【協(xié)定享受稅案】非居民享受協(xié)定待遇由“備案”改“備查”后，稅務機關將重點把好后續(xù)管理關

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來源：中國稅務報
日期：2023年12月26日
作者：王麗 王靜
原標題：正反證據(jù)相互驗證 把好協(xié)定待遇適用后續(xù)管理關
思邁特簡評
我國稅收協(xié)定執(zhí)行程序的發(fā)展大致分為4個階段：從20世紀90年代初的全面審批制，到2009年的部分審批制（修訂《非居民享受稅收協(xié)定待遇管理辦法（試行）》(國稅發(fā)〔2009〕124號)），再到2015年的全面?zhèn)浒钢疲ā斗蔷用窦{稅人享受稅收協(xié)定待遇管理辦法》（國家稅務總局公告2015年60號)），然后到全面?zhèn)洳橹?。非居民納稅人享受稅收協(xié)定待遇的一系列發(fā)展變化，體現(xiàn)了稅務機關在深化“放管服”改革中，立足于服務，始終為納稅人提供便利的工作思路。2019年10月21日，國家稅務總局發(fā)布《非居民納稅人享受協(xié)定待遇管理辦法》（國家稅務總局公告2019年第35號），規(guī)定自2020年1月1日起，非居民納稅人享受協(xié)定待遇，由原來的備案制改為備查制——自行判定、申報享受、相關資料、留存?zhèn)洳椤蔷用窦{稅人與扣繳義務人的責任分擔也更加清晰，將極大地提高非居民納稅人享受協(xié)定待遇的便捷性。
“備案”變“備查”，是我國非居民企業(yè)享受協(xié)定待遇方式的一次變革。在進入“備查”時代后，稅務機關將會進一步加大對非居民納稅人享受協(xié)定待遇后續(xù)管理的力度，因此非居民納稅人及扣繳義務人仍然應該特別注意及時做好相關資料留存?zhèn)洳楣ぷ?，有效防控享受協(xié)定待遇優(yōu)惠的稅收風險。35號公告在留存?zhèn)洳橘Y料中，新增加了證明非居民納稅人“受益所有人”身份的相關資料——稅收居民身份證必不可少。非居民納稅人應注重歸集和留存此類資料，既方便稅務機關管理，又為非居民納稅人適用股息、利息和特許權(quán)使用費等稅收協(xié)定待遇的準確性提供依據(jù)。非居民納稅人在留存?zhèn)洳橘Y料時，除了重點關注適用股息、利息、特許權(quán)使用費條款協(xié)定待遇、判定“受益所有人”的具體資料外，適用財產(chǎn)收益條款時，對不動產(chǎn)公司比例計算所需的資料，以及部分未構(gòu)成常設機構(gòu)情形的判定資料等也要格外重視。尤其是針對一些較為復雜的交易，留存?zhèn)洳榈馁Y料要盡量豐富、全面，并關注相關資料的真實性、準確性和合法性，以保證在稅務機關后續(xù)檢查時能提供充分的證明。
需要特別提醒注意的是：35號公告增加了主要目的測試條款——主管稅務機關在后續(xù)管理中，若發(fā)現(xiàn)需要適用稅收協(xié)定主要目的測試條款，或者是適用國內(nèi)稅法規(guī)定的一般反避稅規(guī)則的情況，都適用一般反避稅相關規(guī)定。明確引用稅收協(xié)定主要目的測試條款，反映出我國在加入《實施稅收協(xié)定相關措施以防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）的多邊公約》后出現(xiàn)的相關變化。非居民納稅人在享受稅收協(xié)定待遇時，應注意評價主要目的的合理性，避免因不具有合理商業(yè)目的和實質(zhì)性安排而受到稅務機關的特別納稅調(diào)整。
正反證據(jù)相互驗證 把好協(xié)定待遇適用后續(xù)管理關
1、案件基本情況
近期，寧夏稅務局國際稅收管理部門在后續(xù)管理工作中發(fā)現(xiàn)，非居民企業(yè)G公司自行享受協(xié)定待遇，減免企業(yè)所得稅7000萬元。企業(yè)的相關處理是否符合規(guī)定？帶著疑問，稅務人員展開后續(xù)管理核查。
調(diào)查信息顯示，G公司成立于毛里求斯，于2015年10月以每股人民幣1.1元的價格認購中國內(nèi)地A公司增發(fā)的4億股份，占A公司總股本的15%。A公司成立于2011年5月，主營風力發(fā)電。2017年7月，A公司在上海證券交易所上市，G公司持股比例稀釋至14%。2018年8月，G公司將其實際管理和控制所在地從毛里求斯遷至英國。同年9月，G公司持有A公司限售股解禁，隨即開始陸續(xù)在公開市場轉(zhuǎn)讓A公司股份。截至2022年4月，G公司經(jīng)過30余次轉(zhuǎn)讓，將所持A公司股份減持完畢，取得轉(zhuǎn)讓收益7億元。
這時，G公司依據(jù)《中華人民共和國政府和大不列顛及北愛爾蘭聯(lián)合王國政府對所得和財產(chǎn)收益避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》第十三條“財產(chǎn)收益”第四款、第五款規(guī)定，即“轉(zhuǎn)讓一個公司的股份取得的收益，如果該股份價值的50%（不含）以上直接或間接來自位于締約國一方的不動產(chǎn)，可以在該締約國一方征稅”“締約國一方居民轉(zhuǎn)讓其在締約國另一方居民公司的股份取得的收益，如果首先提及的締約國一方居民在轉(zhuǎn)讓行為前的12個月內(nèi)，曾經(jīng)直接或間接擁有該公司至少25%的股份，可以在該締約國另一方征稅”，自行申報享受協(xié)定待遇，減免企業(yè)所得稅7000萬元。G公司填報的《非居民納稅人稅收居民身份信息報告表》（企業(yè)適用）顯示，該筆財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益適用英國國內(nèi)法大股東豁免條款，免征英國公司稅。
2、案件審核
綜合分析所掌握情況后，主管稅務機關針對G公司享受協(xié)定待遇處理，重點審核三個方面：
其一，審核G公司的稅收居民身份。
根據(jù)G公司遞交的英國稅務海關總署出具的稅收居民身份證明，G公司的英國稅收居民身份自2018年8月開始?？紤]到該公司遷址與A公司限售股解禁、有關所得在英國免稅的關系，主管稅務機關重點審核G公司是否存在選擇稅收協(xié)定避稅問題：
通過核實G公司提供的其控股公司與英國S公司簽訂的書面決議，確定G公司遷址原因合理；通過向英國稅務海關總署發(fā)送專項情報，確定G公司的確自2018年8月起為英國稅收居民；查閱《中國居民赴毛里求斯投資稅收指南》等規(guī)定，確定中國和毛里求斯稅收協(xié)定與中英稅收協(xié)定中的財產(chǎn)收益條款對股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項規(guī)定一致。由此確定G公司不存在選擇稅收協(xié)定避稅問題。
其二，審核G公司對中英稅收協(xié)定第十三條第四款的適用。
根據(jù)G公司提供的A公司不動產(chǎn)測算表，A公司的不動產(chǎn)類別包括固定資產(chǎn)項下房屋及建筑物、無形資產(chǎn)項下土地使用權(quán)、長期待攤費用項下租賃辦公室裝修費及在建工程。2015年至2019年，有關不動產(chǎn)占A公司總資產(chǎn)價值的比例分別為24%、19%、16%、6%、9%。G公司在計算有關不動產(chǎn)占比時，所使用各類別不動產(chǎn)價值、總資產(chǎn)價值數(shù)據(jù)均來源于A公司的合并財務報表。
稅務機關按照《國家稅務總局關于稅收協(xié)定中財產(chǎn)收益條款有關問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第59號，以下簡稱59號公告）第三條關于“相關不動產(chǎn)所含土地或土地使用權(quán)價值額不得低于按照當時可比相鄰或同類地段的市場價格計算的數(shù)額”的規(guī)定，審核A公司及其控股公司的土地使用權(quán)價值額。稅務人員經(jīng)過走訪調(diào)研了解到，A公司作為風力發(fā)電企業(yè)，所使用土地位置偏遠，土地使用權(quán)增值浮動不大，且土地使用權(quán)賬面價值占總資產(chǎn)賬面價值比例不足10%，于是未考慮調(diào)整有關土地使用權(quán)的價值額。稅務機關在審核中還發(fā)現(xiàn)，2015年至2022年，A公司的合并財務報表上固定資產(chǎn)項下的機器設備價值占企業(yè)總資產(chǎn)的價值超過60%，于是重點審核有關機器設備中是否存在不動產(chǎn)。
稅務機關從A公司和A公司參股的所有公司股份情況、所有參股公司的固定資產(chǎn)構(gòu)成情況入手開展審核。
A公司年度報告顯示，A公司控股企業(yè)近20家?？紤]到涉及固定資產(chǎn)量大、類別多，企業(yè)逐年提供固定資產(chǎn)等財產(chǎn)明細賬困難，稅務機關選擇2019年數(shù)據(jù)作為代表進行詳細分類測算。通過清分固定資產(chǎn)明細賬，A公司的機器設備主要有：風力發(fā)電機組、塔筒、風機基礎、箱變基礎、運輸設備、測風塔和集電線路、送出線路、電纜、線路間隔、保護柜等60余種線路設備。在分類過程中，有些機器設備能夠明確確定為不動產(chǎn)或動產(chǎn)，有些則無法準確確定是否為不動產(chǎn)，如60余種線路。雖然線路在物理形態(tài)上屬于動產(chǎn)，但部分線路埋于地下，移動后會嚴重損害其價值，從物權(quán)法角度考慮，又屬于不動產(chǎn)。在劃分動產(chǎn)和不動產(chǎn)過程中，稅務機關查閱了民法典相關規(guī)定，并基于風力發(fā)電企業(yè)抵押貸款較多的現(xiàn)實，走訪不動產(chǎn)登記管理部門和相關銀行。在此基礎上，稅務機關轉(zhuǎn)換思路，以測算A公司的確定性動產(chǎn)價值占比，反向預估其不動產(chǎn)占比。經(jīng)過測算確定，在A公司的總資產(chǎn)價值占比中，確定性動產(chǎn)價值的比例約為65%，反向預估其不動產(chǎn)價值的比例不超過35%。
綜合企業(yè)正向提供的測算數(shù)據(jù)和稅務機關反向驗證的數(shù)據(jù)分析，稅務機關認為G公司轉(zhuǎn)讓A公司股份，不符合“股份價值的50%（不含）以上直接或間接來自位于中國的不動產(chǎn)”的在中國申報納稅的條件。
其三，審核G公司對中英稅收協(xié)定第十三條第五款的適用。
根據(jù)59號公告第四條規(guī)定，新加坡居民直接或間接參與一個中國居民公司的資本包括直接參與、通過具有10%以上（含10%）直接資本關系的單層或多層公司或其他實體（含單個或多個參與鏈）間接參與、與其具有顯著利益關系的關聯(lián)集團內(nèi)其他成員直接參與或者通過具有10%以上（含10%）直接資本關系的單層或多層公司或其他實體（含單個或多個參與鏈）間接參與等情況。主管稅務機關據(jù)此審核G公司直接或間接參與A公司資本的情況。
從G公司提供的及稅務機關補充后的股權(quán)架構(gòu)信息看，G公司直接參與A公司資本的比例為14%，未通過具有10%以上（含10%）直接資本關系的單層或多層公司或其他實體（含單個或多個參與鏈）間接參與A公司的資本。新加坡的Y公司100%控股G公司，是與G公司具有顯著利益關系的關聯(lián)集團內(nèi)成員，該公司也未直接參與A公司的資本。接下來，稅務機關通過向英國稅務海關總署發(fā)送專項情報確定，與G公司具有顯著利益關系的其他4個關聯(lián)集團內(nèi)成員也不存在直接參與A公司資本的情況；通過分析A公司2015年至2022年的前10名股東架構(gòu)，確定A公司前10名股東均不是與G公司具有顯著利益關系的關聯(lián)集團成員，反向確定G公司的這4個關聯(lián)集團成員也未間接參與A公司資本。
3、審核結(jié)果
綜上，稅務機關認定G公司直接或間接參與A公司的資本不超過25%，對有關條款的適用正確。
通過上述審核，稅務機關確定有關享受稅收協(xié)定待遇處理合規(guī)。
4、后續(xù)管理的啟示
比較經(jīng)濟合作與發(fā)展組織各成員國的稅法，可見各國對財產(chǎn)收益的課稅差異很大，有些國家對企業(yè)發(fā)生的財產(chǎn)收益征稅，有些國家則認為財產(chǎn)收益不是應稅所得，這導致部分國家的納稅人在我國取得財產(chǎn)收益享受稅收協(xié)定待遇，會實現(xiàn)雙重不征稅。
我國稅務機關在對非居民納稅人享受稅收協(xié)定待遇是否合規(guī)進行后續(xù)管理時，對財產(chǎn)收益所得應保持謹慎。一方面，要注意防范非居民納稅人通過遷址或其他方式選擇稅收協(xié)定避稅；另一方面，要特別關注59號公告中的特殊規(guī)定，在核實非居民企業(yè)的間接持股比例時，可從轉(zhuǎn)讓方和被投資企業(yè)的角度雙向考慮，盡可能掌握轉(zhuǎn)讓方的股權(quán)架構(gòu)全貌，正向計算其間接持股，同時分析被投資企業(yè)股東的股權(quán)全貌，反向予以印證。
其間，要關注一些固定資產(chǎn)較大的特殊行業(yè)企業(yè)，其不動產(chǎn)價值占總資產(chǎn)價值可能會達到50%以上。核實有關不動產(chǎn)類別時，可以結(jié)合稅收協(xié)定、民法典及其他相關規(guī)定，走訪不動產(chǎn)登記管理部門或其他相關部門核實。稅務機關應綜合考慮各類特殊規(guī)定，防止納稅人由于大意或故意忽視特殊規(guī)定而獲取稅收利益的情形。
值得注意的是，雖然非居民企業(yè)在享受協(xié)定待遇適用財產(chǎn)收益條款時存在較大避稅空間，但稅務機關在后續(xù)管理時，應本著“既保護稅收協(xié)定的權(quán)威性，又不損害納稅人權(quán)益”的原則，以公平公正的態(tài)度，強化審核分析，從多方面相互驗證證據(jù)資料，規(guī)范判別。（作者：王麗系國家稅務總局寧夏回族自治區(qū)稅務局國際稅收管理處副處長、第八批全國稅務領軍人才學員；王靜系國家稅務總局國際稅收人才庫成員）
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1、《2022年度國際稅收政策匯編》；
2、《2022年度國際稅收案例匯編》；
3、《2022年度全球轉(zhuǎn)讓定價動態(tài)匯編》；
4、《2022年度全球稅收協(xié)定動態(tài)匯編》；
5、《2022年度全球雙支柱動態(tài)匯編》；
6、《非居民企業(yè)所得稅政策匯編》；
7、《特別納稅調(diào)整新舊政策匯編》；
8、《中國CRS及情報交換相關稅收政策匯編》；
9、《走出去企業(yè)稅收政策法規(guī)匯編》。
END