【特別關(guān)注】韓國完成全球最低稅立法，250多家韓國本土公司將受到影響

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來源：韓國財(cái)政部官網(wǎng)
編譯：思邁特財(cái)稅國際稅收服務(wù)團(tuán)隊(duì)
概要
2023年12月31日，韓國頒布了第19928號法律，對《國際稅收調(diào)整法》（AITA）進(jìn)行了修訂，以考慮到OECD在其《征管指南》中發(fā)布的一些修訂，以及將UTPR的實(shí)施推遲到2025年1月1日。
韓國全球最低稅（GMT）規(guī)則已納入在AITA第5章第60-86條中，其主要條款包括：范圍內(nèi)跨國企業(yè)（MNE）集團(tuán)的門檻(第 62(1)條)；排除實(shí)體(第 62(3)條)；收入納入規(guī)則（IIR，第72條）；UTPR（第73條）；和微利排除(第74(1)條)。在修訂之前，AITA第5章包含處罰條款，但處罰條款現(xiàn)已構(gòu)成了AITA的第6章(第87-91條)。
根據(jù)新修訂的AITA，收入納入規(guī)則（IIR）于2024年1月1日生效，而低稅支付規(guī)則（UTPR）將推遲一年實(shí)施，計(jì)劃從2025年1月1日起生效。韓國全球最低稅（GMT）實(shí)施時間表與許多其他國家一致，只是在選擇具體規(guī)則上有所不同，大部分歐盟成員選擇IIR和合格國內(nèi)最低補(bǔ)足稅（QDMTT）同時實(shí)施，而UTPR則推遲一年實(shí)施。
韓國GMT立法歷程
韓國GMT立法歷程簡要概述如下：
1、2022年7月21日，韓國財(cái)政部發(fā)布《2022年稅收改革提案》，該提案中的第三章第三節(jié)內(nèi)容為“引入全球最低稅制度”。韓國將對其《國際稅收調(diào)整法》（AITA）進(jìn)行修改并將GloBE規(guī)則納入該法中。根據(jù)GloBE規(guī)則提案，韓國的GloBE規(guī)則將于2024年1月1日或之后開始的財(cái)年生效。
2、2022年12月31日，韓國通過第19191號法律修訂了《國際稅收調(diào)整法》（AITA），其中新增第5章第60—86條為全球最低稅的征稅。同時修訂后法律附則第1條規(guī)定，本法自2023年1月1日起施行，但第5章（第60—86條）和第87（3）條的修訂規(guī)定自2024年1月1日起施行，也就是說韓國將從2024年1月1日起實(shí)施支柱二全球最低稅。
3、2023年7月27日，韓國副總理兼財(cái)長秋慶鎬主持召開了“稅制發(fā)展審議委員會”，審議并表決通過了《2023年稅法修訂提案》，同時韓國財(cái)政部官網(wǎng)也發(fā)布了2023年稅法修訂提案新聞稿、2023年稅法修訂提案、2023年稅法修訂提案細(xì)則、2023年稅法修訂提案問答及2023年稅法修訂提案圖表5份文件。根據(jù)該修訂提案，韓國政府建議調(diào)整全球最低稅制度的實(shí)施時間，即收入納入規(guī)則（IIR）仍于2024年1月1日開始實(shí)施，但低稅支付規(guī)則（UTPR）將根據(jù)主要轄區(qū)的實(shí)施時間推遲一年到2025年1月1日才開始實(shí)施。
4、2023年11月9日，韓國財(cái)政部發(fā)布一份立法草案，就第2023-214號提案（該提案）——修訂《國際稅收協(xié)調(diào)法》（AITA）的實(shí)施令草案征詢公眾意見。該實(shí)施令將于2024年1月1日生效。修訂后的實(shí)施令為全球最低稅的實(shí)施規(guī)定了更為具體的指南，韓國政府計(jì)劃在內(nèi)閣批準(zhǔn)后于下個月頒布修訂后的實(shí)施令。修訂后的實(shí)施令將進(jìn)一步實(shí)施OECD第一套《征管指南》（2023年2月2日發(fā)布）和第二套《征管指南》（2023年7月17日發(fā)布）的大部分內(nèi)容。實(shí)施令還規(guī)定了大部分詳細(xì)的適用規(guī)則，因?yàn)轫n國GloBE法將大部分詳細(xì)規(guī)則授權(quán)給了實(shí)施令。雖然修訂后的實(shí)施令充實(shí)了OECD立法模板的其余方面，這些方面在其最初的GloBE法中沒有涵蓋，但仍有一些問題懸而未決。例如，QDMTT安全港的實(shí)施由總統(tǒng)令決定。同樣，修訂后的實(shí)施令第129(7)條規(guī)定，消極所得的定義（針對CFC下推限制）將由未來的指南規(guī)定。
修訂的主要內(nèi)容
韓國GMT規(guī)則修訂的主要內(nèi)容概述如下：
1、除了現(xiàn)行的AITA規(guī)則外，在GloBE有效稅率（ETR）發(fā)生變化的情況下，訴訟時效延長至稅務(wù)機(jī)關(guān)知悉變化之日起1年。
2、針對排除實(shí)體，修訂如下：集團(tuán)總部被增加到最終母公司（UPE）的定義中，而UPE持有的主權(quán)財(cái)富基金則被排除在定義在外；國家和地方政府被排除在實(shí)體的定義之外；只能選擇任意排除實(shí)體作為成員實(shí)體。
3、針對常設(shè)機(jī)構(gòu)（PE），修訂如下：根據(jù)OECD立法模板，對PE的定義作了澄清；只有無國別PE的公司被排除在集團(tuán)的定義之外。
4、根據(jù)OECD/G20《征管指南》，將歐元合并收入測試金額(即7.5億歐元)折算為當(dāng)?shù)仨n元時，引入了適用的外匯匯率。
5、針對GloBE所得或虧損調(diào)整，修訂如下：除了現(xiàn)行的AITA規(guī)則外，如果UPE的國內(nèi)稅收包括常設(shè)機(jī)構(gòu)虧損，則UPE的GloBE所得或虧損計(jì)算包括常設(shè)機(jī)構(gòu)虧損；對于因經(jīng)調(diào)整有效稅額的增加或減少而導(dǎo)致的 GloBE 所得或虧損，增加了調(diào)整方法；在新增補(bǔ)足稅比率超過15%的情形下，新增了補(bǔ)足稅計(jì)算方法。
6、針對重組，修訂如下：如果成員實(shí)體所在轄區(qū)允許按公允價值而不是稅收賬面價值進(jìn)行調(diào)整，則附加規(guī)定為重組規(guī)定了特殊規(guī)則。
7、針對QDMTT，修訂如下：根據(jù)OECD/G20《征管指南》，如果母公司免于繳納GloBE補(bǔ)足稅，對QDMTT的確認(rèn)提出了新的要求。
8、針對UTPR，修訂如下：根據(jù)UTPR，對同一轄區(qū)不同實(shí)體之間補(bǔ)足稅分配方法引入了補(bǔ)充規(guī)則；一項(xiàng)新規(guī)定要求，如果某些成員實(shí)體不承擔(dān)UTPR下的額外補(bǔ)足稅義務(wù)，則將其分配給其他轄區(qū)；如果分配金額既包括實(shí)際分配，又包括視同分配，則對分配金額的范圍引入補(bǔ)充規(guī)則；稅收透明實(shí)體被排除在對投資成員實(shí)體適用特殊規(guī)則之外；對處于海外擴(kuò)張初始階段的MNE集團(tuán)來說，UTPR的具體適用時間為首次適用UTPR起（即2025年1月1日）的5年。
9、針對征管和申報(bào)，修訂如下：對于在過渡期內(nèi)未能履行 GloBE 補(bǔ)足稅申報(bào)和繳納義務(wù)，引入了與罰款稅減免條款相關(guān)的規(guī)定：（1）對于未進(jìn)行納稅申報(bào)、申報(bào)時少報(bào)稅款或多申報(bào)退稅的免除罰款及（2）對于延遲或少繳稅款的利息減免50%；對于在過渡期內(nèi)提交GloBE信息報(bào)告表出現(xiàn)的錯誤，在符合條件的情況下，引入罰款豁免條款。
與OECD立法模板的差異
與英國和歐盟類似，韓國根據(jù)OECD立法模板重新起草了GMT規(guī)則，然后將其納入《國際稅收調(diào)整法》（AITA）。而瑞士等一些國家通過參考OECD立法模板將OECD立法模板直接納入其國內(nèi)立法。
總體而言，修訂后的韓國GMT規(guī)則與OECD立法模板非常相似，這是理所當(dāng)然的，因?yàn)閰⑴c的轄區(qū)必須根據(jù)所謂的“共同方法”進(jìn)行一致的解釋和實(shí)施。在AITA中納入的GMT規(guī)則韓語版本不是獨(dú)立的立法，但經(jīng)常提及總統(tǒng)令， 這符合韓國稅收立法的一般方法，即由稅法提供關(guān)鍵框架，而總統(tǒng)令則包含詳細(xì)的內(nèi)容。2023年11月 9日發(fā)布的總統(tǒng)令包含有關(guān)如何在韓國實(shí)施 GMT 規(guī)則的更細(xì)化或程序細(xì)節(jié)。
OECD立法模板包含三個主要征稅規(guī)則——IIR、UTPR和QDMTT，其中IIR和UTPR已經(jīng)納入韓國GMT規(guī)則，但QDMTT并未納入韓國GMT規(guī)則，部分原因是韓國已經(jīng)制定了非合格最低稅制度，該制度規(guī)定了ETR至少為17%。
韓國GMT規(guī)則的其他特征，如適用范圍MNE集團(tuán)7.5億歐元門檻、排除在該制度之外的實(shí)體類型以及微利排除，都與OECD立法模板中的等效概念大致相同。
過渡安全港規(guī)則
韓國GMT規(guī)則遵循OECD立法模板，納入了過渡CbCR安全港規(guī)定，這些規(guī)定將適用于從2026年12月31日或之前開始、2028年6月30日或之前結(jié)束的財(cái)年。
與GMT規(guī)則中規(guī)定的默認(rèn)計(jì)算方法相比，韓國安全港規(guī)則涉及更簡單的計(jì)算，這些計(jì)算來自較小的數(shù)據(jù)池。此外，在安全港條件下所需的數(shù)據(jù)大部分已經(jīng)可用。
根據(jù)CbCR安全港規(guī)定，如果該轄區(qū)的ETR等于或高于過渡稅率，那么受測轄區(qū)將可獲得安全港資格。如果該轄區(qū)的ETR低于過渡稅率，則受測轄區(qū)無法獲得安全港資格，且就GloBE規(guī)則的規(guī)定而言，該轄區(qū)ETR不被考慮。韓國CbCR安全港規(guī)定了三種不同的測試，根據(jù)這些測試，特定轄區(qū)產(chǎn)生的補(bǔ)足稅將被視為零，即使一些補(bǔ)足稅因常規(guī)GMT規(guī)則的實(shí)施而應(yīng)納稅。具體而言，如果滿足以下三個測試中的任何一個，則該轄區(qū)的補(bǔ)足稅將被視為零：
微利測試：對于某個轄區(qū)內(nèi)的所有CE，該轄區(qū)的CE具有：(1)平均收入低于1,000萬歐元;(2)所得稅前利潤(虧損)低于100萬歐元；或
簡化ETR測試：ETR計(jì)算的簡化版本，應(yīng)通過將計(jì)提所得稅費(fèi)用除以所得稅前利潤來計(jì)算，結(jié)果是2024年ETR低于15%，2025年低于16%，2026年低于17%; 或
常規(guī)利潤測試：在某個轄區(qū)內(nèi)所有CE的稅前利潤（PBT）小于或等于基于實(shí)質(zhì)的所得排除(SBIE)金額，這相當(dāng)于合格工資成本的10%和合格有形資產(chǎn)的8%，SBIE比率隨著時間的推移而下降至5%。
韓國UPE——GMT規(guī)則的影響
對于韓國的UPE，首先需要確定UPE是否屬于韓國GMT規(guī)則范圍內(nèi)MNE集團(tuán)。GMT規(guī)則適用于范圍內(nèi)MNE集團(tuán)實(shí)體（成員實(shí)體(CE)）的實(shí)體，前提是MNE集團(tuán)的年合并收入在測試財(cái)年以前的4個財(cái)年中至少有2個財(cái)年超過 7.5 億歐元。除收入門檻外，GMT規(guī)則僅適用于規(guī)則中未明確規(guī)定為排除實(shí)體的實(shí)體（排除實(shí)體包括政府實(shí)體、養(yǎng)老基金、國際或非營利組織或作為UPE的投資基金）。
在確定規(guī)則適用后，有必要以逐個實(shí)體和逐個轄區(qū)為基礎(chǔ)進(jìn)行相當(dāng)復(fù)雜的計(jì)算，以確定范圍內(nèi)MNE集團(tuán)所有CE所在任何轄區(qū)的ETR是否低于15%。如果MNE集團(tuán)的任何CE的ETR低于15%，則IIR適用，且UPE需要在UPE轄區(qū)內(nèi)按照UPE在CE中的所有者權(quán)益比例繳納“補(bǔ)足稅”——ETR與15%的差值。如果ETR較低的CE由韓國UPE擁有，則輔助規(guī)則UTPR將不適用。這是因?yàn)閁TPR僅適用于低稅實(shí)體通過不會導(dǎo)致所得根據(jù)IIR征稅所有權(quán)鏈條持股的情況；但由于韓國實(shí)施了GMT規(guī)則，當(dāng)?shù)投怌E的UPE位于韓國時，那么低稅所得將在韓國根據(jù)IIR征稅。
就韓國國內(nèi)合規(guī)而言，所有范圍內(nèi)MNE集團(tuán)的國內(nèi)CE都必須向韓國當(dāng)?shù)囟悇?wù)局報(bào)送：(1) GLoBE信息報(bào)告表（GIR），及(2)補(bǔ)足稅分配申報(bào)表。在GTM規(guī)則實(shí)施第一年，GIR和補(bǔ)足稅分配申報(bào)表必須在財(cái)年結(jié)束后的18個月內(nèi)報(bào)送，此后應(yīng)在15個月內(nèi)報(bào)送。換言之，對于2024年1月1日—2024年12月31日財(cái)年來說，GIR和補(bǔ)足稅分配申報(bào)表需要在2026年6月30日之前向韓國當(dāng)?shù)囟悇?wù)局報(bào)送。
思邁特提醒
GMT規(guī)則是OECD/G20包容性框架達(dá)成共識的制度，目的是防止國家之間的稅收競爭，創(chuàng)造公平競爭環(huán)境。GMT規(guī)則將適用于過去4個財(cái)年中至少有2個財(cái)年合并收入超過7.5億歐元（8.02億美元）的MNE集團(tuán)。韓國GMT規(guī)則實(shí)施后，包括三星電子和SK海力士在內(nèi)的250多家韓國本土公司將受到新規(guī)定實(shí)施的影響。業(yè)內(nèi)專家表示，這一轉(zhuǎn)變將給那些從美國《通脹削減法案》（IRA）中獲得稅收抵免的公司帶來更大的損失。業(yè)內(nèi)專家在接受《韓國先驅(qū)報(bào)》采訪時表示：從IRA中受益的電池制造商和太陽能電池板、風(fēng)能和其他可再生能源行業(yè)的公司可能會受到最嚴(yán)重的打擊。這些公司包括LG能源公司和SK On公司，這些公司2022年從美國政府補(bǔ)貼中獲得的稅收抵免總額近1萬億韓元。2023年在美國獲得稅收抵免的其他大型公司包括韓華公司和三星SDI公司。如果一家年收入超過7.5億歐元的MNE在特定國家的ETR低于15%，則將不得不在其他國家繳納補(bǔ)足稅。
韓國UTPR將于2025年生效，該規(guī)則的實(shí)施將對包括谷歌和蘋果等在韓國開展業(yè)務(wù)的MNE集團(tuán)產(chǎn)生影響。

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1、《2022年度國際稅收政策匯編》；
2、《2022年度國際稅收案例匯編》；
3、《2022年度全球轉(zhuǎn)讓定價動態(tài)匯編》；
4、《2022年度全球稅收協(xié)定動態(tài)匯編》；
5、《2022年度全球雙支柱動態(tài)匯編》；
6、《非居民企業(yè)所得稅政策匯編》；
7、《特別納稅調(diào)整新舊政策匯編》；
8、《中國CRS及情報(bào)交換相關(guān)稅收政策匯編》；
9、《走出去企業(yè)稅收政策法規(guī)匯編》。
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