數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確權(quán)及課稅問題研究

作者：
馬慧潔（首都經(jīng)濟貿(mào)易大學財政稅務學院）
夏杰長（中國社會科學院財經(jīng)戰(zhàn)略研究院）

2019年，黨的十九屆四中全會提出要“健全勞動、資本、土地、知識、技術(shù)、管理、數(shù)據(jù)等生產(chǎn)要素由市場評價貢獻、按貢獻決定報酬的機制”，首次將數(shù)據(jù)視為生產(chǎn)要素，并強調(diào)要逐步形成關(guān)于數(shù)據(jù)的收入分配機制。稅收作為國家參與收入分配的重要手段之一，參與對數(shù)據(jù)生產(chǎn)要素的分配，首先需要對數(shù)據(jù)資產(chǎn)予以確權(quán)。2022年12月，《中共中央國務院關(guān)于構(gòu)建數(shù)據(jù)基礎(chǔ)制度更好發(fā)揮數(shù)據(jù)要素作用的意見》（以下簡稱《意見》）指出，“數(shù)據(jù)作為新型生產(chǎn)要素，是數(shù)字化、網(wǎng)絡化、智能化的基礎(chǔ)，已快速融入生產(chǎn)、分配、流通、消費和社會服務管理等各環(huán)節(jié)”，要求“根據(jù)數(shù)據(jù)來源和數(shù)據(jù)生成特征，分別界定數(shù)據(jù)生產(chǎn)、流通、使用過程中各參與方享有的合法權(quán)利，建立數(shù)據(jù)資源持有權(quán)、數(shù)據(jù)加工使用權(quán)、數(shù)據(jù)產(chǎn)品經(jīng)營權(quán)等分置的產(chǎn)權(quán)運行機制，推進非公共數(shù)據(jù)按市場化方式‘共同使用、共享收益’的新模式，為激活數(shù)據(jù)要素價值創(chuàng)造和價值實現(xiàn)提供基礎(chǔ)性制度保障”。這不僅對數(shù)據(jù)在經(jīng)濟社會中的地位與作用給予充分肯定，而且提出了數(shù)據(jù)確權(quán)的原則、方法、目標，同時也為數(shù)據(jù)資產(chǎn)的課稅奠定了基礎(chǔ)。

一、數(shù)據(jù)資產(chǎn)確權(quán)及課稅的研究現(xiàn)狀
（一）數(shù)據(jù)資產(chǎn)確權(quán)的研究現(xiàn)狀
關(guān)于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確權(quán)，學術(shù)界主要從以下幾個方面予以研究。一是關(guān)于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的占有權(quán)、使用權(quán)、收益權(quán)等的研究。杜振華 等（2016）認為數(shù)據(jù)是一種虛擬物品，其特征是占有與使用高度分離，比如，互聯(lián)網(wǎng)平臺用戶協(xié)議約定用戶享有在其公開區(qū)域產(chǎn)生內(nèi)容的永久免費使用權(quán)，但并不一定擁有其所有權(quán)，而對于同一條數(shù)據(jù)，傳統(tǒng)意義的所有權(quán)歸用戶，實際的控制權(quán)或使用權(quán)歸平臺。肖冬梅 等（2015）認為，數(shù)據(jù)是信息時代的新資源，像資本一樣可以產(chǎn)生增值效應；數(shù)據(jù)是一種資產(chǎn)，數(shù)據(jù)財產(chǎn)權(quán)是一種新型財產(chǎn)權(quán)，與知識產(chǎn)權(quán)、物權(quán)、債權(quán)等是并列關(guān)系，主要包括采集權(quán)、使用權(quán)、收益權(quán)等，但不具有物權(quán)項下的所有權(quán)。二是關(guān)于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的控制權(quán)和經(jīng)營權(quán)。文禹衡（2019）提出，早期人們并沒有認識到數(shù)據(jù)的經(jīng)濟價值屬性，對于數(shù)據(jù)權(quán)利的研究更多從人格權(quán)和隱私保護的角度展開，由此提出“數(shù)據(jù)權(quán)—數(shù)據(jù)權(quán)利—數(shù)據(jù)產(chǎn)權(quán)”這一數(shù)據(jù)確權(quán)的范式嬗變，在數(shù)據(jù)產(chǎn)權(quán)之下分設(shè)數(shù)據(jù)控制權(quán)和數(shù)據(jù)經(jīng)營權(quán)。數(shù)據(jù)控制權(quán)是指數(shù)據(jù)的拒絕權(quán)、可攜權(quán)和刪除權(quán)，是配置給客戶的；數(shù)據(jù)經(jīng)營權(quán)是指數(shù)據(jù)的相對占有權(quán)、生產(chǎn)性使用權(quán)、經(jīng)營活動自主權(quán)和增量財產(chǎn)收益權(quán)，是配置給企業(yè)的。三是關(guān)于數(shù)據(jù)要素確權(quán)重要性的研究。奉國和 等（2023）認為：數(shù)據(jù)作為生產(chǎn)要素需商品化，以商品形式通過交易釋放價值；基于數(shù)據(jù)作為生產(chǎn)要素的特征，政府數(shù)據(jù)、企業(yè)數(shù)據(jù)和個人數(shù)據(jù)等不同主體數(shù)據(jù)要素的價值釋放應以法律形式對數(shù)據(jù)資產(chǎn)予以確權(quán)。
可以看出，數(shù)據(jù)資產(chǎn)存在價值，可以交易，而對于體現(xiàn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的占有權(quán)、使用權(quán)和收益權(quán)等，學者們的看法不盡相同。學者們均認為企業(yè)具有數(shù)據(jù)資產(chǎn)的使用權(quán)；而有的學者認為數(shù)據(jù)使用者不一定擁有占有權(quán)；有的學者認為企業(yè)具有收益權(quán)，但不具有傳統(tǒng)意義上物權(quán)下的所有權(quán)。那么，數(shù)據(jù)資產(chǎn)是一種什么性質(zhì)的資產(chǎn)，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)與傳統(tǒng)物權(quán)下的所有權(quán)有什么不同，對數(shù)據(jù)資產(chǎn)確權(quán)的難點是什么，這些將是本文進一步關(guān)注的重點。
（二）數(shù)據(jù)資產(chǎn)課稅的研究現(xiàn)狀
關(guān)于數(shù)據(jù)資產(chǎn)課稅問題，不同學者從不同視角進行了研究。王競達 等（2021）從會計的角度闡釋數(shù)據(jù)資產(chǎn)能夠為企業(yè)創(chuàng)造價值，具有明確的資產(chǎn)屬性，且擁有一定的權(quán)屬，其價值可以計量，認為應在合理確定數(shù)據(jù)資產(chǎn)稅基、合理設(shè)計數(shù)據(jù)資產(chǎn)稅收優(yōu)惠政策、加強數(shù)據(jù)資產(chǎn)信息化征收管理的前提下，對數(shù)據(jù)資產(chǎn)征收增值稅和所得稅。李香菊 等（2022）從數(shù)據(jù)資產(chǎn)的資產(chǎn)屬性入手，基于經(jīng)濟價值、可計量性和所有權(quán)屬三個方面的考量，認為數(shù)據(jù)資產(chǎn)符合產(chǎn)權(quán)明晰和可計量條件，具備可稅性，提出建立以產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移為基礎(chǔ)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)稅收制度，對數(shù)據(jù)資產(chǎn)征收增值稅、所得稅和財產(chǎn)稅。湯潔茵（2022）、羅敬蔚（2022）認為，數(shù)據(jù)資產(chǎn)本身具有經(jīng)濟價值、使用價值和交換價值，能夠帶來經(jīng)濟收益或創(chuàng)造獲取收益的機會，可納入無形資產(chǎn)類別，對現(xiàn)行增值稅制度和所得稅制度中無形資產(chǎn)的內(nèi)涵給予適當調(diào)整，將數(shù)據(jù)資產(chǎn)納入征稅范圍，但不應對其征收財產(chǎn)稅。
由此可見，不論從會計視角還是從資產(chǎn)屬性視角，學者們都認為應對數(shù)據(jù)資產(chǎn)征收增值稅、所得稅，有的學者還認為應對數(shù)據(jù)資產(chǎn)在征收增值稅、所得稅的同時征收財產(chǎn)稅，當然也有學者對于征收財產(chǎn)稅持不同意見。那么，由于增值稅的特殊征收機制，對于數(shù)據(jù)資產(chǎn)征收增值稅是否會制約數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展，對于數(shù)據(jù)資產(chǎn)征收所得稅是否存在現(xiàn)實困難，是否應對數(shù)據(jù)資產(chǎn)征收財產(chǎn)稅，即對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的課稅難點是本文進一步討論的內(nèi)容之一。

二、數(shù)據(jù)資產(chǎn)確權(quán)及課稅難點分析

在數(shù)字經(jīng)濟時代，數(shù)據(jù)已然成為與農(nóng)業(yè)經(jīng)濟時代的土地和工業(yè)經(jīng)濟時代的資本、技術(shù)相類比的重要生產(chǎn)要素，其對于生產(chǎn)的貢獻明顯提升。這是現(xiàn)代社會經(jīng)濟發(fā)展的一個重要趨勢，數(shù)據(jù)資產(chǎn)確權(quán)及合理課稅是實現(xiàn)要素合理分配的前提。
（一）數(shù)據(jù)資產(chǎn)及其確權(quán)難點
1.數(shù)據(jù)資產(chǎn)的界定。數(shù)據(jù)主要包括政府數(shù)據(jù)、企業(yè)數(shù)據(jù)和個人數(shù)據(jù)等不同主體數(shù)據(jù)。其中，政府數(shù)據(jù)為公共數(shù)據(jù)，企業(yè)數(shù)據(jù)和個人數(shù)據(jù)等屬于非公共數(shù)據(jù)。所以，本文的研究主要聚焦于企業(yè)數(shù)據(jù)和個人數(shù)據(jù)等非公共數(shù)據(jù)。數(shù)據(jù)資產(chǎn)是指由個人或企業(yè)擁有或者控制的，能夠為個人或企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的數(shù)據(jù)資源。具體來講，數(shù)據(jù)資產(chǎn)是指以個人或企業(yè)的視頻、軟件、數(shù)據(jù)庫等為載體的數(shù)據(jù)，是相對于實物資產(chǎn)以數(shù)據(jù)形式存在的一類資產(chǎn)。2023年8月，財政部在《企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關(guān)會計處理暫行規(guī)定》中規(guī)定，2024年開始企業(yè)使用的符合相關(guān)規(guī)定的數(shù)據(jù)資源，應當確認為“無形資產(chǎn)”。因此，數(shù)據(jù)資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的確認不同于實物資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的確認。實物資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)——所有權(quán)，體現(xiàn)為占有權(quán)、使用權(quán)、收益權(quán)等，而數(shù)據(jù)資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)體現(xiàn)為持有權(quán)、使用權(quán)、收益權(quán)等。
2.數(shù)據(jù)資產(chǎn)確權(quán)的難點?！兑庖姟芬蟆案鶕?jù)數(shù)據(jù)來源和數(shù)據(jù)生成特征，分別界定數(shù)據(jù)生產(chǎn)、流通、使用過程中各參與方享有的合法權(quán)利”，而由于數(shù)據(jù)的可復制性、非競爭性、非排他性等特征，使得數(shù)據(jù)來源者、數(shù)據(jù)處理者、數(shù)據(jù)使用者等的權(quán)益關(guān)系交織重疊，難以確定。
（1）數(shù)據(jù)來源者難以確定。例如，個人借助平臺產(chǎn)生的個人位置信息、個人閱覽記錄等，其信息內(nèi)容是涉及相關(guān)個人的，但其信息又是自然產(chǎn)生于平臺的，那么這些信息的來源者是個人還是平臺？
（2）數(shù)據(jù)處理者難以確定。比如，對于企業(yè)或個人授權(quán)第三方技術(shù)企業(yè)投入算法處理數(shù)據(jù)，從而獲得加工后的數(shù)據(jù)——數(shù)據(jù)資產(chǎn)，那么，這時的數(shù)據(jù)處理者是企業(yè)、個人，還是被授權(quán)的第三方技術(shù)企業(yè)？
（3）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的持有權(quán)、使用權(quán)、收益權(quán)等往往交織在一起而難以確定。由于數(shù)據(jù)來源者的不確定以及數(shù)據(jù)處理者的不確定，導致涉及數(shù)據(jù)資產(chǎn)權(quán)益的數(shù)據(jù)資產(chǎn)的持有權(quán)、使用權(quán)、收益權(quán)等的難以確定。例如，某購物平臺記錄了買家點評數(shù)據(jù)，在對這些數(shù)據(jù)進行加工處理后的結(jié)果——數(shù)據(jù)資產(chǎn)——成為其制定經(jīng)營策略的依據(jù)，從而獲得經(jīng)營收益。經(jīng)加工處理后的購物平臺點評數(shù)據(jù)作為一項數(shù)據(jù)資產(chǎn)，其產(chǎn)權(quán)似乎可以歸屬于數(shù)據(jù)處理者——平臺企業(yè)，但平臺內(nèi)記錄的買家的個人賬戶信息、消費記錄、地理位置等信息，也是數(shù)據(jù)資產(chǎn)中的重要組成內(nèi)容，買家是否對數(shù)據(jù)資產(chǎn)享有一定的產(chǎn)權(quán)？如果享有，應如何確定？數(shù)據(jù)資產(chǎn)的持有權(quán)、使用權(quán)、收益權(quán)等通常并不是歸屬于數(shù)據(jù)來源者、數(shù)據(jù)處理者、數(shù)據(jù)使用者等某一特定主體，而是可能分別歸屬于不同主體，因此數(shù)據(jù)權(quán)益主體如何界定、各主體享有何種數(shù)據(jù)資產(chǎn)權(quán)益，成為數(shù)據(jù)資產(chǎn)確權(quán)的難點。
（二）數(shù)據(jù)資產(chǎn)課稅的難點
對于數(shù)據(jù)資產(chǎn)課稅，需要確定納稅主體——納稅人以及課稅對象、計稅依據(jù)等，同時需要考慮課稅在發(fā)揮調(diào)節(jié)作用的同時不影響數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展。而由于當前數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確權(quán)存在的難題導致數(shù)據(jù)資產(chǎn)課稅存在納稅人確定的困難；由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)交易的有限性，導致計稅依據(jù)確定的困難。此外，不同稅種對于數(shù)字經(jīng)濟的作用不同，對數(shù)據(jù)資產(chǎn)課稅的稅種的確定需要慎重考慮。
1.數(shù)據(jù)資產(chǎn)課稅的納稅人確定難。不論對數(shù)據(jù)資產(chǎn)征收增值稅還是所得稅乃至財產(chǎn)稅，都應首先確定數(shù)據(jù)資產(chǎn)的歸屬，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的歸屬，決定了對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的納稅人的確定。目前，我國的《數(shù)據(jù)安全法》《個人信息保護法》《電信和互聯(lián)網(wǎng)用戶個人信息保護規(guī)定》《工業(yè)數(shù)據(jù)分類分級指南》等主要針對數(shù)據(jù)資產(chǎn)進行基礎(chǔ)界定和信息保護規(guī)范，有關(guān)數(shù)據(jù)資產(chǎn)權(quán)益界定尚不明確，因此，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的納稅人難以確定。
2.數(shù)據(jù)資產(chǎn)課稅的稅基確定難。對于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的課稅，若征收增值稅，其稅基的確定取決于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的銷項稅額和進項稅額；若征收所得稅，其稅基的確定取決于數(shù)據(jù)資產(chǎn)經(jīng)營所得；若征收財產(chǎn)稅，其稅基取決于其資產(chǎn)價值。對于增值稅和財產(chǎn)稅的稅基的確定，首先需要確定數(shù)據(jù)資產(chǎn)的收入（價值或價格）。而現(xiàn)實中，數(shù)據(jù)資產(chǎn)交易大多發(fā)生在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間，屬于關(guān)聯(lián)交易，很多企業(yè)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)交易價格往往偏低或者價格偏高以實現(xiàn)避稅目的，導致數(shù)據(jù)資產(chǎn)稅基確定困難（王競達 等，2021）。對于所得稅的稅基的確定，應以收入的確定為前提。鑒于目前財政部已經(jīng)將數(shù)據(jù)資產(chǎn)歸類于無形資產(chǎn)，而根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第十三條規(guī)定，無形資產(chǎn)收入應按照市場價格確定的公允價值確定收入額。根據(jù)《個人所得稅法實施條例》第八條規(guī)定，數(shù)據(jù)資產(chǎn)應屬于“其他形式的經(jīng)濟利益”，應“按照市場價格核定應納稅所得額”。然而，一方面，由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)交易的有限性，按照市場價格確定公允價值存在困難；另一方面，傳統(tǒng)的資產(chǎn)價值評估方法——成本法、市場法和收益法——對數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值進行評估存在難點。成本法評估的數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值為重置成本減去貶值因素，經(jīng)濟性貶值作為數(shù)據(jù)資產(chǎn)的主要貶值因素，其因具有時效性等特點而難以量化；市場法評估數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值的前提是擁有活躍且公開的數(shù)據(jù)資產(chǎn)交易市場，現(xiàn)階段該條件尚不具備；收益法是對數(shù)據(jù)資產(chǎn)預期收益求取現(xiàn)值的一種方法，而由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)相比傳統(tǒng)資產(chǎn)具有更大的收益不確定性，合理估計數(shù)據(jù)資產(chǎn)未來收益是收益法評估中的一大難點（王競達 等，2021）。因此，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的稅基難以確定。
3.數(shù)據(jù)資產(chǎn)課稅的稅種確定難。稅種的確定，一方面取決于開征該稅的意義或作用，另一方面取決于開征該稅的現(xiàn)實可能性、合理性、科學性。就開征意義或作用而言，對數(shù)據(jù)資產(chǎn)征收增值稅、所得稅，均是在數(shù)據(jù)資產(chǎn)產(chǎn)生收入以后對其收入的不同稅收形式的調(diào)節(jié)，不會對沒有產(chǎn)生收益的“資產(chǎn)”征稅，不會違背“資本本身不得課稅”的原則。然而，若對數(shù)據(jù)資產(chǎn)征收財產(chǎn)稅，則無論數(shù)據(jù)資產(chǎn)是否獲得收益都要對其征收財產(chǎn)稅，從根本上違背“資本本身不得課稅”的原則（湯潔茵，2022），這不利于數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展，也不利于促進整個經(jīng)濟的發(fā)展。就開征的現(xiàn)實可能性、合理性、科學性而言，數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值評估可以解決數(shù)據(jù)資產(chǎn)收益被低估或被高估的問題，從而解決增值稅銷項稅額的確定問題，但是，由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)形成的過程中，科研、技術(shù)、數(shù)據(jù)、管理等要素均發(fā)揮了不可或缺的作用，而這些要素相關(guān)的增值稅進項稅額有的是無法體現(xiàn)的，因此，如果對數(shù)據(jù)資產(chǎn)征收增值稅，會由于進項稅額扣除的有限性加重其稅負，不利于數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展，這也是歐盟等采用數(shù)字服務稅的原因之一。同樣地，若對其征收所得稅，數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值評估可以解決數(shù)據(jù)資產(chǎn)收益的被低估或被高估問題，但無法解決對于該收益對應的成本費用的科學考量，應納稅所得額的計算依然存在困難。

三、數(shù)據(jù)資產(chǎn)確權(quán)及課稅建議
（一）數(shù)據(jù)資產(chǎn)確權(quán)建議
數(shù)據(jù)資產(chǎn)確權(quán)是數(shù)據(jù)交易市場秩序與規(guī)則建立的前提，其目的是更有效地提高數(shù)據(jù)交易和流通效率，形成更優(yōu)的數(shù)據(jù)權(quán)益行使秩序，降低數(shù)據(jù)交易和流通成本。根據(jù)《意見》要求，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確權(quán)包括建立數(shù)據(jù)資源持有權(quán)、數(shù)據(jù)加工使用權(quán)、數(shù)據(jù)產(chǎn)品經(jīng)營權(quán)等分置的產(chǎn)權(quán)運行機制。因此，不同于傳統(tǒng)意義上體現(xiàn)所有權(quán)的占有權(quán)、使用權(quán)、收益權(quán)等的有機統(tǒng)一，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確權(quán)需在確定數(shù)據(jù)來源者、數(shù)據(jù)處理者、數(shù)據(jù)使用者的基礎(chǔ)上確定數(shù)據(jù)資產(chǎn)的持有權(quán)、使用權(quán)及收益權(quán)，建立數(shù)據(jù)資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的多重權(quán)益架構(gòu)。
首先，確定數(shù)據(jù)來源者、數(shù)據(jù)處理者和數(shù)據(jù)使用者。（1）數(shù)據(jù)的來源主要包括個人提供的信息（比如個人辦理銀行業(yè)務時提供的個人信息）和企業(yè)自有信息（比如生產(chǎn)經(jīng)營過程中產(chǎn)生的信息）或搜集的信息，因此，數(shù)據(jù)來源者是個人、企業(yè)等。（2）數(shù)據(jù)處理者是對來自個人、企業(yè)等原始數(shù)據(jù)通過算法進行加工的主體，可以是企業(yè)，也可以是個人，還可以是企業(yè)或個人授權(quán)的第三方技術(shù)企業(yè)。數(shù)據(jù)處理者對原始數(shù)據(jù)投入算法形成數(shù)據(jù)資產(chǎn)。（3）企業(yè)或個人使用這些數(shù)據(jù)資產(chǎn)，投入生產(chǎn)經(jīng)營并獲得收益，企業(yè)或個人便是數(shù)據(jù)資產(chǎn)的使用者。以前述某購物平臺為例，在平臺上消費后評價的用戶即為數(shù)據(jù)來源者，該平臺投入算法加工處理數(shù)據(jù)形成數(shù)據(jù)資產(chǎn)即為數(shù)據(jù)處理者，使用經(jīng)過算法加工后的數(shù)據(jù)資產(chǎn)而產(chǎn)生收益的用戶即為數(shù)據(jù)使用者。
其次，確定數(shù)據(jù)來源者、數(shù)據(jù)處理者、數(shù)據(jù)使用者等權(quán)益。（1）數(shù)據(jù)來源者對所提供的數(shù)據(jù)擁有所有權(quán)，該權(quán)利體現(xiàn)為對所提供的信息的查閱、更正、刪除等權(quán)利。當然，處理這些原始數(shù)據(jù)的數(shù)據(jù)處理者應對這些原始數(shù)據(jù)負有保密的義務。（2）數(shù)據(jù)處理者（被委托的第三方技術(shù)企業(yè)或個人除外）以及委托第三方技術(shù)企業(yè)或個人進行數(shù)據(jù)處理者享有數(shù)據(jù)資產(chǎn)持有權(quán)。對于企業(yè)而言，如果數(shù)據(jù)來源者為企業(yè)，那么企業(yè)既是原始數(shù)據(jù)的所有者，又因其是數(shù)據(jù)處理者而具有數(shù)據(jù)資產(chǎn)的持有權(quán)；如果數(shù)據(jù)來源中有搜集或購買的數(shù)據(jù)，那么因其在搜集或購買中付出了一定的成本，所以，數(shù)據(jù)處理者對其搜集或購買的數(shù)據(jù)具有使用權(quán)，對于運用這些原始數(shù)據(jù)加工處理后形成的數(shù)據(jù)資產(chǎn)擁有數(shù)據(jù)持有權(quán)。對于受企業(yè)或個人等委托對原始數(shù)據(jù)進行加工、處理的第三方技術(shù)企業(yè)而言，其加工處理后的數(shù)據(jù)資產(chǎn)的持有權(quán)應歸屬于委托方——企業(yè)或個人，而不是第三方技術(shù)企業(yè)。（3）數(shù)據(jù)使用者享有數(shù)據(jù)資產(chǎn)的使用權(quán)、經(jīng)營權(quán)。數(shù)據(jù)使用者對于從數(shù)據(jù)處理者手中獲得的數(shù)據(jù)資產(chǎn)具有使用權(quán)和經(jīng)營權(quán)。
最后，確定數(shù)據(jù)資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)。對于數(shù)據(jù)來源者而言，如果其數(shù)據(jù)沒有被加工處理，則不會體現(xiàn)其價值，因此數(shù)據(jù)來源者不具有數(shù)據(jù)資產(chǎn)的持有權(quán)，也不享有數(shù)據(jù)資產(chǎn)的收益權(quán)。不論數(shù)據(jù)資產(chǎn)的處理者還是數(shù)據(jù)資產(chǎn)的使用者，均有獲得數(shù)據(jù)資產(chǎn)收益的權(quán)利。對于享有數(shù)據(jù)資產(chǎn)持有權(quán)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)的處理者和委托者而言，有從這些數(shù)據(jù)資產(chǎn)的出售或使用經(jīng)營中獲得收益的權(quán)利。對于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的使用者而言，其運用購買的數(shù)據(jù)資產(chǎn)后有獲得收益的權(quán)利。即：有數(shù)據(jù)資產(chǎn)持有權(quán)者，有數(shù)據(jù)資產(chǎn)使用權(quán)、經(jīng)營權(quán)和收益權(quán)；有數(shù)據(jù)資產(chǎn)使用權(quán)者，有數(shù)據(jù)資產(chǎn)經(jīng)營權(quán)和收益權(quán)。對于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的以上界定，可以解決數(shù)據(jù)來源的數(shù)據(jù)所有權(quán)與數(shù)據(jù)資產(chǎn)的權(quán)益分割問題，可以厘清數(shù)據(jù)資產(chǎn)持有權(quán)、使用權(quán)、經(jīng)營權(quán)與收益權(quán)等之間的關(guān)系。當然，對于獲得數(shù)據(jù)資產(chǎn)收益的數(shù)據(jù)處理者和數(shù)據(jù)使用者等獲得的收益，國家應通過對其征稅參與其收入分配。
（二）數(shù)據(jù)資產(chǎn)課稅建議
1.確定稅種。
首先，根據(jù)“資本本身不得課稅”的原則，不應對數(shù)據(jù)資產(chǎn)課征財產(chǎn)稅。其次，基于稅收課征的科學、合理性原則，不應對數(shù)據(jù)資產(chǎn)課征增值稅。最后，基于有收入即應對其收入予以調(diào)節(jié)，且調(diào)節(jié)有度、科學、合理，建議對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的收入征收數(shù)據(jù)使用稅和所得稅。對數(shù)據(jù)資產(chǎn)征收數(shù)據(jù)使用稅，是在數(shù)據(jù)資產(chǎn)產(chǎn)生收入的前提下的課征，既可以在數(shù)據(jù)資產(chǎn)的開發(fā)、使用中發(fā)揮稅收的調(diào)節(jié)職能與作用，又不會對沒有產(chǎn)生收入的數(shù)據(jù)資產(chǎn)形成稅負，不會抑制數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展，而且還會平衡數(shù)據(jù)資產(chǎn)生產(chǎn)要素和資本等非數(shù)據(jù)資產(chǎn)生產(chǎn)要素之間的稅負。對數(shù)據(jù)資產(chǎn)所得征收所得稅，主要是基于有所得即征稅的公平原則，使得數(shù)字經(jīng)濟的所得稅稅負與非數(shù)字經(jīng)濟的所得稅稅負一致，當然，這里的所得稅并不是獨立于我國現(xiàn)行所得稅的稅種，而是歸屬于現(xiàn)行所得稅的收入項目之一——無形資產(chǎn)收入——征稅。
2.確定數(shù)據(jù)資產(chǎn)的納稅人。
數(shù)據(jù)資產(chǎn)使用稅的納稅人是數(shù)據(jù)資產(chǎn)持有人、數(shù)據(jù)資產(chǎn)使用人。數(shù)據(jù)資產(chǎn)所得稅納稅人為數(shù)據(jù)資產(chǎn)持有人、數(shù)據(jù)資產(chǎn)使用人或被委托加工數(shù)據(jù)資產(chǎn)的第三方企業(yè)。數(shù)據(jù)資產(chǎn)持有人通過出售其數(shù)據(jù)資產(chǎn)取得收入，因此，數(shù)據(jù)資產(chǎn)持有人，是數(shù)據(jù)資產(chǎn)使用稅和所得稅的納稅人。數(shù)據(jù)資產(chǎn)使用人從數(shù)據(jù)資產(chǎn)持有人購買數(shù)據(jù)資產(chǎn)用于生產(chǎn)經(jīng)營并獲益，從而是數(shù)據(jù)資產(chǎn)使用稅和數(shù)據(jù)資產(chǎn)所得稅的納稅人。被委托加工數(shù)據(jù)資產(chǎn)的第三方企業(yè)，雖然沒有數(shù)據(jù)資產(chǎn)的持有權(quán)，但因其有與數(shù)據(jù)資產(chǎn)加工有關(guān)的所得，因此是數(shù)據(jù)資產(chǎn)所得稅的納稅人。
3.確定數(shù)據(jù)資產(chǎn)的稅基。
（1）數(shù)據(jù)資產(chǎn)使用稅的稅基是數(shù)據(jù)資產(chǎn)的收入（價值或價格）。對于前述通過內(nèi)部交易導致數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值過低問題，可以將數(shù)據(jù)資產(chǎn)的評估價值作為課稅的重要參考，以確定數(shù)據(jù)資產(chǎn)使用稅的稅基。數(shù)據(jù)作為不具有實物形態(tài)的虛擬存在，傳統(tǒng)的價值核算方法難以對這些虛擬化的數(shù)字產(chǎn)品及服務進行有效的價值衡量。數(shù)據(jù)資產(chǎn)具有在不同場景有不同價值、不同時段有不同價值等特有屬性，數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值評估應將風險因素、交易場景和關(guān)聯(lián)交易納入考量，應明確被評估數(shù)據(jù)資產(chǎn)的法律屬性、信息屬性、交易屬性、價值易變屬性及具體表現(xiàn)，根據(jù)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的非實體性、依托性、價值易變性和時效性等特點，將數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值的成本、場景、市場和質(zhì)量等影響因素納入考量。具體可利用數(shù)據(jù)勢能模型衡量數(shù)據(jù)資產(chǎn)在不同維度之間的價值。數(shù)據(jù)勢能模型將數(shù)據(jù)資產(chǎn)的法律屬性、信息屬性、交易屬性、價值易變屬性及具體表現(xiàn)納入修正因素，不同因素可根據(jù)不同的適應場景進行調(diào)整，使得模型可以廣泛用于不同應用場景下的數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值評估。具體操作方法是：首先，以數(shù)據(jù)資產(chǎn)用于某種特定應用場景為前提，基于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的質(zhì)量評價，將數(shù)據(jù)資產(chǎn)的法律屬性、信息屬性、交易屬性、價值易變屬性及具體表現(xiàn)納入修正因素，確定數(shù)據(jù)資產(chǎn)形成過程中可能發(fā)生的成本；其次，根據(jù)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的非實體性、依托性、價值易變性和時效性等特點，對數(shù)據(jù)資產(chǎn)形成過程中可能發(fā)生的成本進行調(diào)整；再次，根據(jù)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的應用場景所在行業(yè)特征，結(jié)合數(shù)據(jù)資產(chǎn)應用于特定場景下所具有的稀缺程度或壟斷程度，對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的成本進行修正；最后，基于數(shù)據(jù)資產(chǎn)可復制性特點，在不同場景應用時存在潛在市場開發(fā)的貢獻，將這部分價值貢獻納入數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值修正因素，以確定數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值。由于現(xiàn)階段數(shù)據(jù)交易市場并不活躍，從多維度因素對數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值及成本進行系統(tǒng)經(jīng)濟學分析更可行、更可靠。
（2）數(shù)據(jù)資產(chǎn)所得稅的稅基是數(shù)據(jù)資產(chǎn)的應納稅所得額。應納稅所得額為應稅收入減去成本（費用）。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第十三條，無形資產(chǎn)收入應按照公允價值確定收入額。在市場交易有限、市場價格難以有效獲得的前提下，采用上述數(shù)據(jù)勢能模型衡量數(shù)據(jù)資產(chǎn)在不同維度之間的價值是比較可行的選擇。同時，采用該方法對于不同場景的數(shù)據(jù)資產(chǎn)的成本予以評估，從而以數(shù)據(jù)資產(chǎn)評估價值減去評估成本確定數(shù)據(jù)資產(chǎn)所得稅的應納稅所得額。在市場交易有限、市場價格難以有效獲得的前提下，采用上述數(shù)據(jù)勢能模型衡量數(shù)據(jù)資產(chǎn)在不同維度之間的價值及成本，也符合《個人所得稅法實施條例》第八條關(guān)于數(shù)據(jù)資產(chǎn)應納稅所得額的確定原則。
（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務研究》2023年第12期。）

歡迎按以下格式引用：
馬慧潔，夏杰長.數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確權(quán)及課稅問題研究[J].稅務研究，2023（12）：44-49.


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