論數(shù)字經(jīng)濟下稅收聯(lián)結(jié)規(guī)則的時空構(gòu)造與規(guī)范嬗變

作者：
彭 程（中國人民大學法學院）

經(jīng)濟數(shù)字化背景下，“支柱一”面臨著技術(shù)實質(zhì)性規(guī)則過于復雜、各方利益分配不均衡、單邊征稅行動大有抬頭之勢等問題，不斷引發(fā)國際各方對其有效性和可實施性的質(zhì)疑。而在稅收聯(lián)結(jié)規(guī)則的規(guī)范構(gòu)建上，“支柱一”在定性方面將部分征稅權(quán)賦予市場國，在定量方面以一定數(shù)額的收入門檻作為聯(lián)結(jié)度檢驗標準，結(jié)合公式分配法進行利潤分割，但未能與作為來源國征稅基礎(chǔ)的傳統(tǒng)稅收聯(lián)結(jié)規(guī)則形成邏輯脈絡上的接洽。
面對國際稅收規(guī)則的嬗變，既有學術(shù)研究多停留于對稅制實踐進行實證性描述和總結(jié)的層面上，或僅在一個實踐劇烈變革的大背景下提出表層化的問題和建議，未能對國際稅收制度的設計邏輯予以深入分析。本文回歸1923年經(jīng)濟學家報告中提出的經(jīng)濟忠誠原則，分別從經(jīng)濟交易發(fā)生的時空交互意義和貨幣價值的實現(xiàn)層面，闡述稅收聯(lián)結(jié)的實質(zhì)意涵與構(gòu)造邏輯，探討經(jīng)濟聯(lián)系何以具有稅收意義。在此基礎(chǔ)上，進一步分析數(shù)字經(jīng)濟是如何擊破傳統(tǒng)稅收聯(lián)結(jié)規(guī)則的運作機制的，不同改革方案又是如何對國際稅收聯(lián)結(jié)規(guī)則予以補缺，并從經(jīng)濟聯(lián)結(jié)的視角透視各方案背后的稅理和規(guī)范邏輯。最后回到市場國征稅權(quán)，從稅收聯(lián)結(jié)關(guān)系的角度，闡明市場國如何能夠作為新的聯(lián)結(jié)點被嵌入國際稅收制度中，以期為國際稅收聯(lián)結(jié)規(guī)則的理論深化和實踐運用提供助益。

一、傳統(tǒng)稅收聯(lián)結(jié)規(guī)則的構(gòu)造進路：經(jīng)濟聯(lián)系何以具有稅收意義
在現(xiàn)代國際稅收制度的基本框架中，僅在一國與其納稅人之間或者與被征稅的交易和財產(chǎn)之間具有“緊密、真實的聯(lián)系”時，才允許一國對其征稅。1923年由國際聯(lián)盟聘請經(jīng)濟學家出具的《雙重征稅報告》將這種“緊密、真實的聯(lián)系”以經(jīng)濟忠誠原則的方式確定下來。根據(jù)《雙重征稅報告》，判定納稅人與發(fā)生聯(lián)系的國家之間經(jīng)濟忠誠度的三項主要考慮因素包括：財富的生產(chǎn)、財富的處置和財富的所有。當某個國家（地區(qū)）具有穩(wěn)固政權(quán)組織和穩(wěn)定健全法制，以至于該管轄區(qū)當局能夠為經(jīng)濟活動的發(fā)生過程給予必要的公共服務支持，幫助其最終實現(xiàn)財富的消費環(huán)節(jié)，便可認為與財富相關(guān)的重要經(jīng)濟活動對該國具有經(jīng)濟忠誠。
具體到國際稅收規(guī)則框架中，收入在何種情況下與一國具有“緊密、真實的聯(lián)系”，進而需要向該國納稅，關(guān)鍵在于該國與產(chǎn)生所得的活動之間是否存在一種聯(lián)結(jié)關(guān)系。由此形成的法律規(guī)則被稱為稅收聯(lián)結(jié)規(guī)則，它是對一項所得是否具有顯著的、實質(zhì)性的、具有不可放棄的稅收利益意義，以及具有實際執(zhí)行的稅收征管意義的測試標準。國際稅收分配規(guī)則將常設機構(gòu)作為稅收聯(lián)結(jié)規(guī)則以界定營業(yè)利潤的來源地，從而限制來源地稅收管轄權(quán)的行使范圍。
工業(yè)經(jīng)濟時代，為了與當?shù)亟㈩l繁、穩(wěn)定的經(jīng)濟聯(lián)系，非居民企業(yè)大多需要在當?shù)卦O立常設機構(gòu)作為其經(jīng)營業(yè)務的地理位置聚合點，保證其和當?shù)厣a(chǎn)要素以及不同市場主體間的經(jīng)濟交互活動能夠穩(wěn)定進行。依托于該固定經(jīng)營場所，非居民企業(yè)能夠在一定時間和空間內(nèi)與當?shù)厥袌霎a(chǎn)生穩(wěn)定的交互行為，貨幣價值的收入實現(xiàn)亦與當?shù)鼐邆鋾r間和空間上的緊密、穩(wěn)定聯(lián)系。當非居民企業(yè)在來源國的營利水平使其即便對當?shù)刎摀{稅成本時，依然出于營利動機而不愿放棄在當?shù)亻_展經(jīng)濟活動，此時，非居民企業(yè)這種對于在當?shù)亟⒊ＴO機構(gòu)在意愿上的“不可輕棄”，便構(gòu)成了非居民企業(yè)對來源國的“經(jīng)濟忠誠”。
從本質(zhì)上看，交易是一種“相互依存的利益”的根本活動單位，“這種根本單位必須是不僅不斷地反復發(fā)生（帶有一些變化），并且要使參加活動的人們有把握地預期這種反復能在未來繼續(xù)發(fā)生，且這一單位必須含有預期的必然性”，即具有秩序。稅收制度中的聯(lián)結(jié)規(guī)則，則是通過設置一種確切的、可辨別的活動單位，將屬于交易的要素維持、收束在一起，以檢驗非居民企業(yè)在來源國發(fā)生的交易行為是否達到了穩(wěn)定且頻繁發(fā)生的緊密程度，從而判斷企業(yè)在貨幣價值的收入實現(xiàn)上與來源地之間是否具備經(jīng)濟忠誠。如檢驗為真，則這種經(jīng)濟聯(lián)系具有稅收上的必要性，需要向來源國納稅。為了使這一檢驗簡明有效，這一活動單位需能從時間和空間維度對屬于交易的波動性要素予以有效的框定和收束，并從外觀上呈現(xiàn)出一個相對穩(wěn)定的預期。常設機構(gòu)正是在物理空間上控制并框定了與交易相關(guān)的關(guān)鍵性或限制性要素，從而能夠確證企業(yè)的貨幣價值實現(xiàn)與來源地之間兼具時間、空間以及來源上的緊密、穩(wěn)定聯(lián)系，因而在工業(yè)經(jīng)濟時代具備長期的合理性。

二、聯(lián)結(jié)規(guī)則的邏輯補全：基于用戶參與在貨幣價值實現(xiàn)上的時空分離

稅收聯(lián)結(jié)規(guī)則另一隱含的經(jīng)濟邏輯是，數(shù)字企業(yè)與來源地之間的時空交互活動和經(jīng)濟交易行為原則上是一體的，是同一個過程的兩個方面，交互活動的發(fā)生與貨幣價值的實現(xiàn)之間不存在時間和空間上的割裂，因此能夠確證貨幣價值的實現(xiàn)對于當?shù)鼐哂薪?jīng)濟忠誠。工業(yè)經(jīng)濟時代的征稅邏輯是將生產(chǎn)經(jīng)營者視為價值創(chuàng)造主體，生產(chǎn)經(jīng)營者實體占有貨幣價值的地點作為價值的創(chuàng)造地。但在數(shù)字經(jīng)濟當中，卻出現(xiàn)了用戶參與的貨幣價值的實現(xiàn)在時間和空間上的分離。
首先，數(shù)字經(jīng)濟對于數(shù)據(jù)以及用戶參與存在高度依賴，用戶數(shù)據(jù)的收集和分析、用戶參與的互動場景等對于數(shù)字經(jīng)濟業(yè)務具有重要作用。其次，在數(shù)字服務使用的過程當中，用戶的網(wǎng)頁瀏覽、鏈接點擊、信息填寫、商品評價以及購買下單等用戶參與行為均會在互聯(lián)網(wǎng)中留下痕跡，向數(shù)字企業(yè)提供了具有商業(yè)價值的數(shù)據(jù)資源。這些散亂且無序的原始數(shù)據(jù)經(jīng)過企業(yè)的分析處理，便能夠轉(zhuǎn)換成可應用、可創(chuàng)造收益的數(shù)據(jù)形式。這共同使得數(shù)字經(jīng)濟呈現(xiàn)出明顯的網(wǎng)絡效應、整合和協(xié)同效應，用戶數(shù)量以及用戶交互量的多寡，成為企業(yè)占據(jù)行業(yè)領(lǐng)先地位、獲取超額利潤乃至吸引資本投資的重要倚仗。
因此，可以將“用戶參與”這一泛化的概念范疇根據(jù)對數(shù)字企業(yè)的價值創(chuàng)造貢獻分成兩個層面：其一是用戶參與行為本身，其二是用戶參與過程中形成的用戶數(shù)據(jù)。一般而言，只有經(jīng)由企業(yè)的分析和處理，用戶數(shù)據(jù)才能從無序、散亂的數(shù)據(jù)資源轉(zhuǎn)化為具有應用價值、可在下一環(huán)節(jié)實現(xiàn)增值的數(shù)據(jù)形式，而用戶參與本身亦需要通過數(shù)字企業(yè)所提供的產(chǎn)品或平臺服務發(fā)揮網(wǎng)絡效應。因此，用戶參與和用戶數(shù)據(jù)二者均無法憑借其自身即完成貨幣價值的實現(xiàn)過程，需數(shù)字企業(yè)通過多層面的商業(yè)運營才能充分發(fā)揮其效用和價值，并達成貨幣價值的最終實現(xiàn)。
而在用戶參與貨幣價值的實現(xiàn)過程當中，也存在從間接實現(xiàn)到直接實現(xiàn)的兩個階段。在間接實現(xiàn)階段，無論是基于社群效應還是行為背書，用戶參與本身便能夠通過網(wǎng)絡效應提高企業(yè)產(chǎn)品和服務對其他用戶的使用價值，從而為企業(yè)吸引更多的用戶。而基于不斷迭代優(yōu)化的數(shù)據(jù)存儲與處理技術(shù)，數(shù)字企業(yè)也能夠通過對用戶數(shù)據(jù)的廣泛收集、高效處理和分析，獲知、細分用戶群體的偏好類型，不斷優(yōu)化算法和數(shù)據(jù)策略，提高數(shù)據(jù)生產(chǎn)力和質(zhì)量。此時，數(shù)字企業(yè)在上述過程中可能并未獲得收入，用戶參與的價值在這一過程中只是作為一個抽象性概念，內(nèi)化于企業(yè)的無形資產(chǎn)當中。而在此基礎(chǔ)上，企業(yè)可以通過出售數(shù)據(jù)、提供大數(shù)據(jù)服務等方式將用戶數(shù)據(jù)資源轉(zhuǎn)化成實際的商業(yè)利益，或是以龐大的用戶群資源為基礎(chǔ)拓展在線廣告業(yè)務，將用戶參與直接轉(zhuǎn)化為可觀的貨幣價值，這導致產(chǎn)生利潤的交易極有可能并未發(fā)生于用戶所在的稅收轄區(qū)。而無論跨國企業(yè)向用戶提供的數(shù)字化服務是否需要用戶付費，這些數(shù)字企業(yè)在獲取龐大的用戶數(shù)據(jù)時均無須向用戶支付任何對價。同時，雖然獲取數(shù)據(jù)這一行為本身具有成本，但對于企業(yè)而言，當應用軟件完成搭建并投入運營之后，企業(yè)在獲取、收集乃至后續(xù)的分析、處理數(shù)據(jù)時，需要付出的邊際成本通常接近于零。
在貨幣價值實現(xiàn)的具體過程當中，用戶參與的價值創(chuàng)造是一個由多環(huán)節(jié)緊密銜接、缺一不可的過程性鏈條。首先是用戶參與行為的發(fā)生和用戶數(shù)據(jù)積累的實現(xiàn)。在這一階段，用戶參與本身未能達成貨幣價值的實現(xiàn)，但事實上形成了數(shù)字企業(yè)能夠充分利用的資源和要素，構(gòu)成了貨幣價值在未來能夠?qū)崿F(xiàn)的穩(wěn)定預期，并經(jīng)過后續(xù)與企業(yè)產(chǎn)品和服務的充分結(jié)合，在其他交易活動中完成貨幣價值的最終實現(xiàn)。在這個過程性鏈條中，用戶參與過程的實際發(fā)生和其貨幣價值的最終實現(xiàn)，在時間上存在明顯分離，在地理空間上亦可能發(fā)生于不同的稅收管轄區(qū)域。如果說僅僅是常設機構(gòu)物理性質(zhì)的缺失，還能夠通過對常設機構(gòu)范圍的擴圍或是將用戶參與擬制為價值貢獻的要素等方式，彌合聯(lián)結(jié)規(guī)則的缺漏。但是，數(shù)字經(jīng)濟下用戶參與過程和其貨幣價值實現(xiàn)的時空分離，徹底導致“交互活動發(fā)生”和“貨幣價值實現(xiàn)”在時間和空間上的階段性斷裂，經(jīng)濟忠誠無從得證，傳統(tǒng)聯(lián)結(jié)規(guī)則的規(guī)范意義失落。

三、數(shù)字經(jīng)濟稅制的更迭方案：對傳統(tǒng)聯(lián)結(jié)規(guī)則的補缺嘗試
面對傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則在數(shù)字經(jīng)濟形態(tài)上表現(xiàn)出的不契合，實踐和理論從不同角度提出了各式應對方案，嘗試彌補國際稅收聯(lián)結(jié)規(guī)則漏洞。其中，實踐發(fā)展方面最具有影響力的是數(shù)字服務稅、經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）“雙支柱”方案以及聯(lián)合國的《關(guān)于發(fā)達國家與發(fā)展中國家間避免雙重征稅的協(xié)定范本》（以下簡稱“UN范本”）新增的第12B條款。理論方面則有價值創(chuàng)造理論、“特定地域租金”、供需利潤觀等，嘗試對稅收聯(lián)結(jié)規(guī)則嬗變作出適應性解釋。
（一）虛擬常設機構(gòu)與顯著經(jīng)濟存在
常設機構(gòu)作為來源國對非居民企業(yè)的征稅門檻，從經(jīng)濟存在水平和經(jīng)濟上的時空交互程度對經(jīng)濟忠誠進行判斷。隨著OECD的《關(guān)于對所得和財產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定范本》的不斷修訂，常設機構(gòu)也產(chǎn)生了從場所型到代理型的范圍拓展。面對數(shù)字經(jīng)濟造成的稅收挑戰(zhàn)，OECD在2004年《現(xiàn)行有關(guān)營業(yè)利潤征稅的協(xié)定規(guī)則是否適用于電子商務》報告中分別給出了“虛擬固定營業(yè)場所”“虛擬代理人”“本地商業(yè)存在”三種不同方案，并在2015年稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）行動計劃最終報告中提出“顯著經(jīng)濟存在”的聯(lián)結(jié)概念，以用戶點擊量、合同交易額或數(shù)量、經(jīng)營時間等作為征稅門檻的判定標準。
從虛擬常設機構(gòu)到顯著經(jīng)濟存在，這種補缺方式試圖以虛擬形式擴展常設機構(gòu)概念的范圍，通過法律形式的擬制化補充經(jīng)營活動與來源國之間物理聯(lián)結(jié)不足的情況，對以物理存在為核心的傳統(tǒng)常設機構(gòu)概念予以重新定位與概念拓補。此類方案嘗試在最大限度上順承傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則的規(guī)范邏輯，盡可能減少對稅收規(guī)則框架的顛覆式重構(gòu)。
但反過來，該方案也囿于傳統(tǒng)常設機構(gòu)概念的路徑慣性，試圖通過對概念的縫縫補補來將新的稅收情況納入舊的規(guī)則框架中。然而，當時空交互活動轉(zhuǎn)為線上虛擬形式，其本身便已不再被任何實體存在所框定和限制，此時應直接對經(jīng)濟交易活動的實際發(fā)生進行稅收意義的刻畫，而非再次試圖將無形商業(yè)活動歸入常設機構(gòu)的單薄概念當中。相較于“虛擬常設機構(gòu)”，“顯著經(jīng)濟存在”則相對擺脫了上述思維桎梏，試圖對跨國企業(yè)在市場國的營業(yè)活動予以實體性刻畫，以主體性概念搭建“經(jīng)濟存在”的空中樓閣。
（二）價值創(chuàng)造理論與數(shù)字服務稅方案
基于用戶參與對數(shù)字經(jīng)濟商業(yè)形式中價值創(chuàng)造的貢獻，2014年OECD在BEPS中期報告中提出價值創(chuàng)造理論，認為征稅要同經(jīng)濟活動發(fā)生地與價值創(chuàng)造地相統(tǒng)一，強調(diào)企業(yè)利潤的歸屬認定應與企業(yè)價值創(chuàng)造相匹配，消費者的免費勞動對數(shù)字企業(yè)的價值創(chuàng)造具有重要貢獻。歐盟據(jù)此提出數(shù)字服務稅方案，主張任何一個歐盟成員國均可對境內(nèi)發(fā)生的以用戶參與創(chuàng)造價值為特征的數(shù)字服務征收數(shù)字服務稅。在“雙支柱”之前，價值創(chuàng)造理論被視為國際稅收規(guī)則重塑的重要標準，也是數(shù)字服務稅設立的主要理論依據(jù)。數(shù)字服務稅也被不少國家和學者視為解決價值創(chuàng)造地與利潤征稅地錯配問題的可行方案。
雖然BEPS行動計劃意圖以價值創(chuàng)造概念證成數(shù)字經(jīng)濟時代征稅權(quán)重新分配的合法性，但價值創(chuàng)造概念本身存在顯著的模糊性，缺乏一套科學客觀的評定方法，并非形塑傳統(tǒng)征稅政策或稅收協(xié)定的基礎(chǔ)性準則，而是近些年才被提出的可用于輔助判斷常設機構(gòu)的方法之一，其政策性論據(jù)屬性要遠大于其經(jīng)濟論證能力。
（三）特定地域租金理論
數(shù)字服務稅欲從政策倡議轉(zhuǎn)換到大規(guī)模的立法實現(xiàn)，亟須發(fā)展稅收理論為其提供合法性辯護。Cui 等學者將特定地域租金理論適用于數(shù)字服務稅，將數(shù)字服務稅視為一種數(shù)字企業(yè)從特定地點攫取的經(jīng)濟租金，稱為特定地域租金（Location-Specific Rent，LSR）。
早先，世界銀行在關(guān)于非居民境外間接轉(zhuǎn)讓規(guī)則的報告中便使用了LSR：為了在各國之間公平分配征稅權(quán)，當企業(yè)獲得的經(jīng)濟回報超過了投資者所要求的最低“正?！被貓笏綍r，超出的部分利潤以“租金”表示。這一“租金”往往與特定地點具有關(guān)聯(lián)（甚至是唯一關(guān)聯(lián)），和資產(chǎn)（強調(diào)不可移動性，包括土地、建筑以及建基于該種財產(chǎn)之上的權(quán)利，如采礦權(quán)等許可證）所屬位置的當?shù)卣ㄌ峁┑墓卜眨﹦?chuàng)造的權(quán)利聯(lián)系在一起。資產(chǎn)的不可移動性決定了其價值的增值，同時反映了該資產(chǎn)所在的位置。而在一些典型的數(shù)字商業(yè)模式中，數(shù)字服務用戶作為“產(chǎn)消者”的屬性表明跨國企業(yè)事實上利用了當?shù)氐馁Y源以獲利，數(shù)字平臺的特定地域租金亦應當被追溯并分配給特定的地域。
特定地域租金繞開了對常設機構(gòu)等聯(lián)結(jié)規(guī)則的重塑性討論，而是直接著眼于數(shù)字企業(yè)的超額利潤，嘗試厘定數(shù)字服務稅的理論實質(zhì)。不過，由于以用戶參與和用戶數(shù)據(jù)為代表的資產(chǎn)具有明顯的無形性和虛擬性，與特定地域租金通常指向的實體資產(chǎn)具有特征上的區(qū)別，導致該理論并未被廣泛接受，也未能形成實踐中的可行方案。但是，特定地域租金理論在構(gòu)造原理上，著眼于價值創(chuàng)造過程中生產(chǎn)者剩余或消費者剩余在來源上的特定位置，將資產(chǎn)增值所創(chuàng)造的財富與該資產(chǎn)所在的位置相互勾連，能夠為稅收聯(lián)結(jié)理論的發(fā)展提供有益啟示。
（四）供需利潤觀和最終銷售目的地的現(xiàn)金流稅方案
傳統(tǒng)工業(yè)經(jīng)濟時代對價值創(chuàng)造的認知，是以資產(chǎn)和勞動兩類生產(chǎn)要素為核心的供應利潤觀，資產(chǎn)和勞動兩類生產(chǎn)要素的投入場所即事實上企業(yè)營業(yè)利潤的來源地。時空交互和經(jīng)濟交易活動以資產(chǎn)和勞動為核心，進而得以被常設機構(gòu)框定。相較于供應利潤觀，供需利潤觀將重點放在了市場國，認為市場國的市場需求對于企業(yè)利潤創(chuàng)造和價值實現(xiàn)具有貢獻。
基于對市場國重要性的肯認，一種基于最終銷售目的地的現(xiàn)金流稅（Destination-Based Cash Flow Tax，DBCFT）方案被提出。實施DBCFT的一個核心要素是使“目的地”的相關(guān)概念可操作，具有可識別性。該方案的提出者認為，這一稅收方案是一種全新的以最終銷售目的地現(xiàn)金流為稅基的稅收類型，雖然在制度轉(zhuǎn)軌的過程中會造成高昂成本，但也具有更加理想的長期屬性。由于這一方案對稅收規(guī)則的改革較為激進，目前仍停留在理論層面，但是該方案正視了市場國作為最終消費地本身對于價值創(chuàng)造的重要性，具有一定參考價值。
（五）UN范本2021年版本12B條款
除了OECD主導的多邊“雙支柱”方案以外，聯(lián)合國同樣基于經(jīng)濟數(shù)字化中物理性常設機構(gòu)失效帶來的稅收挑戰(zhàn)，從雙邊協(xié)定角度對國際稅收規(guī)則作出了調(diào)整，在UN范本2021年版本中增加了12B條款。該條款賦予來源國對自動化數(shù)字服務（ADS）境外收入的征稅權(quán)，征稅率不得超過締約雙方在雙邊協(xié)定中設定的比例，建議設定為3%或4%。UN范本12B條款將ADS的具體范圍予以列舉：線上廣告服務、用戶數(shù)據(jù)提供、在線搜索引擎、在線中介平臺服務、社交網(wǎng)絡平臺以及數(shù)字內(nèi)容服務，并排除了特許權(quán)收入和技術(shù)性服務費。與OECD的“雙支柱”方案相較，12B條款僅著眼于ADS在來源國未構(gòu)成常設機構(gòu)的情況予以補缺，是常設機構(gòu)的補充條款，不影響既有國際稅收規(guī)則的效力。
（六）OECD“支柱一”方案
2021年7月1日，OECD聲明稱全球130個國家（地區(qū)）支持“雙支柱”解決方案，同年10月8日，OECD發(fā)布了《關(guān)于應對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)雙支柱方案的聲明》，其中，“支柱一”方案將跨國數(shù)字企業(yè)剩余利潤（指超過營業(yè)收入10%以上部分的利潤）的25%的征稅權(quán)，重新分配到這些跨國企業(yè)的客戶和用戶所在的稅收管轄區(qū)。OECD在2022年2月發(fā)布的《支柱一金額A下的聯(lián)結(jié)度和收入來源規(guī)則立法模板（草案）》公眾征詢意見稿中，收入來源規(guī)則規(guī)定被征稅的收入需要來源于使用或消費商品或服務的最終市場管轄區(qū)，而新方案的聯(lián)結(jié)度測試則是跨國企業(yè)集團一定期間在管轄區(qū)內(nèi)產(chǎn)生的收入等于或大于一定金額，即在該期間滿足聯(lián)結(jié)關(guān)系測試。
“支柱一”方案確定的新稅收聯(lián)結(jié)規(guī)則在邏輯上存在著定性-定量的躍遷過程。首先，“支柱一”在定性方面將征稅權(quán)賦予了市場國，直接承認了市場國在征稅權(quán)分享中的地位，放棄對“用戶價值”的厘定與詮釋。隨后，以定量規(guī)則將一定數(shù)額的收入閾值門檻作為聯(lián)結(jié)度檢驗，將達到收入閾值門檻的跨國企業(yè)的剩余利潤按照公式分配法計算市場國可獲得的稅收收入。這種閾值門檻的設計實際上便是對“一定時間和空間范圍內(nèi)經(jīng)濟交互行為的穩(wěn)定、頻繁發(fā)生”的定量表達。當營業(yè)收入滿足該閾值時，即通過已實現(xiàn)的貨幣價值來證明穩(wěn)定緊密的經(jīng)濟聯(lián)結(jié)以及經(jīng)濟忠誠的必然形成，此時需要向市場國納稅。

四、以市場為聯(lián)結(jié)點的合理性：作為穩(wěn)定經(jīng)濟單位對統(tǒng)合性利益束的供給
在OECD的推動下，包容性框架成員基本默認市場國應當對跨國企業(yè)的利潤收入具有征稅權(quán)。但從聯(lián)結(jié)規(guī)則本身應當具有的稅理上看，“支柱一”方案采取的定量聯(lián)結(jié)度規(guī)則和公式分配法只是純粹的技術(shù)性規(guī)則，未闡明市場國征稅權(quán)的正當性來源，也未能與傳統(tǒng)的常設機構(gòu)原則乃至經(jīng)濟忠誠原則形成邏輯脈絡上的呼應。
稅收聯(lián)結(jié)規(guī)則以經(jīng)濟忠誠為原則，要么忠誠于人，要么忠誠于地，由此便產(chǎn)生了居民國征稅規(guī)則與來源國征稅規(guī)則。但是具體決定實體所在地（即來源國）利潤的因素往往具有相對的流動性。企業(yè)可以且有動機將其實際活動、有形資產(chǎn)、無形資產(chǎn)甚至是利潤轉(zhuǎn)移到低稅率國家，政府則出臺大量反避稅規(guī)則予以應對，這導致了稅制整體運行的效率低下和規(guī)則體系的復雜。而從國家的角度看，國家也有動機通過稅收競爭來吸引這些活動和利潤。市場交易的本質(zhì)是流動性，國際經(jīng)濟貿(mào)易更是由生產(chǎn)要素的跨國流動和經(jīng)濟交易活動的跨國參與共同構(gòu)成。傳統(tǒng)國際稅收體系對經(jīng)營活動發(fā)生的地點征稅，但隨著經(jīng)濟數(shù)字化進程推進，數(shù)字企業(yè)大部分經(jīng)營活動的可移動性和無形性均顯著增強，甚至達到了能夠舍棄常設機構(gòu)的程度。無論狹義的用戶參與還是用戶數(shù)據(jù)，均具有高度的虛擬性和可流動性，外觀上也無法呈現(xiàn)出一個相對穩(wěn)定的、能夠準確識別的物理外觀，導致傳統(tǒng)稅收聯(lián)結(jié)規(guī)則失靈。
因此，對稅收聯(lián)結(jié)規(guī)則予以更新構(gòu)造的關(guān)鍵，在于將時空交互活動的穩(wěn)定、頻繁發(fā)生重新予以顯性的、可識別的外觀構(gòu)造。這意味著要重新尋找一個能夠被準確識別且具有低流動性的活動單位，將那些容易不斷發(fā)生變化的、始終處于波動當中的關(guān)鍵性或限制性要素維持、收束在一起，以確證“穩(wěn)定、頻繁的經(jīng)濟聯(lián)系”和經(jīng)濟忠誠的存在。該活動單位的穩(wěn)定和低流動性程度，決定了聯(lián)結(jié)點的相對固定性。稅收聯(lián)結(jié)規(guī)則對有效經(jīng)濟活動單位的選擇，能夠使跨國企業(yè)利潤轉(zhuǎn)移的機會大大減少，在降低對經(jīng)濟活動扭曲程度的同時，也降低了國家對復雜稅收立法的需要。
“聯(lián)結(jié)度不應僅是方案中的一個技術(shù)性連接點，它實際上提供了征稅權(quán)的正當性，決定了征稅主體、對象、范圍與標準?！痹趪H稅收中，對利潤征稅的權(quán)利應根據(jù)相對固定的因素分配給各個國家。這一因素的選擇應當與征稅對象激勵相容，且具有一定的稅收中性。幾乎所有的商業(yè)活動都是相對流動的，在跨國企業(yè)諸多實質(zhì)性經(jīng)濟活動的發(fā)生地點中，大部分地點在經(jīng)濟數(shù)字化情況下都可以拋棄或者選擇性轉(zhuǎn)移。在經(jīng)濟數(shù)字化下，原本被認為具有高度分散化和原子性的用戶（消費者）個人，反而成為經(jīng)濟數(shù)字化下相對穩(wěn)定的因素：其一，當用戶是自然人個體時，其對某一特定數(shù)字產(chǎn)品和服務的消費在整體支出中僅占有較小的比重，即便接受了轉(zhuǎn)嫁的稅負，也很難由于某一購買行為所承擔的稅負而轉(zhuǎn)移所屬的地理空間；其二，若用戶是具有集體組織性質(zhì)的企業(yè)客戶，也很難想象會為了減輕某個供應商的稅負（從而降低稅負轉(zhuǎn)嫁后需要承擔的價格）便輕易改變所屬的稅收管轄區(qū)。
1923年《雙重征稅報告》提出，納稅人向特定管轄區(qū)承擔納稅義務的核心原因在于，特定轄區(qū)為納稅人提供了公共服務，此乃經(jīng)濟忠誠對應地的判定依據(jù)。對來源國某種特定資源、公共服務或市場需求等稟賦的偏好，共同構(gòu)成了跨國企業(yè)在當?shù)厮哂械慕y(tǒng)合性利益束。作為理性經(jīng)濟人，跨國企業(yè)在充分權(quán)衡經(jīng)濟利潤與包括稅收在內(nèi)的經(jīng)營成本的得與失后，依然選擇在當?shù)亻_展經(jīng)營，這種在意愿上的“不可輕棄”，便形成了對當?shù)氐慕?jīng)濟忠誠。而在經(jīng)濟數(shù)字化中，用戶所在地即跨國企業(yè)市場所在地，構(gòu)成了跨國企業(yè)在當?shù)厮哂械慕y(tǒng)合性利益束中最為關(guān)鍵且相對固定的一部分，是企業(yè)無法輕易拋棄的地域性稟賦。
質(zhì)言之，市場國之所以能夠被嵌入到國際稅收制度當中，是因為其向跨國企業(yè)所供給的包括市場和用戶為關(guān)鍵核心的統(tǒng)合性利益束，是經(jīng)濟數(shù)字化下跨國企業(yè)難以輕易放棄的利益來源。同時，市場作為經(jīng)濟數(shù)字化下依然在物理空間上相對穩(wěn)定的經(jīng)濟單位，能夠?qū)⒛切┤菀撞粩喟l(fā)生變化的、始終處于波動當中的關(guān)鍵性或限制性的要素維持、收束在一起，在用戶價值創(chuàng)造過程與其貨幣價值的實現(xiàn)業(yè)已分離的情況下，依然能夠?qū)ⅰ胺€(wěn)定、頻繁發(fā)生的時空互動活動與經(jīng)濟交易行為”在同一個管轄區(qū)內(nèi)予以框定和呈現(xiàn)。
（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務研究》2023年第11期。）

歡迎按以下格式引用：
彭程.論數(shù)字經(jīng)濟下稅收聯(lián)結(jié)規(guī)則的時空構(gòu)造與規(guī)范嬗變[J].稅務研究，2023（11）：69-75.


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●推動直接稅比重提升的稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化研究
●財產(chǎn)稅結(jié)構(gòu)的國際比較與借鑒——以OECD成員國為例
●中國稅制結(jié)構(gòu)嬗變的內(nèi)在邏輯——基于國家治理體系轉(zhuǎn)換的視角
●縣級稅務機關(guān)在推進稅收現(xiàn)代化中的稅費征收監(jiān)管資源優(yōu)化——基于國家稅務總局莒縣稅務局的調(diào)查
●助力我國戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)發(fā)展的稅收政策局限與完善
●促進制造業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的著力點與稅收支持對策研究
●建設標準化“楓橋式”稅務分局的實踐策略——基于國家稅務總局富平縣稅務局的調(diào)查
●不動產(chǎn)民事執(zhí)行中的稅額確定與稅收優(yōu)先權(quán)問題初探——以一起不動產(chǎn)產(chǎn)權(quán)過戶糾紛案為例
●適應數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展的稅收制度建設與完善
●我國金融稅制演進：基本軌跡、主要特征及改革取向
●小微企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策研析
●完善我國政府債券所得稅政策的思考
●適應性治理視域下全球數(shù)字稅制變革的再審視
●防止稅收協(xié)定濫用的主要目的測試條款：構(gòu)成要件與法律適用
●應對氣候變化的稅收挑戰(zhàn)與政策建議——基于全球公共品融資的視角


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