刑法逃避繳納稅款罪中“不予追究刑事責任”條款的解析與適用

作者：
董 梅（新疆財經大學法學院）

2009年《刑法修正案（七）》對刑法第二百零一條作出重大修改，在該條第一款明確規(guī)定逃避繳納稅款罪構成要件的基礎上，增設第四款“有第一款行為，經稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任；但是五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的除外”（以下簡稱“‘不予追究刑事責任’條款”）。此條款彰顯了激勵“有第一款行為的”納稅人主動接受稅務行政處罰、保護國家稅收權益的立法意圖。但是對該條款的具體理解與適用，學術界和實務界均存在一定的分歧，影響了立法意圖的實現(xiàn)。為正確理解與適用“不予追究刑事責任”條款，有必要從法解釋學角度對相關爭議問題進行深入探析。

一、“不予追究刑事責任”條款的性質
“不予追究刑事責任”條款表明，有刑法第二百零一條第一款逃避繳納稅款行為的納稅人并不會絕對地被處以刑罰，而是在滿足特定條件時可以“不予追究刑事責任”。對于“不予追究刑事責任”條款的性質，理論上有多種理解。有觀點認為，“不予追究刑事責任”條款是第一款逃避繳納稅款罪的出罪事由，只要納稅人“經稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的”，就應當“不再作為犯罪追究刑事責任”。也有觀點認為，“不予追究刑事責任”條款是逃避繳納稅款罪的初犯免責條款，該條款從內容看“前半段是正面規(guī)定初犯免責，后半段則反面規(guī)定如果不是初犯，而是曾因逃稅受過一次以上刑事處罰或者二次以上行政處罰的再犯，則不能免責”。還有觀點認為，“不予追究刑事責任”條款是逃避繳納稅款罪的處罰阻卻事由，即“只要行為人的逃稅行為符合刑法第二百零一條第一款的規(guī)定，并具備其他責任要素，其行為就成立逃稅罪”，“不予追究刑事責任”條款只是表明“具備什么條件就不追究刑事責任”。不同的性質認知，對應著不同的“不予追究刑事責任”條款與逃避繳納稅款罪之間的邏輯關系，也會導致稅務機關與司法機關在逃避繳納稅款罪處理上的不同結果。那種認為“不予追究刑事責任”條款的性質無關緊要或認為對條款性質的辨析并不影響其運行的觀點，是沒有意識到性質認識的重要性，要正確適用“不予追究刑事責任”條款的主文與但書，就必須正確理解該款規(guī)定的性質。
（一）“不予追究刑事責任”條款不能定性為出罪事由
持出罪事由觀點者的邏輯是：“經稅務機關通知，行為人補繳應納稅款并繳納滯納金后，國家應得的納稅收入并沒有受到影響，且行為人受行政處罰，也在一定程度上維護了稅務機關的權威?！币簿褪钦f，“既然逃避繳納稅款的納稅人已經恢復了受損的國家稅收權益，逃避繳納稅款行為已不具備行政違法性，自然也不再具有刑事違法性”，所以“不予追究刑事責任”條款“體現(xiàn)出立法對滿足法定條件下的該種逃稅行為的非犯罪化選擇意圖”，是“在符合基本的罪刑規(guī)范基礎上因某種特定事由的存在而排除犯罪性、不追究刑事責任的規(guī)定”。
從法解釋學角度看，出罪事由的上述邏輯是站不住腳的。法律解釋常見方法有文義解釋、體系解釋、目的解釋、歷史解釋、合憲解釋等。在應用這些解釋方法時，法律解釋雖然沒有固定的套路，但對強調“罪刑法定”的刑法而言，從文義解釋和體系解釋出發(fā)再拓展至目的解釋、歷史解釋、合憲解釋等實則是一個不容辯駁的順序。所謂出罪事由實質是意指沒有觸犯本罪，從文義解釋和體系解釋看，“不予追究刑事責任”條款沒有出罪的意思表示?，F(xiàn)行刑法是在總則中以排除的方式定義罪與非罪的界限，其中，第十三條規(guī)定了“不認為是犯罪”的情形，第十六條規(guī)定了“不是犯罪”的情形。如果堅持認為“不予追究刑事責任”是出罪事由，無異于在刑法總則“不是犯罪”或“不認為是犯罪”之外又創(chuàng)設了第三個非罪標準，這無疑是對刑法總則的僭越，而刑法總則界定罪與非罪的權力是不可挑戰(zhàn)的。
（二）將“不予追究刑事責任”條款定性為初犯免責亦有不妥
既然“不予追究刑事責任”條款不能定性為逃避繳納稅款罪的出罪事由，結合刑法第二百零一條第一款先規(guī)定逃避繳納稅款的犯罪行為再規(guī)定第四款“不予追究刑事責任”的表達次序看，“不予追究刑事責任”條款應當是一種逃稅罪成立后免除刑事責任的規(guī)定。但若將“不予追究刑事責任”條款定性為初犯免責，在法解釋學上仍有不妥。
從文義解釋和體系解釋看，“不予追究刑事責任”條款并無針對初犯免責的意思，即使該條款但書部分提到“五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的除外”。該但書強調的“五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的除外”（即追究刑事責任），有針對累犯不免責的意思，但累犯不免責不等同于初犯免責。針對累犯與初犯設定不同的處罰力度同樣是刑法總則的權力，累犯與初犯概念的設立是從犯罪行為的概括性危害來看的，一個行為人有多個犯罪行為，從每一個罪名看都是初犯，但是從社會危害性來看就可以定為累犯。而且即便是針對同一個罪名，是否針對累犯與初犯設定不同的處罰力度需要在具體條文中明示。如果堅持認為“不予追究刑事責任”條款性質是初犯免責，則混淆了初犯和累犯的關系。
（三）“不予追究刑事責任”條款應當是處罰阻卻
與出罪事由和初犯免責比，將“不予追究刑事責任”條款定性為處罰阻卻，既能梳理清楚“不予追究刑事責任”條款與第一款“逃避繳納稅款罪”的邏輯關系（即，在處罰阻卻定性下，刑法第二百零一條表達的意思是：滿足刑法第二百零一條第一款逃避繳納稅款罪行為構成要件的，即已成立逃避繳納稅款罪，第四款“不予追究刑事責任”只是強調在特殊情形下不再追究刑事責任而已，并不否認逃避繳納稅款罪的成立），又能避免強調“初犯”的解釋學尷尬。
首先，“不予追究刑事責任”條款與第一款之間有邏輯上的先后次序。刑法第二百零一條第一款規(guī)定的逃避繳納稅款罪成立是先決條件，這個條件成立時才考慮第四款“不予追究刑事責任”條款的適用。所以，“不予追究刑事責任”條款開頭即提“有第一款行為的”。依此邏輯關系，在稅務機關認為納稅人具備第一款犯罪行為要件（涉嫌構成逃避繳納稅款）時，就應當將相關案件移送給司法機關。由司法機關按照刑事案件證明程度的要求，確定要不要補充偵查、是否確實成立逃稅罪。實踐中又先由稅務機關視納稅人是否“補繳稅款、繳納稅收滯納金、接受行政處罰后”再決定是否移送案件的做法，不僅忽視了“不予追究刑事責任條款”和第二百零一條第一款之間的邏輯關系，也忽視了行政案件和刑事案件證明程度不同這一基本事實。
其次，“不予追究刑事責任”條款并不關心納稅人是否初犯，或者說不關心納稅人“補繳稅款、繳納稅收滯納金、接受行政處罰”時的主觀惡性大小。“不予追究刑事責任”條款只關注納稅人在收到稅務機關依法下達的通知后是否有“補繳稅款、繳納稅收滯納金、接受行政處罰”的客觀表現(xiàn)。

二、處罰阻卻的適用規(guī)則

“不予追究刑事責任”條款包括前后兩個部分。其中：前一部分規(guī)定了納稅人“有第一款行為，經稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任”即“處罰阻卻”；后一部分（但書）規(guī)定了納稅人在“五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的除外”，即不適用“不予追究刑事責任”，亦即“處罰阻卻除外”?！安挥枳肪啃淌仑熑巍睏l款先規(guī)定處罰阻卻再規(guī)定處罰阻卻除外，表明刑法對觸犯逃避繳納稅款罪的納稅人有所寬容但又不一味寬容，因此在理解、適用處罰阻卻規(guī)則和處罰阻卻除外規(guī)則時均應當從嚴解釋。
（一）要求稅務處罰前置
從刑法公平原則看，“經稅務機關依法下達追繳通知”要求行政處罰前置。刑法公平原則不僅體現(xiàn)為過罰相當，也體現(xiàn)為刑法面前人人平等。對納稅人滿足一定條件后“不予追究刑事責任”，是納稅人依據刑法享有的一項免于被追究刑事責任的機會和權利，這項機會和權利應當同等地給予所有納稅人。對公安機關立案調查的逃避繳納稅款案件，也不能否認“不予追究刑事責任條款”賦予納稅人的此項機會和權利，原則上公安機關應移送稅務機關并由稅務機關依法下達追繳通知。但若公安機關發(fā)現(xiàn)納稅人存在處罰阻卻除外的情況，該項機會和權利給予或不給予納稅人并沒有實質影響時，也沒有必要以行政處罰前置束縛公安機關直接移送起訴的權力。
（二）要求三項條件齊備
“補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰”明確表明，在稅務機關依法下達追繳通知后，納稅人若想不被追究刑事責任，必須同時具備補繳應納稅款、繳納稅收滯納金、已受行政處罰三項條件，缺一不可。有學者認為，若稅務機關下達的追繳通知中遺漏了稅款、滯納金或行政處罰中的一項，只要納稅人遵照通知書補繳了相應款項，就不妨礙納稅人享有不予追究刑事責任的機會和權利。這種看法不符合從嚴解釋的刑法原理，有對逃避繳納稅款納稅人擴大寬容的嫌疑。對逃避繳納稅款行為，合法的追繳通知是包含補繳應納稅款、繳納滯納金以及行政處罰三個部分的，不包含這三項內容的追繳通知明顯不合法。依據明顯不合法的追繳通知放任對（接受錯誤追繳決定的）納稅人“不予追究刑事責任”，很可能會造成逃避繳納稅款的納稅人與稅務機關相關人員私下勾結。
本文認為，對逃避繳納稅款的追繳通知中遺漏稅款、滯納金或行政處罰任意一項或多項的，應當由逃避繳納稅款的納稅人向稅務機關提出補正請求，補正之后納稅人按照完整的追繳通知“補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰”，才能不予追究刑事責任。對納稅人提出補正要求而稅務機關拒不補正的，納稅人依照不完整的追繳通知完成行政處分要求的，才能享有不予追究刑事責任的機會和權利。

三、處罰阻卻除外的適用規(guī)則
處罰阻卻除外的情形是逃避繳納稅款的納稅人“五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰”。從字面看，處罰阻卻除外有三個要件：“五年內”“因逃避繳納稅款”“受過刑事處罰或被稅務機關給予兩次以上行政處罰”。因此，對逃避繳納稅款的納稅人適用處罰阻卻除外而必須追究刑事責任的，要三個要件同時滿足。
（一）“五年內”的回溯起點和處罰終點
1.回溯起點應以稅務機關下發(fā)追繳通知日為準。處罰阻卻除外，是站在行為人此次逃避繳納稅款犯罪已經成立的基礎上，回顧納稅人過往“五年內”是否有“因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰”?；厮萜瘘c以哪一天為基準？理論上，回溯起點有稅務機關立案日、稅務機關下達追繳通知日、稅務機關移送司法機關日、公安機關移送起訴日等多種選擇。稅務機關立案之日，表明稅務機關只是合理懷疑納稅人可能觸犯逃避繳納稅款罪并無實質證據，以稅務機關立案日作為回溯起點沒有實際意義。以稅務機關移送司法機關日（或更靠后的公安機關移送起訴日）作為回溯起點時，因為關于案件移送時間，現(xiàn)行制度規(guī)定的是期間而非時點，則可能會因移送機關的原因使某些原本在五年內因逃避繳納稅款受過處罰的納稅人變?yōu)槲迥陜葲]有受過處罰。所以，最好的選擇是以稅務機關下達追繳通知日為回溯起點。此時第一款“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數額較大并且..”的犯罪行為已經基本確定，移送司法機關后要做的只是看是否達到起訴標準或是否可以不予追究刑事責任。這樣選擇，也能契合處罰阻卻部分“有第一款行為”的規(guī)定。
2.處罰終點應以上次處罰結束日為準?；仡欉^往五年，目的在于確定納稅人有無“因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰”的情形。因此，上次處罰的終點確定，關乎對納稅人可否適用處罰阻卻除外。對上次處罰終點，理論上有兩種不同的理解。一是以上次刑事判決生效或行政處罰決定生效之日為準。即：處理此次逃避繳納稅款罪時，要看過去五年內是否有對納稅人生效的刑事判決或行政處罰，如果沒有就應當不予追究刑事責任；反之，如果有且其他要件滿足時就應當適用處罰阻卻除外，必須追究刑事責任。二是以上次刑事處罰或行政處罰執(zhí)行結束之日為準。即：處理此次逃稅罪時，要看納稅人在過去五年中是否有受過刑事處罰或行政處罰的經歷。只要納稅人在過去五年中受過或仍在承受刑事處罰或行政處罰（處罰持續(xù)），就應當適用處罰阻卻除外而必須追究刑事責任。從法條的文本看，“受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰”中“受過”的賓語是“刑事處罰或者行政處罰”，而不是“刑事處罰判決”或“行政處罰決定”，因此第二種理解更符合文義解釋的要求。另外，從處罰阻卻除外并不一味寬容的用意看，將“五年內”理解為從刑事處罰或行政處罰執(zhí)行結束時起算更為適宜。所以，無論上一次刑事判決或行政處罰決定生效于五年之前還是五年之內，只要五年中納稅人有被刑事處罰或行政處罰的經歷，就應當追究刑事責任。
（二）“因逃避繳納稅款”特別強調處罰誘因
處罰阻卻除外提到的“因逃避繳納稅款”，特別強調了受過刑事處罰或被稅務機關給予兩次以上行政處罰的誘因。對因逃避繳納稅款未受過刑事處罰或未被稅務機關給予兩次以上行政處罰的納稅人，以及對不是因逃避繳納稅款而受過刑事處罰或被稅務機關給予兩次以上行政處罰的納稅人，都不屬于處罰阻卻除外的情形，都可視納稅人滿足處罰阻卻規(guī)則的要件而“不予追究刑事責任”。
對“因逃避繳納稅款”中的“逃避繳納稅款”，按照體系解釋的原則，應作與第一款逃避繳納稅款罪相同理解。逃避繳納稅款不僅要具備犯罪故意的主觀要件，還要具備“采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報”以及“逃避繳納稅款數額”較大或巨大的客觀要件。否則，若連逃避繳納稅款罪都不成立，就無從談及處罰阻卻及處罰阻卻除外。

四、結 語
自2009年刑法第二百零一條增設“不予追究刑事責任”條款以來，對該條款的理解和適用的爭議就未曾停止?！安挥枳肪啃淌仑熑巍睏l款保障國家稅收權益的立法意圖不容否定，因此解決爭議的唯一途徑就是深入探尋的“不予追究刑事責任”條款的性質和具體使用規(guī)則。
作為立法后獨立于立法者客觀存在的刑法條文，“不予追究刑事責任”條款的理解和適用應當遵循法解釋學的基本原理。從法解釋學看，“不予追究刑事責任”條款不能定性為出罪事由，否則會混淆逃避繳納稅款犯罪行為與不予追究刑事責任的邏輯先后次序；也不能定性為初犯免責，否則會在判斷是否“不予追究刑事責任”時摻雜過多的主觀判斷（如主觀惡意、悔改態(tài)度等）。只有將“不予追究刑事責任”條款定性為處罰阻卻，才能厘清第一款逃避繳納稅款犯罪行為與不予追究刑事責任間的邏輯次序，才能準確表達國家只看納稅人客觀表現(xiàn)的條款精神。在具體適用“不予追究刑事責任”條款時，要注意刑法對逃避繳納稅款罪有不予追究刑事責任寬容，同時更有一層不一味寬容的潛在立場。循此立場對處罰阻卻規(guī)則和處罰阻卻除外規(guī)則從嚴解釋，才能讓“不予追究刑事責任”條款既發(fā)揮實現(xiàn)政策意圖的作用，又不至于淪為對部分逃避繳納稅款行為的過度保護。
（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務研究》2023年第11期。）

歡迎按以下格式引用：
董梅.刑法逃避繳納稅款罪中“不予追究刑事責任”條款的解析與適用[J].稅務研究，2023（11）：83-87.


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