應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)挑戰(zhàn)的稅收治理變革

作者：
周 波（東北財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院）
劉 晶（東北財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院）

數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下的經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)、生產(chǎn)經(jīng)營和商業(yè)模式、產(chǎn)業(yè)價(jià)值鏈以及經(jīng)濟(jì)價(jià)值創(chuàng)造和分配范式，正在重塑社會(huì)價(jià)值創(chuàng)造體系和利益分配格局，對(duì)建基于工業(yè)經(jīng)濟(jì)的稅收治理帶來挑戰(zhàn)。為此，探究適配數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的稅收治理，就變得至關(guān)重要。

一、數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)稅收治理帶來的挑戰(zhàn)
2018—2022年，我國數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)模由31.3萬億元增長到50.2萬億元，占GDP比重由2018年的34.8%穩(wěn)步提升到2022年的41.5%。數(shù)字經(jīng)濟(jì)已然成為中國經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的重要支撐。值得注意的是，雖以新業(yè)態(tài)、新模式呈現(xiàn)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)能夠支撐高質(zhì)量發(fā)展，但從數(shù)字經(jīng)濟(jì)價(jià)值鏈角度審視，因數(shù)字經(jīng)濟(jì)存在有別于工業(yè)經(jīng)濟(jì)的復(fù)雜的價(jià)值創(chuàng)造和分配特性，由此帶來數(shù)字經(jīng)濟(jì)價(jià)值的不確定性和數(shù)字經(jīng)濟(jì)價(jià)值歸屬的不確定性，導(dǎo)致數(shù)字經(jīng)濟(jì)在挑戰(zhàn)稅收治理的同時(shí)稅收貢獻(xiàn)不足。
（一）數(shù)字經(jīng)濟(jì)價(jià)值的不確定性帶來數(shù)字經(jīng)濟(jì)價(jià)值創(chuàng)造與稅收利益實(shí)現(xiàn)不適配
1.數(shù)據(jù)要素價(jià)值難以準(zhǔn)確核算帶來數(shù)字經(jīng)濟(jì)價(jià)值創(chuàng)造的不確定性。數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，經(jīng)濟(jì)發(fā)展主要依托數(shù)字基礎(chǔ)設(shè)施將數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)化為知識(shí)和信息進(jìn)而創(chuàng)造價(jià)值。基于復(fù)雜的數(shù)據(jù)生產(chǎn)和商業(yè)化應(yīng)用，伴隨數(shù)據(jù)消費(fèi)市場(chǎng)以指數(shù)級(jí)速度增長，數(shù)據(jù)資源成為經(jīng)濟(jì)的關(guān)鍵生產(chǎn)要素，并對(duì)經(jīng)濟(jì)價(jià)值創(chuàng)造作出重要貢獻(xiàn)（邢麗 等，2022），但數(shù)據(jù)要素價(jià)值難以準(zhǔn)確核算帶來數(shù)字經(jīng)濟(jì)價(jià)值創(chuàng)造的不確定性。首先，依托數(shù)字載體，數(shù)據(jù)要素被大量采集、儲(chǔ)存以及高速實(shí)時(shí)跨區(qū)域開發(fā)、傳輸和運(yùn)用過程中折舊水平很低，而且因網(wǎng)絡(luò)正外部性，開發(fā)和運(yùn)用數(shù)據(jù)要素的邊際成本幾乎為零。數(shù)字經(jīng)濟(jì)條件下，連接多方商品和服務(wù)供求的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，突破時(shí)空邊界限制，并使得供給和需求雙方的經(jīng)濟(jì)收益依賴于供需雙方數(shù)量。進(jìn)而，在網(wǎng)絡(luò)的強(qiáng)外部性和正反饋效應(yīng)作用下，數(shù)據(jù)要素價(jià)值將以聯(lián)網(wǎng)用戶數(shù)的二次方速度增長。因此，部分?jǐn)?shù)字經(jīng)濟(jì)新業(yè)態(tài)呈現(xiàn)規(guī)模報(bào)酬遞增規(guī)律。因邊際成本幾乎為零和規(guī)模報(bào)酬遞增，無法依據(jù)邊際收益等于邊際成本確定數(shù)據(jù)價(jià)值。其次，數(shù)據(jù)要素的動(dòng)態(tài)性和不確定性影響數(shù)據(jù)要素價(jià)值。這不僅因?yàn)閿?shù)據(jù)要素所具有的規(guī)模報(bào)酬遞增效應(yīng)使得擁有不同量級(jí)數(shù)據(jù)的主體之間的收益存在顯著差異，而且因?yàn)閿?shù)據(jù)擁有者對(duì)數(shù)據(jù)收集、使用、開發(fā)和利用程度存在差異，所以，利用率高的主體較易形成數(shù)據(jù)資源價(jià)格的壟斷性。譬如，以“蘋果稅”為代表的數(shù)字銷售平臺(tái)抽成模式就是數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)超額攫取實(shí)體服務(wù)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)價(jià)值的典型實(shí)例。為此，即便相同的數(shù)據(jù)資源亦可能產(chǎn)生規(guī)模不同的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，這進(jìn)而使得數(shù)據(jù)資源價(jià)值不存在統(tǒng)一、固定的衡量標(biāo)準(zhǔn)。
2.現(xiàn)行國民經(jīng)濟(jì)核算方法，不符合數(shù)字經(jīng)濟(jì)新業(yè)態(tài)現(xiàn)實(shí)場(chǎng)景中的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行情況。首先，傳統(tǒng)成本收益對(duì)稱的定價(jià)原則無法考量數(shù)字經(jīng)濟(jì)“成本—受益”錯(cuò)位情況。以短視頻行業(yè)為例，為獲得競(jìng)爭份額，商家或平臺(tái)向用戶低價(jià)、免費(fèi)甚至以獎(jiǎng)勵(lì)紅包方式提供商品或服務(wù)，較容易被核定為成本，但如何核算用戶的收益以及商家因此獲得的相應(yīng)收益則面臨挑戰(zhàn)。其次，共享經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)越來越廣泛的背景下，保有所有權(quán)的前提下將商品和服務(wù)使用權(quán)分享給其他消費(fèi)者可獲得租金收入，同時(shí)更方便快捷、成本低廉地實(shí)現(xiàn)需求者利益訴求，但按現(xiàn)行國民經(jīng)濟(jì)核算方法將使得同一商品和服務(wù)被兩次核算經(jīng)濟(jì)價(jià)值。最后，新經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)下，作為需求方的消費(fèi)者，往往可以深度參與商品生產(chǎn)和服務(wù)提供過程，并因消費(fèi)者參與產(chǎn)品的研發(fā)與設(shè)計(jì)過程，使得消費(fèi)者在一定意義上轉(zhuǎn)變?yōu)椤吧a(chǎn)型消費(fèi)者”。這在消費(fèi)者獲得個(gè)性化定制服務(wù)，并便利供給側(cè)的生產(chǎn)、服務(wù)過程與需求側(cè)的消費(fèi)過程深度融合互動(dòng)的同時(shí)，也對(duì)現(xiàn)行國民經(jīng)濟(jì)核算體系科學(xué)核算消費(fèi)者剩余的經(jīng)濟(jì)價(jià)值提出強(qiáng)大挑戰(zhàn)。若再考慮到因缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)導(dǎo)致數(shù)字經(jīng)濟(jì)價(jià)值估算結(jié)果存在較大差異，則更加劇數(shù)字經(jīng)濟(jì)價(jià)值核算的可靠性質(zhì)疑（許憲春，2016）。
因而，數(shù)字經(jīng)濟(jì)價(jià)值創(chuàng)造存在不確定性，不僅與傳統(tǒng)價(jià)值確定方法不適應(yīng)復(fù)雜的數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)而難以核算數(shù)字經(jīng)濟(jì)價(jià)值有關(guān)，而且，亦與現(xiàn)行國民經(jīng)濟(jì)核算方法不適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展有關(guān)。從政府以稅收形式參與國民收入分配角度看，數(shù)據(jù)資源價(jià)值以及數(shù)字經(jīng)濟(jì)價(jià)值規(guī)模存在不確定性的情況下，會(huì)有部分?jǐn)?shù)字經(jīng)濟(jì)價(jià)值難以準(zhǔn)確確定為稅基，進(jìn)而帶來稅收利益與數(shù)字經(jīng)濟(jì)價(jià)值創(chuàng)造不適配。值得特別強(qiáng)調(diào)的是，為適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)良性發(fā)展，亟須完善數(shù)字經(jīng)濟(jì)價(jià)值核算，為稅基確定和政府參與數(shù)字經(jīng)濟(jì)價(jià)值分配奠定基礎(chǔ)。
（二）數(shù)字經(jīng)濟(jì)價(jià)值歸屬存在不確定性，對(duì)稅收治理質(zhì)效帶來挑戰(zhàn)
數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動(dòng)呈現(xiàn)出遠(yuǎn)程交易、連接網(wǎng)絡(luò)化、交易方式虛擬化和在線支付特征，影響數(shù)字經(jīng)濟(jì)價(jià)值在地域、受益主體、產(chǎn)品和服務(wù)歸屬上的確定性，并系統(tǒng)沖擊建基于工業(yè)經(jīng)濟(jì)邏輯的現(xiàn)行稅制。
1.價(jià)值地域歸屬的不確定性對(duì)稅收屬地原則的適用性和有效實(shí)施帶來挑戰(zhàn)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，企業(yè)無需在目標(biāo)市場(chǎng)地區(qū)設(shè)立實(shí)體機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所等物理存在即可實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益。進(jìn)而言之，與數(shù)字經(jīng)濟(jì)相關(guān)聯(lián)的交易活動(dòng)實(shí)際發(fā)生地、產(chǎn)品生產(chǎn)活動(dòng)地與企業(yè)所在的機(jī)構(gòu)注冊(cè)地相分離，沖擊稅收管轄權(quán)劃分有效性（李建軍 等，2022）。以納稅人所在不同地域的顯著經(jīng)濟(jì)存在作為判定稅收管轄權(quán)和稅收征管權(quán)標(biāo)準(zhǔn)，稅收屬地原則與政府可獲取的稅源緊密聯(lián)系起來。在主權(quán)國家或經(jīng)濟(jì)體內(nèi)部，這牽涉到國內(nèi)稅制的稅收管轄權(quán)和稅收收入分配權(quán)；若超越國界發(fā)生在不同主權(quán)國家或經(jīng)濟(jì)體之間，則與國際稅收領(lǐng)域規(guī)范國際稅收秩序、征稅權(quán)益劃分乃至國家稅收主權(quán)和稅收利益有關(guān)。
我國現(xiàn)行稅收制度遵循生產(chǎn)地原則分配稅收征管權(quán)并進(jìn)行地方政府間稅收分配。其中，電子商務(wù)平臺(tái)企業(yè)取得的中介服務(wù)費(fèi)，以及貨物和服務(wù)供應(yīng)商取得的貨物和服務(wù)增值額，分別在企業(yè)注冊(cè)地和企業(yè)所在地繳納增值稅，對(duì)應(yīng)的企業(yè)所得稅同樣按照企業(yè)物理生產(chǎn)地和注冊(cè)地劃分稅收管轄，并按照總分支機(jī)構(gòu)劃分所得稅歸屬，消費(fèi)者所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)無稅收管轄權(quán)（邢麗 等，2022）。然而，數(shù)字經(jīng)濟(jì)條件下，不僅生產(chǎn)地政府，通過提供網(wǎng)絡(luò)、交通、環(huán)衛(wèi)等市政設(shè)施類公共產(chǎn)品和服務(wù)，便利用戶積極參與數(shù)字經(jīng)濟(jì)交易，消費(fèi)地政府同樣為數(shù)字經(jīng)濟(jì)價(jià)值創(chuàng)造作出貢獻(xiàn)（李建軍 等，2022）。為此，生產(chǎn)地政府和消費(fèi)地政府理應(yīng)共同分享稅收形式的數(shù)字經(jīng)濟(jì)價(jià)值。然而，與數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代生產(chǎn)經(jīng)營模式下經(jīng)濟(jì)價(jià)值創(chuàng)造的地域貢獻(xiàn)以及用戶和所在地政府發(fā)揮重要價(jià)值創(chuàng)造者和貢獻(xiàn)者功能作用不適應(yīng)，基于生產(chǎn)地原則，數(shù)字經(jīng)濟(jì)價(jià)值創(chuàng)造地與稅收收益歸屬地錯(cuò)配，稅收地域管轄權(quán)劃分和稅收分享體制失靈。其原因有三。首先，按照生產(chǎn)地原則確定的由企業(yè)所在地政府行使稅收管轄權(quán)并劃分政府間稅收收入制度，因數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)所在的經(jīng)營機(jī)構(gòu)登記地，也即稅收征收地，并非數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)際交易發(fā)生地。這不僅使得增值稅收入和所得稅收入與收入的產(chǎn)生地——實(shí)際消費(fèi)地不一致，而且扭曲了地區(qū)間稅收分配和再分配結(jié)構(gòu)。我國數(shù)字企業(yè)所在地主要集中于東部發(fā)達(dá)地區(qū)，基于生產(chǎn)地原則按照生產(chǎn)地或機(jī)構(gòu)所在地征收并橫向分配稅收收入，造成數(shù)字經(jīng)濟(jì)價(jià)值創(chuàng)造地與稅收收益地錯(cuò)配以及地區(qū)間嚴(yán)重的增值稅和企業(yè)所得稅轉(zhuǎn)移和背離，加劇東西部地區(qū)橫向財(cái)力失衡（王寶順 等，2021；李建軍 等，2022）。其次，按照以征繳地征得稅收就地在中央和地方之間劃分的征管和分配機(jī)制，用戶（消費(fèi)者）所在地政府不享有稅收管轄權(quán)。這意味著，用戶所在地政府在價(jià)值創(chuàng)造和實(shí)現(xiàn)中的貢獻(xiàn)未被確認(rèn)，不符合課稅的政府間橫向公平受益原則（王寶順 等，2021；李建軍 等，2022）。最后，與數(shù)字產(chǎn)品和服務(wù)消費(fèi)所在地的顯著經(jīng)濟(jì)存在缺失對(duì)應(yīng)，稅基的高流動(dòng)性沖擊依賴實(shí)體商業(yè)模式的現(xiàn)行稅制，造成數(shù)字企業(yè)相關(guān)交易活動(dòng)缺乏征稅依托。這沖擊了有效認(rèn)定跨境和國內(nèi)數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的征稅對(duì)象以及依托機(jī)構(gòu)場(chǎng)所有效實(shí)施的稅收征管模式。
常設(shè)機(jī)構(gòu)不僅是衡量應(yīng)稅所得的基礎(chǔ)性方法，而且是確定國際稅收納稅義務(wù)人的重要根據(jù)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)條件下，日益增加的在線技術(shù)開發(fā)活動(dòng)，通?？梢詫⒕W(wǎng)絡(luò)作為在來源國銷售產(chǎn)品和服務(wù)的平臺(tái)，在不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定的同時(shí)，將產(chǎn)品和服務(wù)研發(fā)、生產(chǎn)和管理活動(dòng)分離在境外。谷歌、蘋果等跨國數(shù)字企業(yè)之所以采用“愛爾蘭-荷蘭三明治架構(gòu)”就是出于合理規(guī)避固定場(chǎng)所常設(shè)機(jī)構(gòu)的稅收制度規(guī)定，不在來源國履行納稅義務(wù)，侵蝕最終消費(fèi)地稅收（李蕊 等，2020）。
2.受益主體的不確定性對(duì)納稅主體和應(yīng)納稅額的確定帶來挑戰(zhàn)。依托數(shù)字載體的互聯(lián)互通，數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動(dòng)涉及多產(chǎn)業(yè)、多領(lǐng)域，尤其是電子商務(wù)、共享經(jīng)濟(jì)、零工經(jīng)濟(jì)和個(gè)人對(duì)個(gè)人（C2C）業(yè)務(wù)等新業(yè)態(tài)下，大量私人經(jīng)營者和自然人參與涉稅經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。與之對(duì)應(yīng)，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)價(jià)值歸屬于多元化、復(fù)雜化的數(shù)字經(jīng)濟(jì)參與主體的同時(shí)，作為潛在納稅主體的數(shù)字經(jīng)濟(jì)參與主體之間關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)價(jià)值分享標(biāo)準(zhǔn)又不固定。進(jìn)而，數(shù)字經(jīng)濟(jì)價(jià)值受益主體不確定性引發(fā)兩方面問題。首先，納稅主體界定和應(yīng)納稅額確定存在復(fù)雜性。就分散化的納稅主體而言，與難以區(qū)分個(gè)人與企業(yè)供應(yīng)商相對(duì)，大量自然人稅源游離于現(xiàn)行增值稅和個(gè)人所得稅征管之外導(dǎo)致納稅主體缺失；就應(yīng)納稅額確定而言，在線服務(wù)、遠(yuǎn)程辦公等新業(yè)態(tài)、新模式，以及部分跨境數(shù)字產(chǎn)品和服務(wù)交易，脫離經(jīng)濟(jì)實(shí)體而存在的涉稅經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，為部分納稅人隱藏應(yīng)稅行為提供便利，使得基于實(shí)物商品、主要針對(duì)固定業(yè)戶的稅收征管存在盲點(diǎn)。其次，納稅主體界定和應(yīng)納稅額確定難題，沖擊現(xiàn)行稅收征管制度，而且?guī)矶悇?wù)部門實(shí)際稅收征收額與數(shù)字經(jīng)濟(jì)應(yīng)稅價(jià)值不適配的問題。比如，根據(jù)資金流向，雖可將網(wǎng)絡(luò)直播帶貨對(duì)應(yīng)的網(wǎng)絡(luò)主播、直播平臺(tái)和第三方支付平臺(tái)都界定為納稅主體，但從稅收征管看，主播具有多種不同類型且具有較高的虛擬性和分散度，而直播平臺(tái)和第三方支付平臺(tái)業(yè)務(wù)通常也較為隱蔽。為此，依賴物理地址、依據(jù)真實(shí)姓名、身份和地址信息管理納稅人的現(xiàn)行稅收征管制度難以對(duì)網(wǎng)絡(luò)直播帶貨實(shí)施有效征管。這不僅導(dǎo)致數(shù)字經(jīng)濟(jì)和非數(shù)字經(jīng)濟(jì)形態(tài)的企業(yè)之間稅收負(fù)擔(dān)明顯不均衡，形成競(jìng)爭不公、競(jìng)爭扭曲，對(duì)擴(kuò)展經(jīng)濟(jì)價(jià)值網(wǎng)絡(luò)產(chǎn)生負(fù)面影響，而且可能造成稅基侵蝕和稅收收入流失。
3.數(shù)字經(jīng)濟(jì)價(jià)值產(chǎn)品或服務(wù)歸屬模糊對(duì)稅基治理帶來挑戰(zhàn)。蓬勃發(fā)展的數(shù)字經(jīng)濟(jì)新業(yè)態(tài)下，數(shù)字經(jīng)濟(jì)價(jià)值的產(chǎn)品或服務(wù)歸屬無法明確劃分非常常見。這使得稅基容易被侵蝕。就增值稅而言，本應(yīng)根據(jù)不同增值稅稅目適用差異稅率，然而就3D技術(shù)而言，企業(yè)可以通過人為調(diào)整實(shí)物產(chǎn)品和服務(wù)的新增價(jià)值貢獻(xiàn)占比，來降低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，云計(jì)算服務(wù)中同樣存在容易被人為界定軟件與云計(jì)算服務(wù)份額適用不同稅率降低稅負(fù)的問題。就企業(yè)所得稅而言，計(jì)量和確認(rèn)特許權(quán)使用費(fèi)的不同會(huì)影響平臺(tái)企業(yè)與非平臺(tái)企業(yè)之間企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)進(jìn)而導(dǎo)致稅負(fù)不公。就個(gè)人所得稅區(qū)分個(gè)人不同收入性質(zhì)和稅目，適用不同稅率和計(jì)稅規(guī)則而言，針對(duì)平臺(tái)經(jīng)濟(jì)中的自然人，雖根據(jù)《個(gè)人所得稅法》及有關(guān)規(guī)定，靈活用工人員從平臺(tái)獲取的收入可能包括勞務(wù)報(bào)酬所得和經(jīng)營所得兩大類，但兩者區(qū)分的判斷標(biāo)準(zhǔn)，以及代扣代繳義務(wù)是由經(jīng)紀(jì)公司還是平臺(tái)企業(yè)承擔(dān)均不明確。此外，依照判定常設(shè)機(jī)構(gòu)的國際稅收協(xié)定，數(shù)字經(jīng)濟(jì)條件下原被認(rèn)定為輔助性和準(zhǔn)備性的業(yè)務(wù)活動(dòng)，恰可能創(chuàng)造更多價(jià)值。這與國際稅收中廣泛存在的利潤轉(zhuǎn)移和轉(zhuǎn)讓定價(jià)等行為緊密關(guān)聯(lián)。
（三）數(shù)字經(jīng)濟(jì)相關(guān)涉稅基礎(chǔ)信息難以滿足現(xiàn)代稅收征管需要
盡管稅務(wù)部門正在利用信息技術(shù)提升征管能力和稅收治理能力，如金稅三期、個(gè)人所得稅App、企業(yè)電子發(fā)票等，但先進(jìn)信息技術(shù)應(yīng)用尚不足以完全應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)變革過程中的稅收征管和稅收治理需求。其中，因數(shù)字經(jīng)濟(jì)條件下涉稅信息不真實(shí)、征稅依據(jù)缺失，導(dǎo)致以票控稅、針對(duì)非固定用戶的稅收征管制度以及行使稅收管轄權(quán)受到?jīng)_擊是重要原因。
首先，數(shù)字經(jīng)濟(jì)條件下，經(jīng)濟(jì)交易內(nèi)容與記錄的虛擬化、數(shù)字化，以及第三方支付平臺(tái)興起并日益普及加劇了征納雙方信息不對(duì)稱的程度，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)精準(zhǔn)征管所需涉稅信息提出更高要求。數(shù)字交易活動(dòng)對(duì)應(yīng)的合同簽訂和款項(xiàng)劃轉(zhuǎn)都可在線上進(jìn)行，使貨物流、資金流、發(fā)票流三者分離且分散在各地的業(yè)務(wù)量倍增（王衛(wèi)軍 等，2020）。尤其是，生產(chǎn)地征稅原則下，稅收征管高度依賴數(shù)字企業(yè)主動(dòng)申報(bào)納稅則可能存在征管漏洞。為此，若數(shù)字企業(yè)不主動(dòng)申報(bào)納稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)又不能實(shí)時(shí)獲取數(shù)字經(jīng)濟(jì)交易信息，則基于銀行現(xiàn)金流和資金流稽查的稅務(wù)監(jiān)管機(jī)制以及以票控稅的稅收征管，就會(huì)面臨無票據(jù)或票據(jù)龐雜難以控制的窘境，增加稅收征管與稽查難度，帶來稅收流失風(fēng)險(xiǎn)。比如：B2C業(yè)態(tài)中，作為最終消費(fèi)者的購買方，無增值稅抵扣和所得稅稅前扣除需要，通常不主動(dòng)要求開具增值稅發(fā)票；增值稅管理上的非固定業(yè)戶，對(duì)于銷售或消費(fèi)所在地?zé)o實(shí)體機(jī)構(gòu)者，存在銷售地稅務(wù)機(jī)關(guān)落實(shí)《增值稅暫行條例》第二十二條“未向銷售地或者勞務(wù)發(fā)生地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅的，由其機(jī)構(gòu)所在地或者居住地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)征稅款”規(guī)定時(shí)，缺乏涉稅信息支持的制約。
其次，稅務(wù)機(jī)關(guān)涉稅信息處理能力不適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)條件下的稅收治理要求。龐雜的涉稅信息，在納稅登記與申報(bào)等各個(gè)環(huán)節(jié)，由不同系統(tǒng)模塊的不同輸入和導(dǎo)出端口負(fù)責(zé)。各政府部門涉稅信息數(shù)據(jù)系統(tǒng)互聯(lián)互通程度不足，尤其是各類系統(tǒng)之間存在數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)不同、數(shù)據(jù)難以整合等問題，影響數(shù)據(jù)利用效率。此外，未充分全面運(yùn)用云計(jì)算、人工智能、區(qū)塊鏈等先進(jìn)信息技術(shù)，稅收基礎(chǔ)數(shù)據(jù)呈現(xiàn)分散性和無序性，難以智能監(jiān)控和分析稅源、稅基分布和變動(dòng)情況。正是因?yàn)槿狈?jiān)實(shí)的數(shù)據(jù)支持，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以鑒別納稅主體向稅務(wù)部門提供稅收信息的全面和準(zhǔn)確性，難以準(zhǔn)確界定納稅人獲取的收入來源與性質(zhì)，亦難以精細(xì)化管控企業(yè)通過瞞報(bào)、惡意篡改涉稅基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的偷逃稅行為。

二、應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)挑戰(zhàn)的稅收治理變革

適配數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的稅收治理，應(yīng)在貫通數(shù)字經(jīng)濟(jì)價(jià)值核算與稅基估值體系的基礎(chǔ)上，改革相關(guān)稅制，完善稅收征管，推動(dòng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收治理提質(zhì)增效。
（一）貫通數(shù)字經(jīng)濟(jì)價(jià)值核算與稅基估值體系，奠定數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收基礎(chǔ)
首先，構(gòu)建并完善數(shù)字經(jīng)濟(jì)價(jià)值核算和稅基估值體系。與數(shù)字經(jīng)濟(jì)價(jià)值規(guī)模在國民經(jīng)濟(jì)中的重要地位不相匹配，來自數(shù)字經(jīng)濟(jì)的現(xiàn)有稅基規(guī)模相對(duì)較低。為此，應(yīng)總結(jié)借鑒數(shù)字經(jīng)濟(jì)價(jià)值核算體系探索經(jīng)驗(yàn)，依托統(tǒng)計(jì)部門建立健全數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)模核算體系，解決標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一規(guī)范、核算方法科學(xué)合理問題，不斷提高為數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和數(shù)字資產(chǎn)定價(jià)的能力和水平。在此基礎(chǔ)上，稅務(wù)部門應(yīng)及時(shí)改進(jìn)相關(guān)稅基核算的原則和方法，避免稅源流失和稅負(fù)錯(cuò)配（馬洪范 等，2021）。
其次，在稅收各構(gòu)成要件與數(shù)字經(jīng)濟(jì)價(jià)值創(chuàng)造、貯存和流轉(zhuǎn)過程之間建立聯(lián)結(jié)關(guān)系。為此，應(yīng)解決數(shù)據(jù)資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)界定、計(jì)量和報(bào)告問題。以產(chǎn)權(quán)明晰、收益可確認(rèn)為目標(biāo)，完善數(shù)據(jù)歸屬、利用、采集等方面的法律規(guī)定，為課稅對(duì)象界定及稅源和稅基確定奠定堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)；同時(shí)，為建立與數(shù)據(jù)要素多重地位和價(jià)值屬性適配的數(shù)據(jù)要素參與分配制度，應(yīng)區(qū)分?jǐn)?shù)據(jù)的公共價(jià)值和用戶價(jià)值，分解數(shù)據(jù)的用戶貢獻(xiàn)。
（二）完善適配數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的稅收制度措施
1.堅(jiān)持消費(fèi)地與生產(chǎn)地征稅相結(jié)合原則，并以此確定數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收收入歸屬。以消費(fèi)地原則確定數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收收入歸屬，是基于認(rèn)同數(shù)字服務(wù)的用戶參與創(chuàng)造價(jià)值理念，與數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下數(shù)字企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營和價(jià)值創(chuàng)造高度依賴于用戶創(chuàng)造數(shù)據(jù)以及消費(fèi)所在地政府作出重要貢獻(xiàn)的實(shí)際情況高度契合。針對(duì)在我國境內(nèi)銷售數(shù)字產(chǎn)品和服務(wù)的數(shù)字型企業(yè)征收增值稅和企業(yè)所得稅，堅(jiān)持消費(fèi)地征稅與生產(chǎn)地征稅相結(jié)合原則，并進(jìn)行增值稅和企業(yè)所得稅收入分配，有利于兼顧數(shù)字經(jīng)濟(jì)收入歸屬地、價(jià)值創(chuàng)造地與實(shí)現(xiàn)地的利益。比如，具體可參照李建軍 等（2022）建議，對(duì)增值稅的地方分享部分按消費(fèi)地原則為主、生產(chǎn)地原則為輔的“三步法”方式分配。通過稅收管轄權(quán)和稅收收入劃分改革，緩解地區(qū)間稅收收入分配利益失衡，激勵(lì)地方政府將職能重點(diǎn)置于消費(fèi)環(huán)境改善和消費(fèi)結(jié)構(gòu)升級(jí)。
2.以虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)或顯著經(jīng)濟(jì)存在判斷是否對(duì)其課稅。為確保消費(fèi)地征稅原則下的征稅權(quán)和收益權(quán)，虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)或顯著經(jīng)濟(jì)存在是國際社會(huì)正在探索的破解傳統(tǒng)常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定困境的兩種常見方案。虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)方案主張，只要數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)與來源地發(fā)生實(shí)質(zhì)性交易活動(dòng)，即便在來源地不存在實(shí)體性固定營業(yè)場(chǎng)所，亦可被認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)。就顯著經(jīng)濟(jì)存在的具體判定而言，既可以選擇基于數(shù)字平臺(tái)活躍用戶數(shù)量、地區(qū)交易數(shù)量和交易額等數(shù)據(jù)的定量裁定，也可以選擇依據(jù)服務(wù)器地址、付款方式和數(shù)字平臺(tái)注冊(cè)地等定性裁定。
3.主要稅種改革。
（1）增值稅改革。基于重新界定“勞務(wù)”和“無形資產(chǎn)”，將形成共識(shí)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)新業(yè)態(tài)的數(shù)字產(chǎn)品和服務(wù)納入增值稅征稅范圍。根據(jù)《數(shù)字經(jīng)濟(jì)及其核心產(chǎn)業(yè)統(tǒng)計(jì)分類（2021）》，目前可主要集中于“數(shù)字技術(shù)應(yīng)用業(yè)”和“數(shù)字要素驅(qū)動(dòng)業(yè)”。其中，網(wǎng)站、數(shù)據(jù)庫、程序、軟件等數(shù)字產(chǎn)品，以及遠(yuǎn)程教學(xué)、運(yùn)動(dòng)健身應(yīng)用程序等數(shù)字服務(wù)可首先納入征稅范圍，并按照“類比原則”循序漸進(jìn)將其他數(shù)字產(chǎn)品和服務(wù)并入征稅范圍。與此對(duì)應(yīng)，增值稅納稅人確定為進(jìn)口數(shù)字產(chǎn)品和服務(wù)的單位，以及向我國境內(nèi)個(gè)人消費(fèi)者提供數(shù)字產(chǎn)品和服務(wù)的境外供應(yīng)商。就稅目及其稅率而言，可以先參照性質(zhì)相同或相近的產(chǎn)品和服務(wù)稅率征稅，再在未來增值稅法的制定中對(duì)其予以確定，最終解決增值稅課稅對(duì)象邊界模糊、難以劃分?jǐn)?shù)字產(chǎn)品和服務(wù)收入性質(zhì)問題。
（2）企業(yè)所得稅改革。首先，修訂《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例，將數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下與企業(yè)所得稅緊密相關(guān)的平臺(tái)企業(yè)常設(shè)機(jī)構(gòu)以顯著經(jīng)濟(jì)存在確定。其次，完善總分機(jī)構(gòu)的地區(qū)間稅收分配規(guī)則?；谟脩魟?chuàng)造價(jià)值理念，將“用戶數(shù)量”納入現(xiàn)行企業(yè)所得稅款在總分機(jī)構(gòu)所在地分?jǐn)偟挠绊懸蛩?，相?yīng)降低職工薪酬與資產(chǎn)總額權(quán)重，促進(jìn)數(shù)字平臺(tái)企業(yè)所得稅款分享地與其實(shí)際來源地匹配。值得關(guān)注的是，《企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》將自2024年1月1日起施行，數(shù)據(jù)資產(chǎn)正式進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表。這為企業(yè)所得稅設(shè)置單獨(dú)“數(shù)據(jù)資產(chǎn)形成的收入”稅目打下了良好基礎(chǔ)。
（3）個(gè)人所得稅改革。與現(xiàn)行個(gè)人所得稅根據(jù)所得性質(zhì)進(jìn)行綜合與分類管理相銜接，針對(duì)當(dāng)下數(shù)字經(jīng)濟(jì)新業(yè)態(tài)蓬勃發(fā)展進(jìn)程中的主體多為靈活用工人員的現(xiàn)狀，可暫將個(gè)人經(jīng)由提供各種數(shù)字服務(wù)取得的收入明確為勞務(wù)報(bào)酬所得，納入綜合所得范圍征收個(gè)人所得稅，并體現(xiàn)在《個(gè)人所得稅法》的未來修正中。
（三）充分發(fā)揮數(shù)字技術(shù)作用，提升稅收征管能力
首先，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)充分利用大數(shù)據(jù)、云計(jì)算、人工智能和區(qū)塊鏈等技術(shù)，建立并完善涉稅交易數(shù)字管理系統(tǒng)，著力解決稅基確定和納稅主體認(rèn)定問題，為精細(xì)化稅收征管提供數(shù)據(jù)信息支撐。在法人稅費(fèi)信息“一戶式”、自然人稅費(fèi)信息“一人式”智能歸集的同時(shí)，提升歸集、整合和解析海量涉稅數(shù)據(jù)信息能力，有效緩解稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的信息不對(duì)稱問題。利用區(qū)塊鏈技術(shù)所具有的多中心化、信息公開透明、數(shù)據(jù)可追蹤以及合約不可篡改等特點(diǎn)，以資金流向和主要受益方為原則，合理確定數(shù)字經(jīng)濟(jì)納稅主體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，并以此確認(rèn)納稅主體。為確保稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)、準(zhǔn)確、全面獲取用戶在數(shù)字平臺(tái)的涉稅信息，充分發(fā)揮區(qū)塊鏈技術(shù)收集與處理涉稅信息作用，在強(qiáng)化稅務(wù)機(jī)關(guān)涉稅信息獲取權(quán)的同時(shí)，基于數(shù)字經(jīng)濟(jì)互聯(lián)特征，甄別特定數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相關(guān)主體，如平臺(tái)企業(yè)、交易活動(dòng)的擔(dān)保第三方等，并賦予各自適當(dāng)?shù)纳娑惲x務(wù)。強(qiáng)化數(shù)字平臺(tái)在稅收征管中的責(zé)任，包括完善各平臺(tái)注冊(cè)信息和實(shí)名認(rèn)證、向稅務(wù)部門備案網(wǎng)址和IP地址、稅務(wù)登記查驗(yàn)、納稅信息報(bào)送、納稅情況監(jiān)督等，便于明確稅源、稅基和稅款歸屬。構(gòu)建基于區(qū)塊鏈技術(shù)的技術(shù)驅(qū)動(dòng)型“數(shù)據(jù)管稅”稅收征管模式，將區(qū)塊鏈等技術(shù)嵌入稅收征管流程，貫穿于稅收申報(bào)、征收、稽查和風(fēng)險(xiǎn)管控等方面。
其次，完善稅務(wù)部門與其他部門的涉稅信息數(shù)據(jù)共享機(jī)制。為加強(qiáng)政府部門數(shù)字化數(shù)據(jù)協(xié)同治理，稅務(wù)部門應(yīng)使用大數(shù)據(jù)等技術(shù)將統(tǒng)計(jì)、市場(chǎng)監(jiān)管、財(cái)政、金融、交通、公安和電信等部門數(shù)據(jù)信息作為稅收治理的信息參考。為此，應(yīng)積極探索政府部門數(shù)據(jù)合作共享機(jī)制，在確保數(shù)據(jù)安全的情況下，解決各部門、各業(yè)務(wù)之間信息系統(tǒng)條塊分割問題，明確相關(guān)部門向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供涉稅信息或授權(quán)查詢信息的義務(wù)。在此基礎(chǔ)上，加強(qiáng)數(shù)據(jù)銜接和整合，提高稅收治理基礎(chǔ)數(shù)據(jù)質(zhì)量和運(yùn)用效率，為依據(jù)消費(fèi)地原則明確稅收管轄權(quán)、稅收征管和稽查提供信息支撐。
最后，加強(qiáng)對(duì)平臺(tái)經(jīng)濟(jì)等經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)的稅收征管，防止稅源流失。一方面，針對(duì)平臺(tái)相關(guān)自然人稅源管理困難問題，應(yīng)建立健全自然人納稅人稅務(wù)登記制度，以自然人身份證號(hào)碼作為唯一的納稅識(shí)別號(hào)。在此基礎(chǔ)上，可通過有機(jī)整合稅務(wù)系統(tǒng)、金融機(jī)構(gòu)、支付平臺(tái)等數(shù)據(jù)，以自然人稅費(fèi)信息“一人式”智能歸集為重點(diǎn)，識(shí)別自然人的稅款繳納情況。另一方面，應(yīng)明確平臺(tái)企業(yè)將稅款代收代繳至稅務(wù)機(jī)關(guān)的同時(shí)，應(yīng)將用戶的相關(guān)個(gè)人信息一并自動(dòng)報(bào)送，便于稅務(wù)機(jī)關(guān)綜合識(shí)別研判。
（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2023年第12期。）

歡迎按以下格式引用：
周波，劉晶.應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)挑戰(zhàn)的稅收治理變革[J].稅務(wù)研究，2023（12）：33-38.


-END-
●關(guān)于推動(dòng)建設(shè)全國統(tǒng)一大市場(chǎng)的稅收治理思考
●促進(jìn)醫(yī)藥制造業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的稅收政策與服務(wù)建議——基于湖南省醫(yī)藥制造業(yè)的調(diào)研
●稅收助力能耗雙控轉(zhuǎn)向碳排放雙控的思考
●運(yùn)用稅收大數(shù)據(jù)優(yōu)化納稅信用管理服務(wù)的實(shí)踐與思考——基于貴州探索建立“納稅信用管家”服務(wù)的調(diào)查
●稅收助力新質(zhì)生產(chǎn)力形成與發(fā)展的思考
●適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的稅收制度建設(shè)與完善
●不動(dòng)產(chǎn)民事執(zhí)行中的稅額確定與稅收優(yōu)先權(quán)問題初探——以一起不動(dòng)產(chǎn)產(chǎn)權(quán)過戶糾紛案為例
●促進(jìn)制造業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的著力點(diǎn)與稅收支持對(duì)策研究
●建設(shè)標(biāo)準(zhǔn)化“楓橋式”稅務(wù)分局的實(shí)踐策略——基于國家稅務(wù)總局富平縣稅務(wù)局的調(diào)查
●助力我國戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)發(fā)展的稅收政策局限與完善
●縣級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)在推進(jìn)稅收現(xiàn)代化中的稅費(fèi)征收監(jiān)管資源優(yōu)化——基于國家稅務(wù)總局莒縣稅務(wù)局的調(diào)查
●中國稅制結(jié)構(gòu)嬗變的內(nèi)在邏輯——基于國家治理體系轉(zhuǎn)換的視角
●財(cái)產(chǎn)稅結(jié)構(gòu)的國際比較與借鑒——以O(shè)ECD成員國為例
●推動(dòng)直接稅比重提升的稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化研究
●論數(shù)字經(jīng)濟(jì)下稅收聯(lián)結(jié)規(guī)則的時(shí)空構(gòu)造與規(guī)范嬗變


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