估GloBE規(guī)則的影響并改革其現(xiàn)有的公司所得稅制度，以便不再適用補足稅，或引入合格國內(nèi)最低稅，例如國內(nèi)IIR或QDMTT。
3、過渡CbCR安全港
該法案第111AJ條納入OECD《安全港和處罰救濟指南》中的過渡CbCR安全港。
4、過渡報告選擇
該法案第111AAAC條規(guī)定了新的過渡報告選擇，這可能會改變作出該選擇的愛爾蘭領(lǐng)土內(nèi)所有成員GIR中所含信息的報告要求。過渡報告選擇僅適用于2028年12月31日或之前開始并在2030年7月1日之前結(jié)束的財年。
根據(jù)該法案，過渡報告選擇需要滿足以下條件之一：（1）該領(lǐng)土內(nèi)沒有任何成員在選擇適用的財年負有補足稅或附加補足稅義務(wù)；（2）在適用該選擇的財年，只有一個實體對境內(nèi)所有成員負責(zé)，且該實體在該財年就這些成員的補足稅和附加補足稅歸屬于該實體的總金額等于這些成員的補足稅和附加補足稅總和；（3）在適用該選擇的財年，有一個以上實體對境內(nèi)的集團成員負責(zé)，且每個實體對境內(nèi)集團的每個成員負責(zé)，并對其負責(zé)的每個成員具有相同的納入比率。
OECD立法模板中的選擇
該法案納入了OECD立法模板和歐盟最低稅指令中的所有選擇，包括：排除實體選擇（法案第111C(3)條）；股權(quán)激勵選擇（法案第111P(3)條）；使用變現(xiàn)方法選擇（法案第111P(6)條）；分攤資本利得選擇（法案第111P(7)條）；合并選擇（法案第111P(9)條）；無需支付應(yīng)計項選擇（法案第111X(1)條）；GloBE虧損選擇（法案第111Y條）；以前年度調(diào)整選擇（法案第111AB條）；微利選擇（法案第111AG條）；基于實質(zhì)的所得排除選擇（法案第111AE(3)條）；應(yīng)稅分配方法選擇（法案第111AV條）；稅收透明選擇（法案第111AU條）；分配稅制度選擇（法案第111AS條）。
征管指南中的選擇
該法案納入了OECD《征管指南》中的以下選擇，包括：權(quán)益投資納入選擇（法案第111W條）；超額負稅費用結(jié)轉(zhuǎn)選擇（法案111U(9)）；債務(wù)免除選擇（法案111P(16)）；外匯對沖選擇（法案111P(13)）；投資組合持股選擇（法案111P(14)）。
與OECD立法模板的差異
該法案與OECD立法模板的主要差異如下：
首先，該法案將GloBE規(guī)則擴展到包括大規(guī)模純粹國內(nèi)集團。
其次，愛爾蘭IIR不僅適用于外國子公司，而且對所有國內(nèi)成員實體也適用。根據(jù)GloBE立法模板，這是允許的，但不是強制性的。
第三，根據(jù)歐盟最低稅指令規(guī)定，該法案納入了從2025年起實施的UTPR。愛爾蘭的方法是適用UTPR補足稅，而不是限制扣除。因此，OECD立法模板第2.4.2條中不足以提供額外現(xiàn)金稅收支出的UTPR金額結(jié)轉(zhuǎn)規(guī)定不適用，該規(guī)則也沒有納入該法案。
第四，該法案納入了OECD兩套《征管指南》中的許多附加規(guī)則——盡管這些規(guī)則未納入了OECD立法模板，但屬于GloBE框架的一部分。例如：
（1）該法案納入了替代虧損結(jié)轉(zhuǎn)——第一套《征管指南》第2.8條，該條規(guī)定將遞延所得稅納入替代虧損結(jié)轉(zhuǎn)的GloBE遞延所得稅調(diào)整金額中。
（2）該法案納入了超額負稅費用結(jié)轉(zhuǎn)規(guī)定。作為在國內(nèi)稅收虧損超過GloBE虧損時產(chǎn)生附加補足稅的替代方案，第一套《征管指南》第2.7條規(guī)定，MNE集團可以選擇超額負稅費用征管程序。
（3）該法案納入了第一套《征管指南》混合CFC制度的相關(guān)規(guī)定，并規(guī)定了一個在混合CFC制度中分配CFC稅款的簡化公式，如在2025年12月31日或之前開始但不會在2027年6月30日之后結(jié)束財年的外國無形低稅所得（GILTI）。
合格國內(nèi)最低補足稅（QDMTT）
1、QDMTT設(shè)計特征
該法案第111AAE條規(guī)定，愛爾蘭將對2023年12月31日或之后開始的財年適用國內(nèi)最低補足稅，擬成為QDMTT。愛爾蘭QDMTT適用于MNE集團、純粹國內(nèi)集團和獨立實體（即不需要集團）。
該法案第111AAD條規(guī)定了用于確定補足稅的標準GloBE計算規(guī)則，但隨后會進行一些調(diào)整。調(diào)整內(nèi)容包括：
（1）修正補足稅計算。該法案第111AD（2）(b)條修訂了標準補足稅計算規(guī)則，以便確定應(yīng)繳納QDMTT本身并不需要扣除QDMTT（這將包括循環(huán)要素）；
（2）合格分配稅制度。該法案第111AD（2）(c)條并未提及合格分配稅制度，因為該制度沒有納入愛爾蘭國內(nèi)立法。
2、會計準則
該法案第111AD（2）(e)條規(guī)定，如果所有國內(nèi)集團成員均根據(jù)當(dāng)?shù)刎攧?wù)會計準則保存會計記錄，并且滿足以下條件，則根據(jù)當(dāng)?shù)刎攧?wù)會計準則計算QDMTT：（1）所有國內(nèi)集團成員都必須準備或使用報表，以確定其在該州的納稅義務(wù)或遵守該州的任何其他法案，或（2）財務(wù)報表須接受外部財務(wù)審計。
3、稅款下推
根據(jù)OECD《征管指南》規(guī)定，在按照支柱二法令考慮QDMTT 有效稅率（ETR）時，CFC稅款不應(yīng)被下推，這納入了該法案第111AD（2）(f)條中。該規(guī)定保留了愛爾蘭對愛爾蘭成員實體（也是CFC）應(yīng)稅所得征稅的主要權(quán)利。如果計算國內(nèi)最低稅的一般GloBE規(guī)則沒有法定減損，并且控股公司在國外繳納的CFC稅款包含在愛爾蘭CFC的有效稅額中，則有效稅率將提高。因此，CFC稅款將從愛爾蘭CFC有效稅額中排除，使愛爾蘭能夠以高于有效稅率征稅。該法案第111AD（2）(f)/(g)/(h)條還防止將分配稅（愛爾蘭分配預(yù)提所得稅除外）下推給混合實體、常設(shè)機構(gòu)。
4、所有者權(quán)益
該法案第111AD（2）(i)條規(guī)定，QDMTT下針對合資企業(yè)（JV）的補足稅為全部金額，而無論UPE只須就其在JV、JV子公司產(chǎn)生的補足稅中的份額納稅事實如何。
5、貨幣
OECD第二套《征管指南》規(guī)定，如果轄區(qū)內(nèi)并非所有成員實體都使用當(dāng)?shù)刎泿抛鳛橛涃~本位幣，申報成員實體可以作出5年選擇，為轄區(qū)內(nèi)所有成員實體計算QDMTT，或者：
（1）以合并財務(wù)報表的列報貨幣；或
（2）以當(dāng)?shù)刎泿拧?br /> 該法案第111AAAA（4）條對此作出了規(guī)定。
征管與申報
1、申報
根據(jù)歐盟最低稅指令規(guī)定，該法案納入了提交GloBE信息報告表（GIR）的相關(guān)內(nèi)容。擬議的方法是，位于愛爾蘭的每個成員實體都有義務(wù)在愛爾蘭提交GIR。但是，如果GIR是由以下人員提交的，則可以解除此義務(wù)：最終母公司，或指定申報實體。
如果GIR由最終母公司或指定申報實體提交，則成員實體必須向稅務(wù)機關(guān)提交通知。通知必須包含：提交GIR的實體的詳細信息，以及該實體所在的轄區(qū)。如果GIR由指定當(dāng)?shù)貙嶓w提交，則需要概述其代表提交的成員實體。
GIR和相關(guān)通知必須在財年結(jié)束后15個月內(nèi)提交，過渡年的截止日期為18個月。除了GIR之外，該法案還要求提交IIR申報表、UTPR申報表或QDMTT申報表——全部在GIR申報截止日期之前提交。
2、繳納
該法案第111AAS條要求在申報截止日期前繳納補足稅。
3、處罰
該法案第111AAAB條規(guī)定，實體逾期申報罰款為每月10,000歐元（最長48個月）。
4、注冊
該法案第111AAH條規(guī)定，需繳納補足稅（無論是根據(jù)IIR或UTPR）的愛爾蘭實體必須在其作為相關(guān)母公司實體的第一個財年的最后一天起12個月內(nèi)通知稅務(wù)機關(guān)。該財年是緊接在其不是相關(guān)母公司的財年之后的。
注冊是一次性注冊，不需要每年進行注冊。當(dāng)成員實體不再納入GloBE規(guī)則適用范圍時，則需要注銷注冊。截止日期為該實體不再納入適用范圍的第一個財年結(jié)束后的12個月。
注冊時需提供的信息包括：成員實體的名稱；成員實體的稅務(wù)編號；MNE集團名稱；根據(jù)GloBE規(guī)則，該集團最終公司及其所在地；如果適用，指定申報實體及其所在地；當(dāng)?shù)芈?lián)系人；該集團在范圍內(nèi)的第一個財年；集團財年通常結(jié)束的日期；如果適用，指定當(dāng)?shù)貙嶓w的名稱和稅務(wù)編號，包括確認該實體已被其他成員實體提名擔(dān)任指定當(dāng)?shù)貙嶓w；如果是指定當(dāng)?shù)貙嶓w，則其被指定為指定當(dāng)?shù)貙嶓w的成員實體的名稱和稅務(wù)編號，以及確認其已被成員實體提名擔(dān)任指定當(dāng)?shù)貙嶓w。
思邁特提醒
根據(jù)愛爾蘭稅務(wù)局估計，隨著全球最低稅的實施，約1,600家在愛爾蘭運營的MNE集團將面臨更高的稅率。而絕大多數(shù)企業(yè)（超過99%），即年收入低于7.5億歐元的企業(yè)，將繼續(xù)按12.5%的稅率繳納公司稅。
愛爾蘭財政部長Michael McGrath對愛爾蘭開始實施支柱二全球最低稅規(guī)則表示歡迎。McGrath部長表示：2021年10月，愛爾蘭與近140個其他轄區(qū)簽署了OECD雙支柱解決方案，以應(yīng)對經(jīng)濟數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)。這被稱為一項千載難逢的協(xié)議，也是10多年前開始的國際稅收改革進程的頂峰。這些規(guī)則已經(jīng)在愛爾蘭和世界上許多其他轄區(qū)生效實施。通過實施最低有效公司稅的全球協(xié)議，愛爾蘭表明了我們對達成共識的多邊國際稅收改革的持續(xù)承諾。加入該全球協(xié)議的決定并非輕率之舉。最終，我們的評估是，積極影響將大于挑戰(zhàn)，因為在經(jīng)歷了近年來的動蕩和不確定性之后，該協(xié)議有可能為國際稅收框架帶來急需的穩(wěn)定，通過為愛爾蘭的長期外來投資提供一個良好和穩(wěn)定的基礎(chǔ)，保障我們未來的競爭力。
McGrath表示，愛爾蘭政府將在2024年預(yù)算案中宣布了幾項改善整體稅收制度的舉措，其中包括將研發(fā)稅收抵免從25%提高到30%，這將激勵各種規(guī)模的企業(yè)投資于其未來的生產(chǎn)能力，以及加強就業(yè)投資激勵、創(chuàng)業(yè)資本激勵和創(chuàng)業(yè)救濟計劃，以及為天使投資者降低新的財產(chǎn)權(quán)益稅（CGT）稅率。

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1、《2022年度國際稅收政策匯編》；
2、《2022年度國際稅收案例匯編》；
3、《2022年度全球轉(zhuǎn)讓定價動態(tài)匯編》；
4、《2022年度全球稅收協(xié)定動態(tài)匯編》；
5、《2022年度全球雙支柱動態(tài)匯編》；
6、《非居民企業(yè)所得稅政策匯編》；
7、《特別納稅調(diào)整新舊政策匯編》；
8、《中國CRS及情報交換相關(guān)稅收政策匯編》；
9、《走出去企業(yè)稅收政策法規(guī)匯編》。
END