【重磅關(guān)注】OECD發(fā)布第三套GloBE規(guī)則達(dá)成共識的征管指南（之一）

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來源：OECD官網(wǎng)
編譯：思邁特財(cái)稅國際稅收服務(wù)團(tuán)隊(duì)
概要
12月18日，OECD/G20 BEPS包容性框架發(fā)布了《支柱二GloBE規(guī)則達(dá)成共識的征管指南》（2023年12月）（以下簡稱“12月征管指南”），進(jìn)一步明確了GloBE規(guī)則的相關(guān)技術(shù)操作，以協(xié)助各國政府實(shí)施支柱二下的全球最低稅，并發(fā)布了支柱一下多邊公約(MLC)時間表的聲明（詳見TPPERSON后續(xù)分享內(nèi)容）。
12月征管指南補(bǔ)充了GloBE規(guī)則立法模板注釋，明確了合格財(cái)務(wù)報(bào)表中的購買價(jià)格會計(jì)調(diào)整、過渡CbCR安全港的進(jìn)一步指南、GloBE規(guī)則適用的征管指南、混合CFC稅款分配的進(jìn)一步征管指南、較短報(bào)告財(cái)年MNE集團(tuán)的過渡申報(bào)截止日期以及非重要成員實(shí)體(NMCE)安全港的簡化計(jì)算6大利益攸關(guān)方密切關(guān)注的問題。
包容性框架將繼續(xù)不斷發(fā)布進(jìn)一步達(dá)成共識的征管指南，以回應(yīng)利益攸關(guān)方對GloBE規(guī)則各方面的澄清要求，并在必要時解決可能破壞規(guī)則完整性或其適用于某些MNE集團(tuán)的激進(jìn)納稅規(guī)劃問題。包容性框架還將繼續(xù)及時制定簡化關(guān)鍵合規(guī)項(xiàng)目，其中包括預(yù)計(jì)在2024年上半年就遞延所得稅負(fù)債轉(zhuǎn)回規(guī)則的適用和與跨境稅收（如CFC稅收制度）相關(guān)的遞延所得稅分配制定指南。包容性框架還將實(shí)施強(qiáng)有力和透明的同行評審程序，并繼續(xù)開展征管框架和爭議解決機(jī)制方面的持續(xù)工作，以期在適用規(guī)則時為利益攸關(guān)方提供高度的稅收確定性。
今天首先分享12月征管指南之合格財(cái)務(wù)報(bào)表中的購買價(jià)格會計(jì)調(diào)整和過渡CbCR安全港的進(jìn)一步指南這兩個部分的主要內(nèi)容。其他部分敬請持續(xù)關(guān)注TPPERSON后續(xù)分享內(nèi)容。
合格財(cái)務(wù)報(bào)表中的購買價(jià)格會計(jì)(PPA)調(diào)整
12月征管指南制定了更進(jìn)一步的指南，澄清為過渡CbC安全港目的，是否需要將購買會計(jì)調(diào)整從合格財(cái)務(wù)報(bào)表中剔除。出于支柱二目的，購買會計(jì)調(diào)整應(yīng)被忽略。因此，股份收購不存在資產(chǎn)和負(fù)債的稅基調(diào)整。同樣，與此相關(guān)的任何遞延所得稅處理都將被剔除。例如，出于會計(jì)目的，如果股票購買的對價(jià)超過了資產(chǎn)和負(fù)債的市場價(jià)值，就會產(chǎn)生商譽(yù)。這將是資產(chǎn)負(fù)債表的借方和遞延所得稅負(fù)債的貸方。
隨著遞延所得稅負(fù)債的釋放，商譽(yù)的攤銷將被遞延所得稅抵免所抵消。出于支柱二目的，需要剔除遞延所得稅處理。
如果采用下推會計(jì)，以便資產(chǎn)和負(fù)債價(jià)值的調(diào)整反映在被收購公司的賬目中，則支柱二規(guī)則為支柱二目的允許購買實(shí)體使用這些價(jià)值，前提是收購發(fā)生在2021年12月1日之前，且MNE集團(tuán)沒有足夠的記錄來根據(jù)收購資產(chǎn)和負(fù)債的未經(jīng)調(diào)整賬面價(jià)值合理準(zhǔn)確地確定其財(cái)務(wù)會計(jì)凈所得或虧損。
在適用的情況下，被收購實(shí)體還需要考慮與購買相關(guān)的任何遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債。例如，根據(jù)FRS 102，在股份交換中，可以使用合并會計(jì)或購買會計(jì)。根據(jù)合并會計(jì)，被收購實(shí)體的資產(chǎn)公允價(jià)值沒有增加（因此，沒有為支柱二目的的額外調(diào)整）。如果使用購買會計(jì)，則需要對目標(biāo)公司實(shí)體的資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行重估，然后在進(jìn)行GloBE調(diào)整。
12月征管指南規(guī)定了購買會計(jì)調(diào)整也需要從合格財(cái)務(wù)報(bào)表中剔除。出于安全港目的的合格財(cái)務(wù)報(bào)表是用于編制UPE合并財(cái)務(wù)報(bào)表的賬目。其規(guī)定購買會計(jì)調(diào)整可以通過三種可能的方式反映：
1、在MNE集團(tuán)的合并賬目中（即它們無論如何都沒有反映在單個賬目中）；
2、直接納入成員實(shí)體用于編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表（即報(bào)告包）的財(cái)務(wù)賬目；或
3、在成員實(shí)體的單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中（允許下推購買會計(jì)調(diào)整）。
在后兩種情況下，包括購買會計(jì)調(diào)整在內(nèi)可能會對GloBE所得產(chǎn)生重大影響。因此，除非（1）滿足一致的報(bào)告條件和（2）作出了商譽(yù)減值調(diào)整，否則財(cái)務(wù)賬目不會被視為CbCR安全港的合格財(cái)務(wù)報(bào)表。
一致的報(bào)告條件規(guī)定，MNE集團(tuán)未在2022年12月31日之后的財(cái)年提交基于成員實(shí)體的報(bào)告包或未經(jīng)PPA調(diào)整的單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表的CbCR，除非法律或法規(guī)要求成員實(shí)體修改其報(bào)告包或單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表以計(jì)入PPA調(diào)整。
商譽(yù)減值調(diào)整規(guī)定，與2021年11月30日之后達(dá)成交易相關(guān)的商譽(yù)減值導(dǎo)致的成員實(shí)體所得的任何減少都必須加回到稅前利潤中：(1)為適用常規(guī)利潤測試目的；和(2)為適用簡化ETR測試目的，但前提是財(cái)務(wù)賬目中沒有遞延所得稅負(fù)債的轉(zhuǎn)回，也沒有確認(rèn)或增加與商譽(yù)減值有關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。
過渡CbCR安全港的進(jìn)一步指南
過渡CbCR安全港包括在OECD安全港和處罰救濟(jì)指南中。該指南規(guī)定，在適用的情況下，將視同轄區(qū)的補(bǔ)足稅為零。安全港的目的是緩解MNE將面臨的合規(guī)困難，特別是收集完整GloBE計(jì)算數(shù)據(jù)所需的重大系統(tǒng)變化。
12月征管指南規(guī)定了CbCR安全港在多個領(lǐng)域使用的更多信息，包括合資企業(yè)(JV)；合格財(cái)務(wù)報(bào)表（是否需要使用相同類型的財(cái)務(wù)報(bào)表，以及是否可以使用法定報(bào)告目的的當(dāng)?shù)刎?cái)務(wù)報(bào)表）；采用不同的會計(jì)準(zhǔn)則；對合格財(cái)務(wù)報(bào)表的調(diào)整；股息錯配；MNE集團(tuán)不要求報(bào)送CbCR；常設(shè)機(jī)構(gòu)的合格財(cái)務(wù)報(bào)表；不下推PE、CFC和混合實(shí)體所得的稅額；基于實(shí)質(zhì)的所得排除以及混合套利安排的處理。
1、合資企業(yè)(JV)
12月征管指南明確了MNE集團(tuán)在同一轄區(qū)內(nèi)同時擁有成員實(shí)體和合資企業(yè)(JV)或JV集團(tuán)成員的處理。
根據(jù)標(biāo)準(zhǔn)GloBE規(guī)則，JV不屬于標(biāo)準(zhǔn)轄區(qū)混合的一部分，且應(yīng)單獨(dú)處理。就過渡CbCR安全港測試而言，同樣的處理適用且位于同一轄區(qū)的成員實(shí)體、獨(dú)立JV和JV集團(tuán)應(yīng)使用單獨(dú)的轄區(qū)混合計(jì)算。
2、合格財(cái)務(wù)報(bào)表
（1）相同的財(cái)務(wù)報(bào)表
過渡CbCR安全港中使用的所有實(shí)體層面數(shù)據(jù)（如總收入、稅前利潤(PBT)、所得稅費(fèi)用、工資支出和資產(chǎn)賬面價(jià)值）必須來自相同的合格財(cái)務(wù)報(bào)表。如果CbCR安全港數(shù)據(jù)使用不同的財(cái)務(wù)報(bào)表，則CbCR安全港不適用。這意味著必須使用用于編制UPE合并財(cái)務(wù)賬目的賬目或成員實(shí)體的單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表。但是，如果實(shí)體單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中所得稅費(fèi)用的遞延所得稅僅反映在合并母公司編制合并財(cái)務(wù)賬目時持有的會計(jì)處理中（而不是實(shí)體自己的報(bào)告包或單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表），則必須使用合并母公司在編制合并財(cái)務(wù)賬目時使用的會計(jì)處理中的遞延所得稅費(fèi)用。
就CbCR安全港而言，轄區(qū)內(nèi)所有實(shí)體還必須從相同類型的合格財(cái)務(wù)報(bào)表中收集數(shù)據(jù)。但是，如果轄區(qū)內(nèi)的成員實(shí)體包括非重要成員實(shí)體（NMCE）或常設(shè)機(jī)構(gòu)（PE），則這些實(shí)體的數(shù)據(jù)可以來自O(shè)ECD注釋或征管指南允許的任何數(shù)據(jù)來源。
（2）法定報(bào)告的當(dāng)?shù)刎?cái)務(wù)報(bào)表
12月征管指南確認(rèn)，合格財(cái)務(wù)報(bào)表可以包括成員實(shí)體的單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表，只要這些報(bào)表是根據(jù)可接受財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則或授權(quán)財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則編制的，前提是信息基于該會計(jì)準(zhǔn)則保持且是可靠的。因此，這可以包括為法定報(bào)告目的的財(cái)務(wù)報(bào)表。
3、采用不同的會計(jì)準(zhǔn)則
為了使CbCR成為合格CbC報(bào)表，不同轄區(qū)的數(shù)據(jù)沒有必要基于相同的合格財(cái)務(wù)報(bào)表。例如，如果CbCR基于UPE在某些轄區(qū)的財(cái)務(wù)賬目數(shù)據(jù)和來自其他轄區(qū)當(dāng)?shù)谿AAP賬目的數(shù)據(jù)，那么其仍然是合格CbC報(bào)表。
4、合格財(cái)務(wù)報(bào)表的調(diào)整
12月征管指南確認(rèn)，MNE不允許對CbCR中合格財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整，即使調(diào)整符合GloBE規(guī)則（例如，年終后轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整）。作出調(diào)整將阻止CbCR安全港的的適用。
5、股息錯配
就CbCR而言，在其合格財(cái)務(wù)報(bào)表中被視為收款方所得的集團(tuán)內(nèi)部支付和在其合格財(cái)務(wù)報(bào)表中被視為支付方費(fèi)用的集團(tuán)內(nèi)部支付，如果為納稅目的在支付方的轄區(qū)內(nèi)被視為股息，則不計(jì)入收款方的總收入和PBT中。這不適用于為CbCR安全港目的，收款方在根據(jù)過渡CbCR安全港計(jì)算確定其總收入和PBT時必須將支付視為所得，而無論CbCR中的處理方式如何。
6、MNE集團(tuán)不要求報(bào)送CbCR
某些MNE集團(tuán)不要求編制和報(bào)送CbCR（如國內(nèi)集團(tuán)）。因此，這是否意味著他們不能使用CbCR安全港？12月征管指南規(guī)定，如果它們使用合格財(cái)務(wù)報(bào)表中的數(shù)據(jù)填寫GloBE信息報(bào)告表的第2.2.1.3(a)節(jié)，且如果MNE集團(tuán)被要求報(bào)送CbCR，這些數(shù)據(jù)將在合格CbC報(bào)表中填報(bào)為總收入和PBT，那么它們?nèi)匀豢色@得過渡CbCR安全港資格。
為此目的，“如在合格CbCR中填報(bào)的”金額，應(yīng)解釋為包括如果要求MNE集團(tuán)按照UPE轄區(qū)的CbC要求報(bào)送CbCR，則應(yīng)為在合格CbCR中填報(bào)的金額（或者，如果UPE轄區(qū)沒有CbC要求，則為按照OECD BEPS第13項(xiàng)行動計(jì)劃最終報(bào)告和OECD國別報(bào)告實(shí)施指南填報(bào)的金額）。
需要提醒關(guān)注的是，英國2023年秋季財(cái)政法案草案中已納入了這些要求，并插入了新的第251A條，該節(jié)定義了什么是合格CbCR。其規(guī)定，如果與領(lǐng)土有關(guān)的信息是根據(jù)MNE合格財(cái)務(wù)報(bào)表編制的，則CbCR是“合格”。如果任何領(lǐng)土的法律下沒有要求就MNE編制和報(bào)送CbCR，則報(bào)送成員可以在作出選擇的信息報(bào)告表中納入此類報(bào)告中本應(yīng)納入的信息：(1)根據(jù)最終母公司所在領(lǐng)土法律按照實(shí)施OECD國別報(bào)告指南的立法編制，或(2)在沒有此類立法的情況下，按照該指南編制。如果該信息已納入該信息報(bào)告表中，則應(yīng)將該信息視為過渡CbCR安全港的國別報(bào)告。
7、常設(shè)機(jī)構(gòu)(PE)的合格財(cái)務(wù)報(bào)表
確定PE將使用什么財(cái)務(wù)報(bào)表并不是一個簡單的問題，因?yàn)镻E是一個稅收概念，而不是一個會計(jì)概念。因此，UPE的合并財(cái)務(wù)報(bào)表或主體實(shí)體的當(dāng)?shù)刎?cái)務(wù)賬目不太可能提供此類收入和利潤數(shù)據(jù)。12月征管指南規(guī)定，如果PE確實(shí)編制了合格財(cái)務(wù)報(bào)表，則應(yīng)使用這些報(bào)表。如果無法獲得，則為財(cái)務(wù)報(bào)告、監(jiān)管、納稅報(bào)告或內(nèi)部管理控制目的，MNE集團(tuán)可以使用主體實(shí)體為PE編制的單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表來確定主體實(shí)體的總收入和PBT中可歸屬于PE的部分。
8、不下推PE、CFC和混合實(shí)體所得的稅額
使用合格CbCR中的PBT數(shù)據(jù)以及合格財(cái)務(wù)報(bào)表中的所得稅費(fèi)用計(jì)算簡化ETR測試。用于簡化ETR測試的所得稅費(fèi)用包括遞延所得稅，不要求根據(jù)GloBE進(jìn)行任何調(diào)整（如CFC或主體實(shí)體稅款的分配），剔除不屬于有效稅額和不確定稅收狀況的稅款除外。
在PE所得所在轄區(qū)內(nèi)的所得稅費(fèi)用必須完全分配給PE的轄區(qū)，并且僅能計(jì)入在PE轄區(qū)的簡化ETR測試中，且該所得稅費(fèi)用不應(yīng)計(jì)入主體實(shí)體轄區(qū)的簡化ETR測試中。
如果過渡CbCR安全港不適用于PE、CFC或混合實(shí)體所在的轄區(qū)，則MNE集團(tuán)將需要根據(jù)GloBE規(guī)則計(jì)算轄區(qū)ETR，并考慮母公司或主體實(shí)體就其所得繳納或計(jì)提的有效稅額。為確定成員實(shí)體所有者或主體實(shí)體轄區(qū)的簡化ETR目的，根據(jù)CFC稅收制度或應(yīng)稅分支機(jī)構(gòu)制度繳納的稅款無需進(jìn)行分配，即使在包括CFC、PE或混合實(shí)體轄區(qū)的GloBE ETR計(jì)算中也考慮了部分或全部此類稅款。
9、基于實(shí)質(zhì)的所得排除（SBIE）
MNE集團(tuán)應(yīng)使用與根據(jù)GloBE規(guī)則計(jì)算其SBIE金額相同的比率計(jì)算其過渡CbCR安全港的SBIE金額，包括基于OECD立法模板第9.2條規(guī)定的過渡比率。例如，對于2024年，用于常規(guī)利潤測試的OECD立法模板第5.3.3條的比率為9.8%，第5.3.4條的比率為7.8%。
10、混合套利安排的處理
12月征管指南規(guī)定，如果成員實(shí)體達(dá)成了混合套利安排，則在確定該成員實(shí)體是否有資格獲得安全港時，應(yīng)假定它已以與交易對象相同的方式處理了相關(guān)的收入、支出或稅收項(xiàng)目。因此，包容性框架已達(dá)成共識，如果混合套利安排導(dǎo)致受測轄區(qū)獲得安全港資格，則MNE集團(tuán)不能享受過渡CbCR安全港。因?yàn)檫@些交易利用稅收和財(cái)務(wù)會計(jì)處理之間的差異，使成員實(shí)體獲得安全港資格，從而避免繳納GloBE補(bǔ)足稅。
12月征管指南將這些混合套利安排定義為：一方扣除/一方不計(jì)入安排、重復(fù)虧損安排或重復(fù)稅額確認(rèn)安排。
1）一方扣除/一方不計(jì)入安排是指一個成員實(shí)體直接或間接向另一個成員實(shí)體提供信貸或以其他方式進(jìn)行投資，從而導(dǎo)致成員實(shí)體財(cái)務(wù)報(bào)表中的費(fèi)用或虧損的安排，前提是：（1）成員實(shí)體交易對象財(cái)務(wù)報(bào)表中的收入或利得沒有相應(yīng)增加；或（2）成員實(shí)體交易對象在安排有效期內(nèi)不合理預(yù)期其應(yīng)稅所得相應(yīng)增加。在相關(guān)費(fèi)用或虧損僅與附加一級資本有關(guān)的情況下，安排不屬于一方扣除/一方不計(jì)入安排。
2）重復(fù)虧損安排是指在以下情況下導(dǎo)致費(fèi)用或虧損計(jì)入成員實(shí)體財(cái)務(wù)報(bào)表中的安排：（1）該費(fèi)用或虧損也作為費(fèi)用或虧損計(jì)入另一個成員實(shí)體的財(cái)務(wù)報(bào)表中；或（2）為確定另一轄區(qū)另一成員實(shí)體的應(yīng)稅所得目的，該安排還產(chǎn)生了可扣除的重復(fù)金額。
3）重復(fù)稅額確認(rèn)安排是指導(dǎo)致一個以上成員實(shí)體將部分或全部相同所得稅費(fèi)用計(jì)入其以下稅額的安排：（1）經(jīng)調(diào)整有效稅額；或（2）為適用過渡CbCR安全港目的的簡化ETR，除非該安排還導(dǎo)致應(yīng)納稅的所得納入每個成員實(shí)體的相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表中。如果僅因成員實(shí)體的簡化ETR沒有所得稅費(fèi)用被要求調(diào)整，而在確定第一個成員實(shí)體的經(jīng)調(diào)整有效稅額時會將所得稅費(fèi)用分配給另一個成員實(shí)體，則不會出現(xiàn)重復(fù)確認(rèn)稅額安排。
12月征管指南包括抵消2022年12月15日后達(dá)成/修訂的混合安排利益的具體規(guī)則。特別是，安全港計(jì)算被調(diào)整為：（1）排除因受測轄區(qū)PBT的一方扣除/一方不計(jì)入安排或重復(fù)虧損安排而產(chǎn)生的任何費(fèi)用或虧損；以及（2）排除受測轄區(qū)的所得稅費(fèi)用中因重復(fù)稅額確認(rèn)安排而產(chǎn)生的任何所得稅費(fèi)用。
（未完待續(xù)）
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1、《2022年度國際稅收政策匯編》；
2、《2022年度國際稅收案例匯編》；
3、《2022年度全球轉(zhuǎn)讓定價(jià)動態(tài)匯編》；
4、《2022年度全球稅收協(xié)定動態(tài)匯編》；
5、《2022年度全球雙支柱動態(tài)匯編》；
6、《非居民企業(yè)所得稅政策匯編》；
7、《特別納稅調(diào)整新舊政策匯編》；
8、《中國CRS及情報(bào)交換相關(guān)稅收政策匯編》；
9、《走出去企業(yè)稅收政策法規(guī)匯編》。
END