跨境貸款合同中包稅條款的法律效力及救濟(jì)

作者：
吳向陽(yáng)（上海立信會(huì)計(jì)金融學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院）
龍英鋒（上海立信會(huì)計(jì)金融學(xué)院法學(xué)院）

近年來，為積極響應(yīng)“一帶一路”倡議，中國(guó)企業(yè)“走出去”的規(guī)模逐步擴(kuò)大，跨境貸款活動(dòng)日益頻繁，跨境貸款合同中的包稅條款越發(fā)常見，其法律問題也隨之凸顯。

一、跨境貸款合同中包稅條款的法律效力存在空白
包稅條款作為經(jīng)濟(jì)合同中較為常見的條款，其本質(zhì)在于將出賣方或服務(wù)提供方的稅收負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)嫁至買受方或服務(wù)接受方，以最大程度保護(hù)出賣方或服務(wù)提供方的商業(yè)利益。就法律意義而言，若將稅收視為一種“公法之債”，包稅條款意味著買受方或服務(wù)接受方將作為第三人替代原納稅人履行債務(wù)，屬于民法上的債的替代履行。在這種替代履行關(guān)系中，第三人對(duì)債權(quán)人（即代表國(guó)家的稅務(wù)機(jī)關(guān)）并不直接負(fù)有義務(wù)。這與第三人加入債權(quán)債務(wù)關(guān)系不同。第三人加入債權(quán)債務(wù)關(guān)系，指的是第三人向債權(quán)人表示，或者主動(dòng)承擔(dān)債務(wù)，成為債務(wù)人之一，原債務(wù)人的債務(wù)不予免除（并存的債務(wù)承擔(dān)），或者受讓原債務(wù)人的債務(wù)，原債務(wù)人不再承擔(dān)債務(wù)（免責(zé)的債務(wù)承擔(dān)）。不論是并存的債務(wù)承擔(dān)，還是免責(zé)的債務(wù)承擔(dān)，第三人都對(duì)債權(quán)人直接負(fù)有義務(wù)，而在包稅條款中，第三人對(duì)債權(quán)人（即代表國(guó)家的稅務(wù)機(jī)關(guān)）不直接負(fù)有義務(wù)。就經(jīng)濟(jì)意義而言，包稅條款則實(shí)現(xiàn)了納稅人與負(fù)稅人的相互分離，其中出賣方和服務(wù)提供方是依照國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定向稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)有納稅義務(wù)的納稅人，買受方或服務(wù)接受方是在交易活動(dòng)中以現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物實(shí)際負(fù)擔(dān)稅款的負(fù)稅人。
對(duì)于包稅條款的法律效力，我國(guó)目前尚未在相關(guān)法律中予以明確。1982年，財(cái)政部發(fā)布《關(guān)于外國(guó)企業(yè)所得稅法公布施行前已批準(zhǔn)的技術(shù)引進(jìn)、借貸款、租賃合同有關(guān)稅收問題的通知》（財(cái)稅〔1982〕102號(hào)）明確規(guī)定“應(yīng)依照國(guó)家稅收法令確定合同條款，不得再用包稅辦法，違反稅法法規(guī)的有關(guān)合同條款，一律無效”。但隨著我國(guó)對(duì)外開放步伐的加快，財(cái)政部于1997年宣布將財(cái)稅〔1982〕102號(hào)文件全文廢止，稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅咨詢回復(fù)中也指出“借貸雙方的約定僅構(gòu)成一項(xiàng)商業(yè)行為，只要就貸款行為繳納了所得稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)將對(duì)其不予追究，沒有充分理由認(rèn)定合同無效”。由此可見，稅務(wù)機(jī)關(guān)并未直接否認(rèn)包稅條款的法律效力，在國(guó)家利益不受損害的前提下，充分尊重了合同當(dāng)事人的意思表示。有學(xué)者指出，“為確保金融機(jī)構(gòu)提供國(guó)內(nèi)外貸款業(yè)務(wù)所獲得的收益基本一致，在借款人所在國(guó)稅負(fù)較高時(shí)，貸款人在合同中要求借款人給予適當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)補(bǔ)償?shù)陌悧l款，應(yīng)當(dāng)承認(rèn)其具有正當(dāng)性與合法性”。

二、跨境貸款合同中的包稅條款具有正當(dāng)性且符合國(guó)際普遍做法

（一）承認(rèn)跨境貸款合同中包稅條款的法律效力具有正當(dāng)性
本文認(rèn)為，不論借款人所在國(guó)稅負(fù)如何，跨境貸款合同中包稅條款均具有正當(dāng)性與合法性。一方面，承認(rèn)包稅條款的法律效力是法律適應(yīng)經(jīng)濟(jì)規(guī)律、保障經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然要求。包稅條款盡管犧牲部分稅收公平，但能夠在我國(guó)當(dāng)今特殊發(fā)展時(shí)期滿足國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)政策的需要，推動(dòng)國(guó)家經(jīng)濟(jì)的高水平開放。另一方面，包稅條款以合同當(dāng)事人的意思表示一致為基礎(chǔ)，未改變法律意義上的稅收征納關(guān)系，未減損國(guó)家的稅收收入，不干預(yù)公權(quán)力的行使，且預(yù)提所得稅以源泉扣繳的方式計(jì)征，不會(huì)對(duì)來源國(guó)稅收征管程序產(chǎn)生不利影響。在不牽涉國(guó)家利益的前提下，對(duì)該類民事行為在法律上給予充分的包容與尊重，既符合私法自治的原則，也與市場(chǎng)自由競(jìng)爭(zhēng)的內(nèi)核相契合。
（二）承認(rèn)跨境貸款合同中包稅條款的法律效力符合國(guó)際普遍做法
在我國(guó)現(xiàn)行稅收法律體系下，包稅條款的法律效力并不明確，因此學(xué)術(shù)界與實(shí)務(wù)界對(duì)此均存在爭(zhēng)議，導(dǎo)致在司法實(shí)踐中常出現(xiàn)“同案不同判”的現(xiàn)象。如此困境導(dǎo)致我國(guó)涉外稅收法律制度的不確定性增加，不利于我國(guó)對(duì)外經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。在國(guó)際上，承認(rèn)包稅條款的法律效力是相對(duì)普遍的做法，日本與德國(guó)均在其稅法通則中明確規(guī)定稅收債務(wù)可以由債務(wù)人以外的第三人承擔(dān)。
包稅條款作為一項(xiàng)民事約定，契約雙方的權(quán)利義務(wù)關(guān)系僅及于其本身，并不會(huì)實(shí)質(zhì)改變契約雙方與其他主體之間業(yè)已存在的私法上或公法上的關(guān)系，這是合同相對(duì)性原則的基本約束。就包稅條款的締約雙方而言，從外部關(guān)系來看，由于征稅屬于公法行為，為確保國(guó)家財(cái)政收入的及時(shí)實(shí)現(xiàn)，仍應(yīng)由納稅人作為稅務(wù)機(jī)關(guān)的債務(wù)人，在其未依法申報(bào)納稅或扣繳義務(wù)人未依法履行代扣代繳義務(wù)時(shí)由稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其作出稅收追償并處以適當(dāng)處罰。從內(nèi)部關(guān)系來看，負(fù)稅人與納稅人約定由負(fù)稅人承擔(dān)最終稅負(fù)，在適用代扣代繳或源泉扣繳辦法征稅時(shí)由負(fù)稅人直接負(fù)擔(dān)稅款。而在納稅人主動(dòng)申報(bào)納稅時(shí)，納稅人先行向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳清稅款后可向負(fù)稅人追償。如此界定包稅條款的合法效力，可以厘清稅務(wù)機(jī)關(guān)、納稅人與負(fù)稅人之間的法律關(guān)系，能夠在保障國(guó)家財(cái)政收入實(shí)現(xiàn)的前提下避免稅收公法對(duì)私法契約的過度干預(yù)，有助于提高市場(chǎng)運(yùn)行效率。
基于此，本文建議我國(guó)在制定和修改相關(guān)法律法規(guī)時(shí)，承認(rèn)并明確規(guī)定包稅條款的法律效力，允許納稅人之外的第三人向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納應(yīng)由納稅人繳納的稅款。雖然包稅條款不改變法律意義上的稅收征納關(guān)系，但由于其會(huì)產(chǎn)生稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁效應(yīng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)還應(yīng)及時(shí)、全面地監(jiān)督納稅人是否依法納稅，提升稅收?qǐng)?zhí)法精度，以切實(shí)維護(hù)國(guó)家稅收利益。為便利跨境商業(yè)交易活動(dòng)，深化全球經(jīng)濟(jì)合作關(guān)系，我國(guó)可優(yōu)先考慮通過國(guó)家財(cái)稅主管部門發(fā)布行政規(guī)章，明確跨境貸款合同中包稅條款的有效性，以鼓勵(lì)資金、技術(shù)等生產(chǎn)要素在我國(guó)與緊密合作伙伴國(guó)之間的雙向流動(dòng)。

三、法律應(yīng)當(dāng)賦予跨境貸款利息負(fù)稅人救濟(jì)權(quán)
跨境貸款合同中包含包稅條款是通常的做法，實(shí)踐中大量的案件暴露出包稅條款負(fù)稅人的權(quán)益沒有得到充分的保障，甚至在法律上都沒有確認(rèn)包稅條款負(fù)稅人依法提起相互協(xié)商程序以維護(hù)合法權(quán)益的資格。目前，解決國(guó)際稅收爭(zhēng)議的途徑主要有二：一是國(guó)內(nèi)法途徑，當(dāng)事人可以在一國(guó)國(guó)內(nèi)提起行政復(fù)議或者行政訴訟；二是國(guó)際法途徑，當(dāng)事人可以申請(qǐng)啟動(dòng)相互協(xié)商程序以解決爭(zhēng)議，有些國(guó)家還允許通過國(guó)際稅收仲裁解決爭(zhēng)議。但在我國(guó)，只允許相互協(xié)商程序一種方式。然而，我國(guó)的相關(guān)規(guī)定明確有資格申請(qǐng)?zhí)崞鹣嗷f(xié)商程序的只能是承擔(dān)納稅義務(wù)的納稅人，包稅條款負(fù)稅人不是納稅義務(wù)人，因而在法律上是沒有資格申請(qǐng)啟動(dòng)相互協(xié)商程序。筆者接觸到的一個(gè)真實(shí)案件充分說明了這個(gè)問題：我國(guó)某省的A股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱“A公司”）在“一帶一路”沿線國(guó)家甲國(guó)設(shè)立子公司B，B公司在向甲國(guó)企業(yè)提供服務(wù)過程中出現(xiàn)資金短缺，為此B公司向我國(guó)境內(nèi)的C銀行申請(qǐng)跨境貸款，貸款合同約定了包稅條款，由B公司負(fù)擔(dān)本應(yīng)由C銀行承擔(dān)的貸款利息所得相應(yīng)的甲國(guó)稅款。B公司如約向C銀行支付利息后，按照甲國(guó)國(guó)內(nèi)稅法向甲國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)繳清了相應(yīng)的預(yù)提所得稅稅款。然而，根據(jù)中國(guó)與甲國(guó)之間的稅收協(xié)定，B公司向我國(guó)C銀行支付的利息屬于免稅所得，甲國(guó)本不應(yīng)對(duì)該筆利息征收預(yù)提所得稅，為此B公司向甲國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)，請(qǐng)求退還已繳納稅款并免征以后年度的預(yù)提所得稅，但甲國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)不予同意。
在這個(gè)案件中，B公司是否有資格依據(jù)中國(guó)與甲國(guó)間的稅收協(xié)定向中國(guó)的稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)啟動(dòng)相互協(xié)商程序以解決爭(zhēng)議是B公司救濟(jì)權(quán)的核心。
（一）賦予負(fù)稅人相互協(xié)商程序申請(qǐng)人資格
稅收協(xié)定下的相互協(xié)商程序是締約國(guó)雙方主管當(dāng)局通過協(xié)商共同解決涉及稅收協(xié)定解釋和適用問題的一種制度性安排。相互協(xié)商程序作為解決跨國(guó)企業(yè)稅收糾紛的重要工具，在維護(hù)本國(guó)納展方面發(fā)揮著重要作用。根據(jù)我國(guó)《稅收協(xié)定相互協(xié)商程序?qū)嵤┺k法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第56號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱《實(shí)施辦法》）第七條，“如果中國(guó)居民（國(guó)民）認(rèn)為，締約對(duì)方所采取的措施，已經(jīng)或?qū)?huì)導(dǎo)致不符合稅收協(xié)定所規(guī)定的征稅行為，可以按本辦法的規(guī)定向省稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)，請(qǐng)求稅務(wù)總局與締約對(duì)方主管當(dāng)局通過相互協(xié)商程序解決有關(guān)問題”。由此可見，對(duì)于中國(guó)而言，啟動(dòng)相互協(xié)商程序應(yīng)具備兩個(gè)前置條件：第一，在法律事實(shí)上，締約國(guó)存在或?qū)⒉扇〔环隙愂諈f(xié)定所規(guī)定的征稅行為；第二，在申請(qǐng)主體上，應(yīng)當(dāng)由取得來源于中國(guó)境內(nèi)外的所得并對(duì)中國(guó)負(fù)有納稅義務(wù)的納稅人提出申請(qǐng)。
在前述案例中，中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)啟動(dòng)相互協(xié)商程序具備法律事實(shí)上的前置條件，但是B公司在形式上是不具備申請(qǐng)資格的，形式上符合申請(qǐng)資格的是C銀行。在此背景下，B公司與其控股母公司A公司若欲爭(zhēng)取自身稅收利益，必須請(qǐng)求C銀行行權(quán)。因?yàn)榘悧l款的存在，C銀行最終收到的利息款項(xiàng)不會(huì)因甲國(guó)征稅而減少，C銀行對(duì)提請(qǐng)中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)啟動(dòng)相互協(xié)商程序顯然缺乏商業(yè)動(dòng)力，如此，則B公司的救濟(jì)權(quán)無從談起。
本文認(rèn)為，賦予跨境貸款合同中包稅條款的實(shí)際負(fù)稅人以稅收法律救濟(jì)權(quán)，允許其就涉稅爭(zhēng)議事項(xiàng)向我國(guó)有關(guān)機(jī)關(guān)提起訴訟或向我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)啟動(dòng)相互協(xié)商程序具有正當(dāng)性。這一方面能夠降低負(fù)稅人的救濟(jì)成本，通過負(fù)稅人主動(dòng)行權(quán)解決相關(guān)稅收訴爭(zhēng)，以有效促進(jìn)稅收行政與司法效率的提升；另一方面能夠充分保護(hù)負(fù)稅人作為最終稅款負(fù)擔(dān)人的權(quán)利，“確保市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)持續(xù)高效運(yùn)行，規(guī)避不完善法律制度對(duì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行造成的干擾，同時(shí)也能夠進(jìn)一步維護(hù)國(guó)家稅款征收秩序”。
（二）賦予負(fù)稅人啟動(dòng)相互協(xié)商程序救濟(jì)權(quán)具有正當(dāng)性
稅收法律救濟(jì)權(quán)是納稅人履行納稅義務(wù)時(shí)依法享有的權(quán)利。賦予包稅條款中負(fù)稅人以稅收法律救濟(jì)權(quán)有助于切實(shí)保障其作為實(shí)際稅款負(fù)擔(dān)者的稅收權(quán)益。在國(guó)際稅法體系下，賦予跨境貸款合同中包稅條款的負(fù)稅人稅收法律救濟(jì)權(quán)，允許其以負(fù)稅人的身份替代納稅人向納稅人所在國(guó)提請(qǐng)相互協(xié)商程序，將能夠促進(jìn)國(guó)際稅法的有效實(shí)施與公平國(guó)際稅收環(huán)境的構(gòu)建，提升全球經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行效率。
本文建議我國(guó)對(duì)現(xiàn)行有關(guān)規(guī)定作出修正，規(guī)定對(duì)外經(jīng)濟(jì)合同中包稅條款中的負(fù)稅人或其控制方（如本案中的A公司）可以以負(fù)稅人的身份替代納稅人向納稅人所在國(guó)申請(qǐng)啟動(dòng)相互協(xié)商程序。與此同時(shí)，對(duì)于國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)合同包稅條款中的負(fù)稅人，也應(yīng)賦予其相應(yīng)的稅收法律救濟(jì)權(quán)，規(guī)定其可就征稅行為向稅務(wù)機(jī)關(guān)提起行政復(fù)議或向人民法院提起訴訟。

四、跨境貸款利息負(fù)稅人享受的免稅優(yōu)惠需要輔以稅收饒讓條款
稅收饒讓條款是締約國(guó)雙方在簽訂稅收協(xié)定時(shí)單向或雙向約定本國(guó)納稅人在締約國(guó)另一方展開投資經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得所得，因享受當(dāng)?shù)囟愂諆?yōu)惠而少繳納或未繳納的那部分稅款視同已經(jīng)繳納，同樣允許在本國(guó)應(yīng)納稅額中得到抵免的條款。這可以保障負(fù)稅人充分享受來源國(guó)給予的稅收優(yōu)惠，有效減輕其稅收負(fù)擔(dān)，助力全球經(jīng)濟(jì)要素的流通與往來。
（一）跨境貸款利息免稅的適用效果因稅收饒讓缺位受到影響
深入觀察前述B公司跨境利息稅案不難發(fā)現(xiàn)，如果中國(guó)與甲國(guó)所簽署的稅收協(xié)定中缺乏稅收饒讓條款，則縱使甲國(guó)針對(duì)向中國(guó)境內(nèi)支付的利息免征預(yù)提所得稅，C銀行就其來源于甲國(guó)的利息所得仍負(fù)有向中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)繳稅款的義務(wù)，且該稅款還可能通過包稅條款或提高貸款利率進(jìn)一步轉(zhuǎn)嫁至B公司，導(dǎo)致B公司稅收負(fù)擔(dān)上升，A公司海外經(jīng)營(yíng)受阻，我國(guó)促進(jìn)資本輸出與甲國(guó)鼓勵(lì)引進(jìn)外資的國(guó)家戰(zhàn)略均遭受負(fù)面影響。
稅收協(xié)定下利息免稅條款消除了締約國(guó)之間資金往來的稅收障礙，有助于促進(jìn)資金在締約國(guó)之間的自由流通，推動(dòng)兩國(guó)之間的相互投資、貿(mào)易與金融活動(dòng)。然而，縱使兩國(guó)在談簽稅收協(xié)定時(shí)對(duì)利息免稅條款達(dá)成共識(shí)，如果缺失稅收饒讓條款也無法使利息免稅條款真正發(fā)揮效能，跨國(guó)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)并不能得到有效下降。“稅收協(xié)定締約國(guó)任何一方針對(duì)境外利息行使稅收管轄權(quán)，均將無法徹底減輕納稅人的稅收負(fù)擔(dān)”，只有二者同時(shí)放棄各自的稅收管轄權(quán)方可真正為納稅人掃清資本跨境流通的稅收障礙，保障納稅人跨境交易的順利開展。具體而言，受貸國(guó)作為資本輸入方，應(yīng)就外國(guó)納稅人取得的來源于本國(guó)的利息免征預(yù)提所得稅；貸款國(guó)作為資本輸出方，對(duì)本國(guó)納稅人取得的來源于境外的利息免征企業(yè)所得稅。但是，完全放棄對(duì)本國(guó)納稅人境外利息的稅收管轄權(quán)將對(duì)國(guó)家財(cái)政產(chǎn)生一定的壓力，因此，一個(gè)相對(duì)折中的辦法是，在稅收協(xié)定中引入稅收饒讓條款，使之與利息免稅條款相互銜接與配套適用，從而為跨國(guó)納稅人切實(shí)降低稅負(fù)。適用稅收饒讓條款的稅收效果，在于貸款國(guó)對(duì)于本國(guó)納稅人在境外少繳或未繳的那部分稅款視同實(shí)際已經(jīng)繳納，允許從其全球所得的應(yīng)納稅額中予以扣減。當(dāng)境外豁免的稅款低于按照本國(guó)稅法規(guī)定的應(yīng)納稅額時(shí)，納稅人則應(yīng)向本國(guó)補(bǔ)繳其二者差額，這能夠在一定程度上彌補(bǔ)貸款國(guó)完全放棄境外利息稅收管轄權(quán)而對(duì)本國(guó)財(cái)政收入造成的侵害。此外，簽署稅收饒讓條款本質(zhì)上是締約國(guó)權(quán)衡促進(jìn)本國(guó)外向型經(jīng)濟(jì)發(fā)展與實(shí)現(xiàn)國(guó)家財(cái)政收入而作出的選擇。當(dāng)前處于經(jīng)濟(jì)開放階段且國(guó)內(nèi)資金規(guī)模相對(duì)較大的國(guó)家可以選擇與當(dāng)前處于經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展階段且國(guó)內(nèi)資金相對(duì)緊缺的合作伙伴國(guó)達(dá)成共識(shí)，在稅收協(xié)定中簽署利息免稅條款與稅收饒讓條款，通過犧牲少部分短期利益以促進(jìn)國(guó)家經(jīng)濟(jì)長(zhǎng)期發(fā)展。
為落實(shí)高水平對(duì)外開放政策，我國(guó)應(yīng)當(dāng)在與外國(guó)簽訂稅收協(xié)定時(shí)，引入利息免稅條款與稅收饒讓條款，提升對(duì)外經(jīng)濟(jì)活動(dòng)質(zhì)量與可持續(xù)發(fā)展能力。
（二）跨境貸款利息免稅輔以稅收饒讓條款的協(xié)定數(shù)量需要增加
利息免稅條款在中國(guó)稅收協(xié)定中較為普遍，稅收饒讓條款則不然。中國(guó)目前對(duì)外簽訂的稅收饒讓條款數(shù)量相對(duì)有限。據(jù)統(tǒng)計(jì)，迄今共有6個(gè)國(guó)家（多為發(fā)達(dá)國(guó)家）向中國(guó)給予單邊稅收饒讓，30個(gè)國(guó)家（多為共建“一帶一路”國(guó)家）與中國(guó)簽訂雙邊稅收饒讓條款。對(duì)此，本文建議推動(dòng)與他國(guó)修訂稅收協(xié)定，基于既存的利息免稅條款，在協(xié)定中新增稅收饒讓條款，以實(shí)現(xiàn)二者的相互匹配。與此同時(shí)，在對(duì)外簽署新的稅收協(xié)定時(shí)，積極推動(dòng)利息免稅條款與稅收饒讓條款的談判。
近年來，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)實(shí)力的增強(qiáng)，資本對(duì)外輸出增加，我國(guó)企業(yè)對(duì)外投資規(guī)模逐年擴(kuò)大，我國(guó)可以考慮與相關(guān)國(guó)家簽署稅收協(xié)定時(shí)，給予對(duì)方國(guó)家稅收饒讓條款。這盡管將犧牲部分稅收利益，但在整體上有助于促進(jìn)協(xié)定國(guó)之間資金的自由往來，深化經(jīng)濟(jì)合作伙伴關(guān)系。此外，目前我國(guó)并非與所有“一帶一路”沿線國(guó)家在稅收協(xié)定中簽訂有稅收饒讓條款。對(duì)于與我國(guó)經(jīng)濟(jì)聯(lián)系較為密切但尚未與我國(guó)達(dá)成稅收饒讓共識(shí)的國(guó)家，可以考慮推動(dòng)在稅收協(xié)定中新增稅收饒讓條款。具體而言：若我國(guó)在雙方往來關(guān)系中主要擔(dān)任資本輸出方，我國(guó)則可單方面給予對(duì)方締約國(guó)稅收饒讓；若我國(guó)主要擔(dān)任資本輸入方，則可與對(duì)方締約國(guó)展開協(xié)商，促成其向我國(guó)單方給予稅收饒讓；若雙方資本往來規(guī)模相當(dāng)，則可簽訂雙向稅收饒讓條款，以促進(jìn)跨境資本在兩國(guó)之間的雙向流通。目前，我國(guó)積極推動(dòng)與其他國(guó)家簽署稅收協(xié)定，逐步擴(kuò)大與深化全球稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)，不斷鞏固對(duì)外經(jīng)濟(jì)發(fā)展的稅收法律基石，在此過程中，我國(guó)在與另一國(guó)談判簽署新的稅收協(xié)定時(shí)，也有必要審慎考慮稅收饒讓條款與利息免稅條款的相互銜接與匹配，為跨國(guó)納稅人爭(zhēng)取更多稅收利益，并盡可能避免未來潛在的法律修訂成本。
綜上，通過梳理分析跨境貸款合同中包稅條款所涉及的法律問題，我們認(rèn)為，承認(rèn)包稅條款的法律效力不會(huì)損害到國(guó)家的稅收利益，也與國(guó)際普遍做法一致，因此需要在法律上予以認(rèn)可。同時(shí)，需要賦予包稅條款中負(fù)稅人以救濟(jì)權(quán)，如有權(quán)申請(qǐng)啟動(dòng)相互協(xié)商程序等。最后，利息免稅優(yōu)惠需要輔以稅收饒讓條款才有可能切實(shí)降低跨境投資人的稅收負(fù)擔(dān)。只有這樣，才能充分便利跨境商業(yè)交易活動(dòng)，深化全球經(jīng)濟(jì)合作關(guān)系，鼓勵(lì)資金、技術(shù)等生產(chǎn)要素在中國(guó)與合作伙伴國(guó)之間的雙向流動(dòng)，更好維護(hù)中國(guó)“走出去”企業(yè)發(fā)展利益以及促進(jìn)中國(guó)經(jīng)濟(jì)的全球化發(fā)展。
（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2023年第12期。）

歡迎按以下格式引用：
吳向陽(yáng)，龍英鋒.跨境貸款合同中包稅條款的法律效力及救濟(jì)[J].稅務(wù)研究，2023（12）：75-79.


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●《稅務(wù)研究》2023年總目次


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