聯(lián)合國稅收協(xié)定范本12B條的適用性研究

作者信息
陶紫凝（廈門大學(xué)法學(xué)院）

文章內(nèi)容
一、導(dǎo)語

在經(jīng)濟(jì)數(shù)字化時代，數(shù)字經(jīng)濟(jì)市場轄區(qū)無法根據(jù)現(xiàn)行國際稅收規(guī)則對無需物理存在就能產(chǎn)生利潤的新商業(yè)模式征稅，由此產(chǎn)生了稅收利益損失。為此，印度等數(shù)字經(jīng)濟(jì)市場轄區(qū)率先嘗試通過各類數(shù)字服務(wù)稅等單邊措施增加稅源。然而，此類單邊措施的規(guī)則設(shè)計(jì)差異較大，缺乏有效協(xié)調(diào)，不僅增加了跨國企業(yè)的稅收遵從成本和稅收不確定性，還可能與現(xiàn)行稅收協(xié)定、區(qū)域性條約或國際公約相關(guān)條款產(chǎn)生沖突，由此帶來重復(fù)征稅等問題，進(jìn)而造成經(jīng)濟(jì)扭曲。在這種情況下，OECD推出了應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的“雙支柱”方案，其中支柱一方案旨在解決經(jīng)濟(jì)數(shù)字化問題，將新征稅權(quán)分配給市場轄區(qū)，并計(jì)劃通過多邊公約的方式加以實(shí)施。但由于該方案設(shè)計(jì)復(fù)雜且涉及多個轄區(qū)之間稅收權(quán)益的再分配，因而面臨多重挑戰(zhàn)，推行速度較緩。與此同時，聯(lián)合國在《關(guān)于發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家間避免雙重征稅的協(xié)定范本》（以下簡稱“聯(lián)合國范本”）中新增12B條，目標(biāo)是為發(fā)展中國家提供一個確定且簡單的雙邊方案，為應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)提供新的選擇。截至目前，聯(lián)合國范本12B條還沒有被實(shí)際應(yīng)用于國際稅收實(shí)踐，在所得定性、征稅權(quán)分配規(guī)則、征管方式等技術(shù)方面也存在不確定性，但部分學(xué)者認(rèn)為該條款是簡單易行的雙邊方案，對發(fā)展中國家尤為有利。隨著規(guī)則細(xì)節(jié)的不斷完善，聯(lián)合國范本12B條或?qū)⒃谛乱惠唶H稅改中發(fā)揮更大的作用。


二、聯(lián)合國范本12B條的形成過程、規(guī)則框架與理論基礎(chǔ)

“雙支柱”國際稅改方案是國際稅收規(guī)則近百年來的最大變革，由于支柱一金額A設(shè)定了200億歐元的銷售收入和10%利潤率門檻，并將采掘業(yè)和受監(jiān)管的金融業(yè)排除在外，因此范圍內(nèi)的跨國公司數(shù)量相對較少。目前情況下，支柱一對我國跨國公司影響相對有限。支柱二未設(shè)置行業(yè)限制，適用范圍是全球收入達(dá)到7.5億歐元以上的跨國企業(yè)，這將對跨國稅收分配產(chǎn)生較大影響，跨國企業(yè)應(yīng)及時跟進(jìn)業(yè)務(wù)所在區(qū)域的稅改動態(tài)和立法進(jìn)程，主動評估潛在影響。
（一）形成過程
  聯(lián)合國范本12B條是在OECD“雙支柱”方案初具雛形、部分國家開始嘗試推出單邊措施的背景下提出的。2015年10月，OECD發(fā)布BEPS第1項(xiàng)行動計(jì)劃最終報(bào)告——《應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)》，指出數(shù)字經(jīng)濟(jì)日益成為經(jīng)濟(jì)本身，很難從稅收角度將數(shù)字經(jīng)濟(jì)與其他經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域區(qū)分開，為后續(xù)應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的一系列國際稅改方案埋下伏筆。與此同時，聯(lián)合國也在積極探索經(jīng)濟(jì)數(shù)字化時代的國際稅改方案。2017年10月，聯(lián)合國國際稅務(wù)合作專家委員會（以下簡稱“聯(lián)合國稅務(wù)專家委員會”）第15屆會議成立了經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)小組委員會（以下簡稱“小組委員會”），旨在分析經(jīng)濟(jì)數(shù)字化相關(guān)的稅收問題并引領(lǐng)改革方向，尤其關(guān)注發(fā)展中國家所面臨的機(jī)遇與挑戰(zhàn)。
2019年4月，該小組委員會為應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)提出三項(xiàng)指導(dǎo)原則：避免雙重征稅和雙重不征稅；在切實(shí)可行的情況下優(yōu)先考慮對凈所得征稅；追求簡單和可操作性。同年，在部分轄區(qū)積極推進(jìn)單邊措施的情況下，OECD首次提出了“雙支柱”方案的概念。2020年10月，OECD發(fā)布“雙支柱”藍(lán)圖報(bào)告，方案初具雛形，聯(lián)合國稅務(wù)專家委員會第21屆會議也同意在聯(lián)合國范本中新增12B條“自動化數(shù)字服務(wù)”。2021年4月，聯(lián)合國稅務(wù)專家委員會第22屆會議通過了最終版本的聯(lián)合國范本12B條。由于聯(lián)合國范本12B條不涉及復(fù)雜的多邊談判和協(xié)調(diào)，因此相比于OECD支柱一金額A多邊公約的屢屢推遲，聯(lián)合國范本12B條制定進(jìn)程較為順利。
（二）規(guī)則框架
聯(lián)合國范本12B條通過將自動化數(shù)字服務(wù)的優(yōu)先征稅權(quán)分配給來源國來協(xié)調(diào)居民國和來源國相關(guān)征稅權(quán)沖突。第12B條共包含11項(xiàng)條款，基本規(guī)定如下。
12B（1）明確對于自動化數(shù)字服務(wù)所得，居民國和來源國共享征稅權(quán)；12B（2）和12B（3）將優(yōu)先征稅權(quán)分配給來源國，并規(guī)定來源國可按收入總額或合格利潤課稅；12B（4）、12B（5）和12B（6）條明確“跨國企業(yè)集團(tuán)”及“自動化數(shù)字服務(wù)”的概念及范圍；12B（7）和12B（8）規(guī)定了當(dāng)聯(lián)合國范本12B條與聯(lián)合國范本其他條款存在潛在競合關(guān)系時的適用規(guī)則；12B（9）和12B（10）明確以“支付”作為抓手確定來源國；12B（11）是反避稅條款，明確聯(lián)合國范本12B條僅適用于在沒有特殊關(guān)系的情況下按照獨(dú)立交易原則確定的數(shù)額。特殊關(guān)系指支付自動化數(shù)字服務(wù)費(fèi)的人和受益所有人之間或他們與其他人之間存在特殊關(guān)系，且自動化數(shù)字服務(wù)費(fèi)數(shù)額超出支付人與受益所有人在沒有上述關(guān)系的條件下所能同意達(dá)成的數(shù)額。
從聯(lián)合國范本12B條規(guī)則的整體框架看，其與雙邊稅收協(xié)定中的特許權(quán)使用費(fèi)等條款的規(guī)則框架相似，因此各國對于聯(lián)合國范本12B條規(guī)則的轉(zhuǎn)換成本相對較低，其制度簡單、可操作性強(qiáng)的特性對于征管能力有限的發(fā)展中國家而言尤具吸引力。
（三）理論基礎(chǔ)
雖然聯(lián)合國范本12B條并未說明其征稅權(quán)分配的理論基礎(chǔ)，但從其規(guī)則設(shè)計(jì)看，與OECD支柱一金額A遵循的征稅權(quán)分配理論仍存在區(qū)別。OECD支柱一金額A遵循價(jià)值創(chuàng)造論，即應(yīng)在產(chǎn)生利潤的價(jià)值創(chuàng)造地對利潤征稅。但目前各界對價(jià)值創(chuàng)造論的具體內(nèi)涵爭議很大。廈門大學(xué)廖益新教授認(rèn)為，OECD支柱一金額A在跨境營業(yè)利潤征稅權(quán)分配上突破“常設(shè)機(jī)構(gòu)”這一課稅連接點(diǎn)（亦稱“聯(lián)結(jié)度”）概念局限的理論根據(jù)，主要源自O(shè)ECD/G20 BEPS包容性框架于2019年2月發(fā)布的《稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移項(xiàng)目公開咨詢文件：應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的稅收挑戰(zhàn)》中“用戶參與”這一選項(xiàng)方案所主張的理論觀點(diǎn)，即以在當(dāng)今數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，用戶數(shù)據(jù)信息和用戶互動網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)能夠?yàn)閿?shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)創(chuàng)造利潤（價(jià)值）作出貢獻(xiàn)，作為其主張賦予用戶/客戶所在轄區(qū)新征稅權(quán)的政策根據(jù)。不難看出，這實(shí)際上仍然是傳統(tǒng)的供應(yīng)利潤觀在數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的翻版，區(qū)別僅在于將用戶數(shù)據(jù)信息和用戶互動網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)認(rèn)定為一種新的資源要素，它們與資產(chǎn)和勞動這兩類傳統(tǒng)的資源要素一樣，能夠?yàn)閿?shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)創(chuàng)造利潤。聯(lián)合國也認(rèn)為價(jià)值創(chuàng)造概念存在主觀性及模糊性，不能作為征稅權(quán)分配的理論基礎(chǔ)，并基于需求要素對企業(yè)利潤有重要貢獻(xiàn)的理念，將優(yōu)先征稅權(quán)分配給消費(fèi)（支付）所在轄區(qū)。該理念與廖益新教授提出的“供需利潤觀”相似，即在承認(rèn)企業(yè)生產(chǎn)資源的投入（供給要素）與市場消費(fèi)（需求要素）均對企業(yè)利潤具有貢獻(xiàn)的基礎(chǔ)上，承認(rèn)最終消費(fèi)市場地也有權(quán)對企業(yè)利潤征稅。
由于OECD支柱一金額A在設(shè)計(jì)理念上將征稅權(quán)分配給最終消費(fèi)或用戶所在轄區(qū)，似乎也承認(rèn)了“供需利潤觀”，但筆者認(rèn)為，從其收入來源地規(guī)則看，其與聯(lián)合國范本12B條對于“供需”要素的理解并不相同。以對在線廣告所得征稅為例，OECD支柱一金額A僅將廣告瀏覽者（用戶）所在地認(rèn)定為來源地，未將廣告費(fèi)支付人所在地認(rèn)定為來源地；而聯(lián)合國范本12B條卻相反，僅將支付人所在地認(rèn)定為來源地，并特別強(qiáng)調(diào)“支付”是指為自動化數(shù)字服務(wù)支付的對價(jià)，不包括瀏覽者（用戶）提供的數(shù)據(jù)。因此，OECD支柱一金額A是將用戶視為一種與資產(chǎn)、勞動類似的供給要素，還是將其視為需求要素或兼而有之尚存爭議；而聯(lián)合國范本12B條不承認(rèn)免費(fèi)使用自動化數(shù)字服務(wù)的用戶所在轄區(qū)的征稅權(quán)，僅承認(rèn)支付對價(jià)的客戶為產(chǎn)生企業(yè)利潤的“需求”要素。

三、聯(lián)合國范本12B條在適用方面的不確定性

從聯(lián)合國范本12B條的規(guī)則框架看，突出優(yōu)點(diǎn)是簡單易行，對征管能力有限的發(fā)展中國家較為友好，但規(guī)定簡化又會帶來適用上的潛在不確定性。下文將從聯(lián)合國范本12B條適用的所得、征稅權(quán)分配規(guī)則、征管方式及與聯(lián)合國范本其他條款之間的潛在競合關(guān)系等四個方面，分析聯(lián)合國范本12B條在適用方面可能存在的不確定性。
（一）適用的所得及不確定性
聯(lián)合國范本12B條所得的適用范圍為自動化數(shù)字服務(wù)所得，但對于自動化數(shù)字服務(wù)的判斷存在潛在不確定性。12B（5）條將自動化數(shù)字服務(wù)定義為通過互聯(lián)網(wǎng)或其他電子網(wǎng)絡(luò)提供的，需要服務(wù)商最小人工參與（minimal human involvement）的服務(wù)。如何理解最小人工參與以及相關(guān)服務(wù)是否僅需服務(wù)商的最小人工參與，是判斷聯(lián)合國范本12B條適用所得的關(guān)鍵。所謂“人工參與”是指服務(wù)商提供個性化服務(wù)時的人工參與，不包括服務(wù)商為提供服務(wù)所創(chuàng)造、支持、維護(hù)、更新系統(tǒng)環(huán)境，處理系統(tǒng)錯誤，或提供與個人用戶無關(guān)的其他通用服務(wù)。而對人工參與程度最小的判斷標(biāo)準(zhǔn)，是向新客戶提供同樣服務(wù)的人工邊際成本是否趨近于零，即是否能夠在幾乎不增加額外人工成本的情況下擴(kuò)大服務(wù)的客戶范圍。目前，聯(lián)合國范本12B（5）條僅對自動化數(shù)字服務(wù)進(jìn)行了概念描述，容易在自動化數(shù)字服務(wù)的判定上引發(fā)爭議，導(dǎo)致聯(lián)合國范本12B條在所得定性上的不確定性。
在聯(lián)合國范本12B（5）條的基礎(chǔ)上，12B（6）條及注釋還列出了自動化數(shù)字服務(wù)的“積極清單”和“消極清單”（見表1）。聯(lián)合國范本注釋同時明確這些清單僅可作為參考依據(jù)，無論自動化數(shù)字服務(wù)是否被列入清單，稅收管轄區(qū)均需根據(jù)定義結(jié)合服務(wù)的性質(zhì)和特征，獨(dú)立判斷其是否屬于自動化數(shù)字服務(wù)。由此可以看出，方案制定者的初衷可能是希望保留聯(lián)合國范本12B條的靈活性，但考慮到其所得適用規(guī)則的發(fā)展，可能反而會增加適用上的不確定性。一個具有代表性的例子是，同步互聯(lián)網(wǎng)傳輸?shù)膹V播服務(wù)（broadcasted services including simultaneous internet transmission）曾在2020年提議的聯(lián)合國范本12B條中被歸為非自動化數(shù)字服務(wù)，但2021年聯(lián)合國稅務(wù)專家委員會發(fā)布的聯(lián)合國范本12B條并未明確其定性，因此該服務(wù)是否屬于自動化數(shù)字服務(wù)，是否可適用聯(lián)合國范本12B條存在不確定性。


此外，聯(lián)合國范本12B條注釋對設(shè)置收入規(guī)模門檻及排除常規(guī)利潤的建議可能限制來源國的稅收收入。聯(lián)合國范本12B條第26段及第48段注釋建議，應(yīng)少數(shù)成員國要求，為避免對初創(chuàng)企業(yè)和中小型企業(yè)的不利影響，可以在總收入征稅模式下對來源國征稅設(shè)置納稅人收入規(guī)模門檻和來源國當(dāng)?shù)厥杖胍?guī)模門檻；在核定合格利潤征稅模式下，規(guī)定來源國征稅時需排除部分常規(guī)利潤。根據(jù)南方中心的測算，如果聯(lián)合國范本12B條只適用于自動化數(shù)字服務(wù)，且按照3%的較低稅率對收入總額課稅，那么對于南方中心成員國和非洲聯(lián)盟成員國而言，其帶來的稅收收入不會顯著高于OECD支柱一金額A帶來的稅收收入。但如果聯(lián)合國范本12B條的適用范圍擴(kuò)大，或適用更高的如4%的稅率對收入總額課稅，那么聯(lián)合國范本12B條相比金額A將會為部分國家?guī)砀涌捎^的稅收收入。
（二）征稅權(quán)分配規(guī)則及不確定性
聯(lián)合國范本12B條將優(yōu)先征稅權(quán)分配給來源國，但在來源國的認(rèn)定上存在潛在的不確定性。根據(jù)12B（9）條的規(guī)定，來源國指“支付人居民國”，或“實(shí)際負(fù)擔(dān)支付義務(wù)的常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地所在締約國”；“支付”是指“按照合同或慣例的要求，履行將資金交由服務(wù)商支配的義務(wù)”。由此可以看出，聯(lián)合國范本12B條不僅關(guān)注資金流向（支付金錢對價(jià)的行為），而且十分強(qiáng)調(diào)支付義務(wù)。部分專家認(rèn)為，當(dāng)支付人和實(shí)際負(fù)擔(dān)支付義務(wù)的人位于不同管轄區(qū)時，聯(lián)合國范本12B條應(yīng)當(dāng)認(rèn)定負(fù)擔(dān)支付義務(wù)的人所在國為來源國。由于聯(lián)合國范本12B條未明確當(dāng)服務(wù)費(fèi)由位于第三國（非締約國）的常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地負(fù)擔(dān)時如何認(rèn)定來源國等問題，這種情況下對來源國的認(rèn)定容易引發(fā)爭議。此外，由于聯(lián)合國范本12B條未明確當(dāng)經(jīng)濟(jì)意義上的支付義務(wù)主體與法律意義上的支付義務(wù)主體不同，且位于不同管轄區(qū)時應(yīng)如何認(rèn)定來源國，所以，也容易在來源國的認(rèn)定上出現(xiàn)爭議。由于自動化數(shù)字服務(wù)往往是多邊業(yè)務(wù)模式，涉及多個支付行為及多個稅收管轄區(qū)，因此在一個自動化數(shù)字服務(wù)交易中可能存在多個來源國，容易導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)意義上的重復(fù)征稅，而囿于雙邊稅收協(xié)定的固有局限，聯(lián)合國范本12B條無法協(xié)調(diào)多個來源國的征稅權(quán)沖突，亦不能解決經(jīng)濟(jì)意義上的重復(fù)征稅問題。
（三）征管方式及不確定性
  聯(lián)合國范本12B（2）條、12B（3）條允許來源國對收入總額或合格利潤課稅。根據(jù)聯(lián)合國范本12B（3）條，合格利潤=自動化數(shù)字服務(wù)年度總收入×利潤率×30%。利潤率指下述指標(biāo)中的孰高：（1）受益所有人的自動化數(shù)字服務(wù)業(yè)務(wù)部門（分部）利潤率，或在受益所有人未單獨(dú)對相關(guān)業(yè)務(wù)部門設(shè)賬的情況下，受益所有人的總體利潤率；（2）若受益所有人屬于跨國企業(yè)集團(tuán)，則跨國企業(yè)集團(tuán)的自動化數(shù)字服務(wù)業(yè)務(wù)部門利潤率，或在跨國企業(yè)集團(tuán)未單獨(dú)對相關(guān)業(yè)務(wù)部門設(shè)賬的情況下，跨國企業(yè)集團(tuán)的總體利潤率。然而，聯(lián)合國范本未就自動化數(shù)字服務(wù)業(yè)務(wù)部門設(shè)賬給出具體指導(dǎo)，亦未提供計(jì)算利潤率的會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，或明確受認(rèn)可的資料標(biāo)準(zhǔn)。由于各國適用會計(jì)準(zhǔn)則不同，因此上述規(guī)定一方面可能加重納稅人的遵從負(fù)擔(dān)，另一方面也可能加大稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管成本。之所以將來源國的征稅權(quán)限于30%，是因?yàn)樵诰C合考慮市場、資產(chǎn)、員工和收入對利潤創(chuàng)造的貢獻(xiàn)后，居民國和來源國之間需要就利潤分配達(dá)成一種平衡的妥協(xié)。目前，少數(shù)成員方認(rèn)為30%的比例會導(dǎo)致來源國按照合格利潤課征較高稅收，因此在雙邊談判時可以修改相應(yīng)比例。
在征管方面，聯(lián)合國范本并未提供B2C模式的征稅方式。有專家建議借鑒歐盟的迷你一站式（Mini One-Stop Shop，MOSS）系統(tǒng)或由付款中介進(jìn)行代扣代繳。但MOSS系統(tǒng)是在歐盟內(nèi)部實(shí)施的增值稅統(tǒng)一申報(bào)系統(tǒng)，實(shí)施前提是有統(tǒng)一市場、良好的信息交換機(jī)制以及誠信且主動申報(bào)的納稅人。因而，該機(jī)制在其他區(qū)域是否具備推行條件還有待觀察。由付款中介進(jìn)行代扣代繳的方式會產(chǎn)生額外成本，可能導(dǎo)致付款中介缺乏相關(guān)動力，同時要求付款中介準(zhǔn)確識別需要代扣代繳的付款行為也存在一定困難。
（四）聯(lián)合國范本12B條與其他條款的關(guān)系及不確定性
為處理聯(lián)合國范本12B條和其他條款之間的潛在競合關(guān)系，12B條規(guī)定，若所得被下述條款涵蓋，則下述條款優(yōu)先于12B條適用：第7條（營業(yè)利潤）、第8條（國際運(yùn)輸）、第12條（特許權(quán)使用費(fèi)）、第12A條（技術(shù)服務(wù)費(fèi)）、第14條（獨(dú)立個人勞務(wù)）。實(shí)踐中，自動化數(shù)字服務(wù)、特許權(quán)使用和技術(shù)服務(wù)通常難以區(qū)分，因此12B條與12條、12A條最易出現(xiàn)競合情況。聯(lián)合國范本注釋建議，除非混合服務(wù)中有明顯的主要服務(wù)和輔助服務(wù)，否則應(yīng)對服務(wù)進(jìn)行拆分，并對相關(guān)所得按合同約定或合理方式分?jǐn)?，分別按照第12條、第12A條、第12B條征稅。然而，數(shù)字經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)模式變化非?？?，即使可以從性質(zhì)上對數(shù)字服務(wù)進(jìn)行區(qū)分，但在混合服務(wù)中沒有標(biāo)明各項(xiàng)服務(wù)對價(jià)的情況下，要合理劃分不同服務(wù)產(chǎn)生的收入并不容易。此外，拆分規(guī)則也可能鼓勵納稅人在合同中對混合服務(wù)進(jìn)行有利于納稅人的拆分，導(dǎo)致出現(xiàn)協(xié)定濫用。
12條、12A條、12B條極易產(chǎn)生競合關(guān)系，一方面是因?yàn)樽詣踊瘮?shù)字服務(wù)、特許權(quán)使用和技術(shù)服務(wù)本身邊界不清、容易混同，另一方面是因?yàn)樯鲜鰲l款就相同事項(xiàng)的規(guī)定不同。一是在建議稅率方面，聯(lián)合國范本12條和12A條并未就來源國按收入總額課稅的稅率給出建議，而12B條建議將來源國按收入總額課稅稅率限制在3%～4%。以我國簽訂的稅收協(xié)定為例，通常特許權(quán)使用費(fèi)條款和技術(shù)服務(wù)費(fèi)條款的來源國課稅稅率會高于3%～4%。二是在來源國是否可按凈所得課稅方面，12條和12A條并不允許來源國按照凈所得課稅，但12B條允許來源國按凈所得課稅。三是在是否可對B2C業(yè)務(wù)模式征稅方面，12A條明確排除對B2C業(yè)務(wù)征稅，但12條及12B條保留對B2C業(yè)務(wù)模式的征稅權(quán)。對此，西班牙馬德里卡洛斯三世大學(xué)的安德烈斯·貝茲·莫雷諾（Andrés Báez Moreno）副教授指出，聯(lián)合國范本加入12B條的重要原因是對12A條適用所得進(jìn)行限制性解釋，這種操作可能加劇所得定性等問題，導(dǎo)致效果差強(qiáng)人意。例如，巴西稅收協(xié)定中的12A條可涵蓋自動化數(shù)字服務(wù)，因此對于巴西來說，引入12B條可能毫無益處。
目前，各國簽署的部分雙邊稅收協(xié)定參考了《OECD關(guān)于對所得和財(cái)產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定范本》，將特許權(quán)使用費(fèi)的征稅權(quán)分配給居民國獨(dú)占享有。由于2017年聯(lián)合國范本才引入12A條，因此大多數(shù)協(xié)定尚未納入技術(shù)服務(wù)費(fèi)條款。例如，我國與少數(shù)國家簽訂的稅收協(xié)定包含技術(shù)服務(wù)費(fèi)條款；在部分協(xié)定中，該條獨(dú)立于特許權(quán)使用費(fèi)條款，且提供不同的稅收待遇。在中國與印度簽署的雙邊稅收協(xié)定中，技術(shù)服務(wù)費(fèi)與特許權(quán)使用費(fèi)的稅收待遇則相同。因此，自動化數(shù)字服務(wù)是否已被雙邊稅收協(xié)定中的既有條款涵蓋，也是締約國考慮是否適用聯(lián)合國范本12B條的重要因素。
四、聯(lián)合國范本12B條適用展望

從技術(shù)層面看，聯(lián)合國范本12B條在適用上存在各種不確定性。除了雙邊稅收協(xié)定條款難以解決多邊稅收問題的內(nèi)在弊端外，聯(lián)合國范本12B通過完善技術(shù)規(guī)則可以解決大多數(shù)自動化數(shù)字服務(wù)的跨境征稅問題。然而，聯(lián)合國范本12B條可以在多大范圍內(nèi)被國際社會所接受，很大程度上受OECD支柱一金額A多邊公約發(fā)展進(jìn)程和國家間利益博弈的影響。下文將從聯(lián)合國范本12B條和OECD支柱一金額A的比較、雙邊稅收協(xié)定及全球共識三個層面對聯(lián)合國范本12B條的適用前景進(jìn)行展望。
（一）聯(lián)合國范本12B條與OECD支柱一金額A適用性的比較
聯(lián)合國范本12B條與OECD支柱一金額A在適用范圍、征稅權(quán)分配規(guī)則、計(jì)稅模式、解決稅收爭議機(jī)制及效力上都存在較大差異。其一，在適用范圍上，聯(lián)合國范本12B條適用于自動化數(shù)字服務(wù)所得；金額A適用于年全球營業(yè)收入200億歐元及以上且利潤率在10%以上的跨國企業(yè)，排除對采掘業(yè)和受監(jiān)管的金融服務(wù)業(yè)的適用。其二，在征稅權(quán)分配規(guī)則及計(jì)稅模式上，聯(lián)合國范本12B條將優(yōu)先征稅權(quán)分配給產(chǎn)生支付義務(wù)的來源國，允許來源國對收入總額或合格利潤征稅；而金額A采用公式分配法，將適用范圍內(nèi)跨國企業(yè)25%剩余利潤的征稅權(quán)分配給消費(fèi)或用戶所在市場轄區(qū)。其三，在爭議解決機(jī)制上，聯(lián)合國范本12B條并未引入新的爭議解決機(jī)制，金額A則引入了強(qiáng)制有約束力的爭議解決機(jī)制。其四，在效力上，聯(lián)合國范本12B條是不具約束力的“軟法”性質(zhì)的政策建議，而金額A將主要通過有約束力的多邊公約實(shí)施。正是由于金額A要求不同轄區(qū)就稅基計(jì)算、公式分配因子、來源規(guī)則等復(fù)雜的技術(shù)規(guī)則達(dá)成一致，因而金額A多邊公約推進(jìn)難度較大，進(jìn)程較緩。與通過復(fù)雜的公式分配法來解決經(jīng)濟(jì)數(shù)字化問題的金額A相比，聯(lián)合國范本12B條只聚焦于自動化數(shù)字服務(wù)，且對現(xiàn)行國際稅收規(guī)則只進(jìn)行微調(diào)，顯得尤為簡單易行。
（二）雙邊稅收協(xié)定引入聯(lián)合國范本12B條的考量因素
締約國在考慮是否以及如何在雙邊稅收協(xié)定中引入聯(lián)合國范本12B條時，首先需要考慮引入聯(lián)合國范本12B條是否必要，這取決于締約國是否擬對自動化數(shù)字服務(wù)所得提供與既有協(xié)定條款不同的協(xié)定待遇：若否，可以考慮明確自動化數(shù)字服務(wù)所得適用的協(xié)定條款；若是，在引入聯(lián)合國范本12B條時應(yīng)明確區(qū)分不同所得的規(guī)則，以避免所得定性沖突引發(fā)的適用協(xié)定爭議。
締約國還可以考慮從如下方面對聯(lián)合國范本12B條的技術(shù)規(guī)則進(jìn)行細(xì)化：關(guān)于自動化數(shù)字服務(wù)的判斷，明確積極清單和消極清單可以作為定性的依據(jù)而不僅是參考；明確同步互聯(lián)網(wǎng)傳輸?shù)膹V播服務(wù)是否屬于自動化數(shù)字服務(wù)；明確在計(jì)算自動化數(shù)字服務(wù)業(yè)務(wù)部門利潤率時受認(rèn)可的會計(jì)準(zhǔn)則以及成本/費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，并明確按合格利潤課稅的資料提供標(biāo)準(zhǔn)；可結(jié)合增值稅征管實(shí)踐，探索新的B2C征稅模式，如開發(fā)使用自動計(jì)稅稅收遵從軟件；明確當(dāng)服務(wù)費(fèi)由位于第三國（非締約國）的常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地負(fù)擔(dān)時來源國的認(rèn)定。
此外，聯(lián)合國范本12B條并不為締約國創(chuàng)設(shè)征稅權(quán)，因而締約國對自動化數(shù)字服務(wù)征收所得稅是聯(lián)合國范本12B條適用的前提。將聯(lián)合國范本12B條轉(zhuǎn)換為國內(nèi)法的核心在于明確對非居民的自動化數(shù)字服務(wù)所得征稅，并明確以承擔(dān)支付義務(wù)的企業(yè)或個人所在地為所得來源地。
（三）聯(lián)合國范本12B條成為全球共識的可能性分析
聯(lián)合國范本12B條能在多大程度上成為全球共識，一方面受金額A多邊公約進(jìn)程的影響，另一方面受國家間利益博弈的影響。由于聯(lián)合國范本12B條在效力和規(guī)則框架上與OECD支柱一金額A截然不同，若金額A落地成為國際稅收規(guī)則，且更多國家選擇加入金額A多邊公約，聯(lián)合國范本12B條可能只會被未采用金額A且數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度相當(dāng)?shù)膰也捎谩?br /> 若OECD支柱一金額A推行受阻，聯(lián)合國范本12B條能否成為國際共識方案則取決于國家間利益博弈。聯(lián)合國范本12B條將自動化數(shù)字服務(wù)的優(yōu)先征稅權(quán)分配給產(chǎn)生支付義務(wù)的來源國，這與不同國家在不同時期主張的“營銷型無形資產(chǎn)”方案、“用戶參與”方案、“顯著經(jīng)濟(jì)存在”方案在征稅權(quán)分配上存在不同，而不同方案本質(zhì)上反映了國家間利益博弈。聯(lián)合國范本12B條能否得到數(shù)字經(jīng)濟(jì)供應(yīng)大國、消費(fèi)大國的認(rèn)同，是其能否在全球范圍內(nèi)推行的關(guān)鍵。此外，為兼顧發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家的利益，在聯(lián)合國框架下成立多邊稅收合作機(jī)構(gòu)最為合適，但由于投入有限、技術(shù)力量不足等原因，聯(lián)合國一直未能主導(dǎo)國際稅收規(guī)則的制定。近期，聯(lián)合國發(fā)布了《在聯(lián)合國促進(jìn)包容和有效的國際稅務(wù)合作》的秘書長報(bào)告，這是否會助力聯(lián)合國范本12B條在全球范圍內(nèi)推行仍有待觀察。
END
（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《國際稅收》2023年第11期）
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陶紫凝.聯(lián)合國稅收協(xié)定范本12B條的適用性研究[J].國際稅收，2023（11）：45-53.
●魯文·S.阿維-約納 穆罕納德·塞利姆：GloBE背景下的美國最低稅
●王智烜 藺涵婧 戴思佳：美國現(xiàn)代供給側(cè)經(jīng)濟(jì)學(xué)下的稅收發(fā)展動向
●胡云松：全球最低稅與國際稅收競爭：有效稅率和政策選擇
●吳小強(qiáng)：全球最低稅實(shí)施過渡：“走出去”企業(yè)面臨的關(guān)鍵挑戰(zhàn)與應(yīng)對
●杜莉：全球反稅基侵蝕規(guī)則中選擇條款的解讀與分析
●克里斯·桑格 大衛(wèi)·斯內(nèi)爾：借稅收之力，促經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇
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●谷成 張春雷 韓欣儒：規(guī)范收入分配秩序和規(guī)范財(cái)富積累機(jī)制的稅收思考
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●黃智文：新形勢下平臺企業(yè)數(shù)據(jù)信息服務(wù)涉及稅費(fèi)問題的調(diào)查分析
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●李香菊 付昭煜：數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅改與我國應(yīng)對思路


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