全球最低稅實施過渡：“走出去”企業(yè)面臨的關(guān)鍵挑戰(zhàn)與應(yīng)對

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吳小強（北京華政稅務(wù)師事務(wù)所）

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2023年7月11日，經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）、二十國集團（G20）稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）包容性框架中138個成員轄區(qū)達成了《關(guān)于應(yīng)對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)“雙支柱”方案的成果聲明》（以下簡稱《“雙支柱”成果聲明》）。這不僅彰顯了由多數(shù)國家和地區(qū)推進的歷史性國際稅收制度改革取得重大進展，還表明BEPS包容性框架多數(shù)成員轄區(qū)自2021年10月發(fā)布《關(guān)于應(yīng)對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)“雙支柱”方案的聲明》（以下簡稱《“雙支柱”方案聲明》）以來，支柱一以及以全球反稅基侵蝕（GloBE）規(guī)則（又稱全球最低稅規(guī)則）為核心的支柱二技術(shù)方案制定工作已接近尾聲。筆者根據(jù)各轄區(qū)官方網(wǎng)站信息統(tǒng)計，截至2023年7月底，全球50多個國家和地區(qū)（含歐盟成員國）已經(jīng)著手開展全球最低稅實施和本地最低稅的國內(nèi)立法工作，部分轄區(qū)已完成立法，各轄區(qū)將從2024年起將陸續(xù)實施全球最低稅。同時，BEPS包容性框架還制定了促進過渡期簡化實施的安全港規(guī)則。我國“走出去”企業(yè)準確識別全球最低稅實施過渡期面臨的關(guān)鍵挑戰(zhàn)并做好評估應(yīng)對，有利于在全球公平納稅的同時減輕稅負變化對企業(yè)全球化經(jīng)營帶來的不利影響，也有利于在國際稅收秩序調(diào)整中保護屬于我國稅收主權(quán)的正當(dāng)利益。
一、全球最低稅規(guī)則體系與實施方案已基本制定完成

為落實《“雙支柱”方案聲明》，自2021年10月份以來，BEPS包容性框架在前期形成的《應(yīng)對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)：支柱二藍圖報告》的基礎(chǔ)上，組織成員轄區(qū)開展全球最低稅各類規(guī)則文本的起草、內(nèi)外部征求意見、討論和發(fā)布等工作。截至2023年7月底，BEPS包容性框架已發(fā)布包括立法模板、條款注釋、案例說明、征管指南（分兩批）、信息報告、安全港在內(nèi)的系列專業(yè)規(guī)則。
一是構(gòu)建起“立法模板-注釋”雙層架構(gòu)的全球最低稅規(guī)則體系。GloBE規(guī)則與應(yīng)稅規(guī)則（STTR）共同構(gòu)成了支柱二規(guī)則體系，并且前者是主要組成部分。BEPS包容性框架于2021年12月發(fā)布了《應(yīng)對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)——支柱二全球反稅基侵蝕規(guī)則立法模板》（以下簡稱《GloBE規(guī)則立法模板》），并于2022年3月發(fā)布了第一版《應(yīng)對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)：支柱二全球反稅基侵蝕規(guī)則立法模板注釋》（以下簡稱《GloBE規(guī)則立法模板注釋》）及《應(yīng)對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)：支柱二全球反稅基侵蝕規(guī)則立法模板案例說明》（以下簡稱《GloBE規(guī)則立法模板案例說明》）。《GloBE規(guī)則立法模板》為各轄區(qū)協(xié)調(diào)進行國內(nèi)立法提供范本，涵蓋GloBE規(guī)則的適用范圍、有效稅率和補足稅計算等關(guān)鍵操作規(guī)定、補足稅納稅實體、特別規(guī)定、稅收征管與過渡措施等內(nèi)容，以確保在盡量消除稅制差異的前提下對年收入超過7.5億歐元的跨國企業(yè)集團在全球各個轄區(qū)的收入至少繳納15%的全球最低稅?！禛loBE規(guī)則立法模板注釋》則為跨國企業(yè)和稅務(wù)管理部門提供關(guān)于GloBE規(guī)則下的運作和預(yù)期結(jié)果的詳細及全面的技術(shù)指導(dǎo)，闡明合格可退還稅收抵免（QRTC）、低稅支付規(guī)則（UTPR）等關(guān)鍵術(shù)語和條款的含義?！禛loBE規(guī)則立法模板案例說明》的作用是說明GloBE規(guī)則對各種事實案例的應(yīng)用，以促使稅務(wù)機關(guān)和跨國企業(yè)集團對GloBE規(guī)則的理解一致。OECD稅收政策與管理中心前主任帕斯卡·圣塔曼（Pascal Saint-Amans）認為，《GloBE規(guī)則立法模板注釋》是BEPS包容性框架成員轄區(qū)就《GloBE規(guī)則立法模板》的實質(zhì)性條款達成的詳細協(xié)議。2023年2月和7月，BEPS包容性框架分批發(fā)布了經(jīng)其成員轄區(qū)商定的《支柱二全球反稅基侵蝕規(guī)則的征管指南》（以下簡稱《征管指南》，分為第一批和第二批），并在其中明確了合格境內(nèi)最低補足稅（QDMTT）的具體條件?！墩鞴苤改稀窐?gòu)成“共同方法”（common approach）的一部分，并將在《GloBE規(guī)則立法模板注釋》的修訂版中體現(xiàn)?！墩鞴苤改稀反_保GloBE規(guī)則可以通過協(xié)調(diào)一致的方式實施和適用。
二是制定出簡化遵從和便于過渡執(zhí)行的“一攬子”配套實施方案。為了支持稅務(wù)管理部門執(zhí)行和管理《GloBE規(guī)則立法模板》中的各類規(guī)則，BEPS包容性框架制定了配套的“一攬子”實施規(guī)定，這些規(guī)定與《征管指南》一起構(gòu)成全球最低稅實施框架。2022年12月20日，BEPS包容性框架發(fā)布了《安全港和處罰寬免：全球反稅基侵蝕規(guī)則（支柱二）》，其中包括過渡性國別報告（CbCR）安全港、永久性簡化計算安全港、過渡性處罰寬免等具體內(nèi)容。過渡性國別報告安全港規(guī)則免除跨國企業(yè)在全球最低稅實施初期按詳細規(guī)則計算低風(fēng)險轄區(qū)有效稅率的責(zé)任，從而避免產(chǎn)生與政策制定目的不相符的過高的遵從成本與征管成本。永久性簡化計算安全港規(guī)則明確全球最低稅正式實施后低風(fēng)險轄區(qū)的實際有效稅率簡化計算規(guī)則。過渡性處罰寬免則要求稅務(wù)管理部門對已采取合理措施確保過渡期正確應(yīng)用GloBE規(guī)則的跨國企業(yè)集團慎用申報處罰措施。2023年7月發(fā)布的《全球反稅基侵蝕規(guī)則信息申報表》（以下簡稱《GloBE信息申報表》）規(guī)定了標準化的GloBE規(guī)則信息申報要求，以便跨國企業(yè)遵從和執(zhí)行GloBE規(guī)則，同時《GloBE信息申報表》將供稅務(wù)管理部門作風(fēng)險評估和全球信息交換之用。即將出臺的“全球反稅基侵蝕規(guī)則稅收確定性辦法”則可以通過爭議預(yù)防和解決機制來處理規(guī)則解釋和適用上的分歧。OECD近期也將與國際性和區(qū)域性組織協(xié)調(diào)并制定一項全面行動計劃以促進“雙支柱”解決方案快速落地。

二、國內(nèi)法轉(zhuǎn)化推動全球最低稅進入實施過渡期

“雙支柱”國際稅改方案是國際稅收規(guī)則近百年來的最大變革，由于支柱一金額A設(shè)定了200億歐元的銷售收入和10%利潤率門檻，并將采掘業(yè)和受監(jiān)管的金融業(yè)排除在外，因此范圍內(nèi)的跨國公司數(shù)量相對較少。目前情況下，支柱一對我國跨國公司影響相對有限。支柱二未設(shè)置行業(yè)限制，適用范圍是全球收入達到7.5億歐元以上的跨國企業(yè)，這將對跨國稅收分配產(chǎn)生較大影響，跨國企業(yè)應(yīng)及時跟進業(yè)務(wù)所在區(qū)域的稅改動態(tài)和立法進程，主動評估潛在影響。
就GloBE規(guī)則而言，《“雙支柱”方案聲明》下的立法模板等規(guī)則體系需要轉(zhuǎn)化為各轄區(qū)的國內(nèi)法才能產(chǎn)生法律效力。BEPS包容性框架下的多數(shù)成員轄區(qū)一致簽署的《“雙支柱”方案聲明》和《“雙支柱”成果聲明》，屬于這些轄區(qū)達成的政治協(xié)議和承諾，尚不構(gòu)成真正意義上的國際條約。雖然兩個聲明沒有法律約束力，但其具有“軟法”的性質(zhì)，進行境內(nèi)法轉(zhuǎn)化后將具備國際稅法的作用。根據(jù)《“雙支柱”方案聲明》，GloBE規(guī)則屬于BEPS行動計劃定義的“共同方法”?！肮餐椒ā卑▋蓚€方面的要求：一是包容性框架成員轄區(qū)不被強制要求采用GloBE規(guī)則，但一旦該轄區(qū)采納GloBE規(guī)則，則需完全按照與支柱二結(jié)果相一致的方式實施和管理這些規(guī)則，遵守BEPS包容性框架一致達成的《GloBE規(guī)則立法模板》及其指南；二是不論自身是否采納GloBE規(guī)則，均須接受其他BEPS包容性框架成員轄區(qū)實施的GloBE規(guī)則，包括規(guī)則使用順序及任何其他一致達成的安全港條款。
“雙支柱”改革得到G20與OECD的支持，全球最低稅規(guī)則的完整程度和可行程度不斷提高，逐步被眾多國家和地區(qū)接受，進而開始國內(nèi)立法和逐步實施生效。為了促進全球最低稅的實施，BEPS包容性框架將GloBE規(guī)則生效實施的財政年度至2026年年底前開始的財政年度作為簡化GloBE遵從的過渡性國別報告安全港和過渡性處罰寬免的實施過渡期，將2028年年底之前開始的財政年度作為允許《GloBE信息申報表》簡化轄區(qū)信息報告的實施過渡期。歐盟于2022年12月就支柱二全球最低稅指令達成一致，要求各成員國須在2023年年底前將該指令轉(zhuǎn)化為國內(nèi)立法，并規(guī)定收入納入規(guī)則（IIR）將適用于從2023年12月31日之后開始的年度。韓國、卡塔爾、英國、日本等國家已通過了全球最低稅的國內(nèi)立法，瑞士已經(jīng)完成憲法修正案立法與全民公投，印度尼西亞以政府條例的方式確認實施全球最低稅。荷蘭、德國、列支敦士登、挪威、新加坡、中國香港地區(qū)、馬來西亞、澳大利亞、新西蘭、加拿大、南非和毛里求斯等轄區(qū)以通過預(yù)算案或立法草案、征求意見案的形式提出要實施全球最低稅。百慕大群島、巴哈馬、根西島、澤西島和馬恩島等轄區(qū)也在研究或計劃引入全球最低稅。非洲眾多國家在非洲稅收征管論壇（ATAF）牽頭下制定發(fā)布《起草合格境內(nèi)最低補足稅立法的建議方法》。據(jù)筆者統(tǒng)計，除已正式立法的轄區(qū)以外，遍及五大洲的50多個轄區(qū)正在進行國內(nèi)法的轉(zhuǎn)化工作以推動實施全球最低稅，其中相當(dāng)數(shù)量的轄區(qū)計劃引入合格境內(nèi)最低補足稅以保護本轄區(qū)稅基，2024年起全球最低稅正式進入實施過渡階段，部分轄區(qū)將從2025年開始首個財政年度全球最低稅的申報納稅工作。

三、“走出去”企業(yè)面臨的關(guān)鍵挑戰(zhàn)

全球最低稅關(guān)于年收入超過7.5億歐元跨國企業(yè)集團的較低范圍門檻標準致使大部分中資“走出去”企業(yè)將需要適用GloBE規(guī)則。中國作為G20和BEPS包容性框架的重要成員之一，積極參與了“雙支柱”國際稅收改革規(guī)則的設(shè)計，也將穩(wěn)妥實施GloBE規(guī)則。全球最低稅的實施正在深刻改變“走出去”企業(yè)全球化經(jīng)營所處的國際稅收政策環(huán)境，也直接影響到企業(yè)的全球納稅義務(wù)負擔(dān)和稅務(wù)管理活動。當(dāng)前，我國“走出去”企業(yè)面臨的關(guān)鍵挑戰(zhàn)包括以下幾個方面。
（一）全球稅負上升與稅后投資收益下降
全球最低稅的政策目標是要求跨國企業(yè)在全球公平納稅，跨國企業(yè)傳統(tǒng)上利用企業(yè)所得稅低稅負轄區(qū)進行轉(zhuǎn)移利潤和侵蝕稅基的避稅手法將不再有效，各國利用損害公平競爭的不合理稅收優(yōu)惠吸引外國資本投資的做法也將受到有效遏制。全球最低稅實施后，所有滿足適用范圍標準的企業(yè)，如果在特定轄區(qū)享受企業(yè)所得稅低稅待遇且有效稅率低于15%，都需要繳納補足稅從而將稅負水平提高到至少15%。我國“走出去”企業(yè)對外投資通常也會利用低稅負離岸金融中心搭建投資架構(gòu)，在東道國投資運營也往往會享受該國政策規(guī)定的稅收優(yōu)惠，部分投資項目還獲得了東道國授予的免稅或稅收優(yōu)惠的法律性文件或行政批文，在部分轄區(qū)的實際稅負水平低于15%。全球最低稅實施后，“走出去”企業(yè)如果繳納補足稅將導(dǎo)致全球?qū)嶋H稅負水平的上升。從投資的經(jīng)濟效益看，全球最低稅的實施不僅可能影響投資可行性的判斷，還可能影響企業(yè)投資項目的稅后收益。部分投資項目的稅后收益可能要低于期望的投資回報率，新投資項目也將面臨稅后投資收益水平下降的情形。
（二）在東道國享受的稅收優(yōu)惠面臨實際失效
隨著全球最低稅的實施，許多國家都在評估本國現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策的有效性，并研究是否需要作出調(diào)整。各國正在進行的稅制調(diào)整主要包括兩個方面的重點內(nèi)容：一是確立本國的最低稅制度并盡可能符合GloBE規(guī)則下的合格境內(nèi)最低補足稅的要求；二是對現(xiàn)行境內(nèi)稅收優(yōu)惠政策進行梳理和調(diào)整，以適應(yīng)全球最低稅中合格可退還稅收抵免等制度的變化要求。合格境內(nèi)最低補足稅的實施可以大幅減少本轄區(qū)產(chǎn)生的補足稅流向最終控股母公司所在轄區(qū)，事關(guān)各轄區(qū)的稅收主權(quán)利益，因此可以預(yù)計將來大部分國家和地區(qū)都會引入該征稅制度。從《GloBE立法模板》中關(guān)于GloBE所得與有效稅額中有關(guān)遞延所得稅納稅調(diào)整項、合格與不合格可退還稅收抵免調(diào)整項等條款內(nèi)容看，未來各轄區(qū)的稅收優(yōu)惠政策重點將轉(zhuǎn)向加速折舊等時間性差異稅收優(yōu)惠、接近于財政補貼性質(zhì)的專項稅收抵免和退稅類稅收優(yōu)惠?！白叱鋈ァ逼髽I(yè)在海外享受的定期減免、稅基類優(yōu)惠和稅額類直接減免，將在繳納補足稅后面臨東道國享受的優(yōu)惠政策實際失效的狀況，補足稅則通過合格境內(nèi)最低補足稅在東道國繳納，或者通過IIR規(guī)則在最終控股母公司所在國繳納。企業(yè)在海外承接國際工程項目已經(jīng)獲得的行政當(dāng)局給予的減免稅批文或者投資合同中的稅收待遇穩(wěn)定條款（tax stabilisation clause）實際執(zhí)行時也面臨能否真正落實到位的問題。
（三）離岸金融中心利潤面臨大額補稅風(fēng)險
全球最低稅的制度設(shè)計使得部分離岸金融中心實施的企業(yè)所得稅免稅或僅保留輕微名義上稅收的制度面臨自動失效。GloBE規(guī)則將GloBE所得作為計算有效稅率的分母，該所得是基于成員實體會計利潤總額進行部分事項調(diào)整后得到的會計稅前所得，這必然導(dǎo)致“走出去”企業(yè)集團位于低稅或無稅離岸金融中心的實體有效稅率處于較低水平。常見的離岸金融中心轄區(qū)（如英屬維爾京群島、開曼群島等）均為同意“雙支柱”改革的BEPS包容性框架成員，部分轄區(qū)（如中國香港地區(qū)、新加坡）已經(jīng)在2023年2月的預(yù)算案中明確要從2025年起實施全球最低稅和本地最低稅制度，巴哈馬和百慕大群島等轄區(qū)也有引入支柱二的計劃。對于有效稅率低于15%的轄區(qū)，GloBE規(guī)則在計算轄區(qū)補足稅時允許將合格境內(nèi)最低補足稅予以減除，即“走出去”企業(yè)集團在這些轄區(qū)的成員實體需要按照其合格境內(nèi)最低補足稅規(guī)定繳納稅款。若繳納合格境內(nèi)最低補足稅后仍有繳納轄區(qū)補足稅的要求，企業(yè)還需進一步在集團最終控股母公司所在轄區(qū)按照收入納入規(guī)則繳納補足稅。部分離岸金融中心轄區(qū)的稅制傳統(tǒng)上遵循收入來源地征稅原則，“走出去”企業(yè)集團在這些轄區(qū)的成員實體在會計上核算的收入，如果按收入來源地征稅原則未在這些轄區(qū)納稅，也面臨有效稅率為零從而需要在最終控股母公司所在轄區(qū)繳納補足稅。在部分轄區(qū)的離岸收入豁免制度下，對于利息收入、知識產(chǎn)權(quán)收入等不屬于GloBE所得排除項（如股息和權(quán)益損益）的收入，同樣面臨有效稅率為零從而需要繳納補足稅的問題。
（四）多層投資架構(gòu)下補足稅可能轉(zhuǎn)移至我國境外繳納
我國“走出去”企業(yè)集團的境外投資架構(gòu)往往是考慮了稅收效果因素進行規(guī)劃而實施的，多層次的持股架構(gòu)安排比較普遍。全球最低稅實施后，按照收入納入規(guī)則，分配到低稅轄區(qū)成員實體的補足稅稅額，通常需要在該成員實體的最終控股母公司所在轄區(qū)繳納，即東道國放棄的應(yīng)征稅款在母國補繳至15%最低稅水平。在收入納入規(guī)則下，如果“走出去”企業(yè)集團持股架構(gòu)安排中將中國作為企業(yè)集團的母國，則中國將享受補足稅的優(yōu)先征稅權(quán)。但就具體條款而言，三種情形下可能引起補足稅征稅權(quán)和繳納補足稅地點向境外轉(zhuǎn)移。第一種情形是分散控股規(guī)則下母公司直接或間接控股但持股比例達不到80%的合資企業(yè)，由于該合資企業(yè)所在轄區(qū)優(yōu)先適用收入納入規(guī)則，從而在該合資企業(yè)所在轄區(qū)繳納補足稅。第二種情形是如果最終控股母公司所在轄區(qū)內(nèi)有效稅率低于15%，將導(dǎo)致該轄區(qū)產(chǎn)生的補足稅需要按照低稅支付規(guī)則向各轄區(qū)進行分配，導(dǎo)致部分補足稅轉(zhuǎn)移至境外繳納。第三種情形是最終控股母公司所在轄區(qū)如果選擇不實施收入納入規(guī)則，則補足稅應(yīng)在持股架構(gòu)層次中位于最高層級且位于實施收入納入規(guī)則的轄區(qū)的中間母公司繳納（“自上而下規(guī)則”），若各層級中間母公司所在轄區(qū)均不實施IIR規(guī)則，則低稅轄區(qū)產(chǎn)生的補足稅需要按照低稅支付規(guī)則向其他轄區(qū)分配。后兩種情形的形成與中國未來實行的全球最低稅政策有關(guān)，如果未來中國出臺合格境內(nèi)最低補足稅并實行收入納入規(guī)則，則可以避免補足稅向外轉(zhuǎn)移繳納的風(fēng)險。對于第一種情況，“走出去”企業(yè)特別是國有資本控股企業(yè)，需要深入分析稅款轉(zhuǎn)移的地點和稅額規(guī)模，評估補足稅向境外轉(zhuǎn)移的風(fēng)險。
（五）財務(wù)核算和稅務(wù)管理準備不充分
2023年5月23日，國際會計準則理事會（IASB）發(fā)布了《國際稅收改革——支柱二立法模板（國際會計準則第12號修正案）》（以下簡稱《國際會計準則第12號修正案》），要求企業(yè)回應(yīng)利益相關(guān)者對于支柱二影響的關(guān)注。根據(jù)該修正案，企業(yè)可以例外豁免確認和披露支柱二相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)與負債，以此作為《國際會計準則第12號》的一項例外規(guī)定，該項例外規(guī)定的應(yīng)用為強制性的，將于修訂內(nèi)容正式發(fā)布時立即生效，并與《國際會計準則第8號》追溯規(guī)定一致。另外，從2023年1月1日起或之后開始的年度報告期間，在支柱二立法已頒布但尚未生效時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露已知或能夠合理估計的信息，當(dāng)支柱二立法已生效時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)單獨披露與支柱二相關(guān)的當(dāng)期所得稅費用，以便幫助財務(wù)報表使用者了解該實體因該立法所面臨的支柱二所得稅風(fēng)險。在全球最低稅實施初期，國際會計準則的上述簡化要求，為企業(yè)應(yīng)對未來準則進一步修訂后的更多核算與披露要求提供了過渡性的準備時間。
GloBE規(guī)則為企業(yè)提供諸如GloBE虧損、資產(chǎn)和負債的收益/損失確認原則、資產(chǎn)收益的以前年度追溯調(diào)整、集團內(nèi)部交易抵銷、投資實體穿透、應(yīng)稅分配方式等各類稅收政策選擇，規(guī)定確認和計算GloBE所得或虧損、有效稅額、有效稅率和補足稅所需進行的多項納稅調(diào)整事項與多步驟計算過程，并且各類政策選擇關(guān)系到有效稅率和補足稅額的計算結(jié)果。全球最低稅的確認和計算，對企業(yè)遞延所得稅資產(chǎn)和負債、所得稅費用的會計核算提出了較高的要求。過渡性國別報告安全港規(guī)則中的微利測試、有效稅率測試和常規(guī)利潤測試需要用到國別報告中的轄區(qū)收入和稅前利潤等數(shù)據(jù)，對國別報告信息質(zhì)量提出了更高的要求。此外，企業(yè)還面臨補足稅資金來源的安排與資金預(yù)算等問題，在大多數(shù)情況下最終控股母公司因職能單一和分紅政策的限制從而缺少支付補足稅的資金來源，合資公司大股東繳納補足稅也將造成股東之間的投資利益爭議。即使在全球最低稅的實施過渡期，“走出去”企業(yè)也面臨適應(yīng)財務(wù)核算與稅務(wù)事項處理專業(yè)化的巨大挑戰(zhàn)。全球最低稅的實施要求跨國企業(yè)集團建立和完善全球?qū)用?、合資企業(yè)集團層面、轄區(qū)層面和實體層面的稅務(wù)管理制度，對當(dāng)前“走出去”企業(yè)的稅務(wù)管理機構(gòu)與職能也提出了新的要求。

四、應(yīng)對全球最低稅挑戰(zhàn)的若干建議

全球最低稅的有效實施有助于從根本上消除跨國企業(yè)的稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移行為，對于中資企業(yè)的全球化經(jīng)營來看，將面臨一個更加公平的稅收政策環(huán)境?！白叱鋈ァ逼髽I(yè)在總體上采取主動遵從策略的同時，應(yīng)積極做好實施前和實施過渡的各項準備。
（一）模擬測算跨國企業(yè)集團的全球最低稅納稅義務(wù)
BEPS包容性框架建議跨國企業(yè)采取五個步驟的措施以判斷全球最低稅義務(wù)：第一步為識別范圍內(nèi)的成員實體，即識別范圍內(nèi)的企業(yè)集團以及集團內(nèi)每個成員實體及其所處地點；第二步是確認GLoBE所得，確認每一個成員實體的所得；第三步是計算有效稅額，確定每個成員實體所得所對應(yīng)的所得稅稅額；第四步是計算有效稅率，即對同一個國家或地區(qū)內(nèi)的所有成員實體計算該轄區(qū)的有效稅率并確定補足稅；第五步是應(yīng)用收入納入與低稅支付規(guī)則，即根據(jù)GloBE規(guī)則確定的順序適用上述兩個規(guī)則?！白叱鋈ァ逼髽I(yè)集團應(yīng)選擇最近完整的會計年度，按照GloBE規(guī)則并結(jié)合使用過渡性國別報告安全港三項測試方法，對全集團的全球最低稅納稅義務(wù)進行試算，確認范圍內(nèi)的各類集團成員實體，初步確定各轄區(qū)的有效稅率，并選擇部分典型低稅負海外轄區(qū)，模擬測算GloBE所得或虧損、有效稅額、有效稅率、補足稅比例、各成員實體補足稅，評估增加的稅收負擔(dān)和補足稅繳納地點，識別影響轄區(qū)有效稅率變動的關(guān)鍵因素，并從納稅地點、GloBE稅收政策選擇、股權(quán)架構(gòu)優(yōu)化、關(guān)聯(lián)交易優(yōu)化等方面作出相應(yīng)的稅務(wù)規(guī)劃，在正式適用全球最低稅之前采取必要的應(yīng)對措施。
（二）重新評估投資項目的稅收優(yōu)惠條件與稅后收益
對于企業(yè)或者投資項目預(yù)計能夠從東道國收到的稅收抵免或者退稅，按照GloBE規(guī)則合格可退還稅收抵免的相關(guān)條款，如果在四年內(nèi)能夠以現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的方式收到，則應(yīng)被視為一項GloBE所得，并且在已經(jīng)從當(dāng)期所得稅費用中沖減的情況下應(yīng)進行納稅調(diào)增處理，該結(jié)果下的有效稅率雖然低于優(yōu)惠享受前稅率但仍有利于提高有效稅率。因此，“走出去”企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新評估現(xiàn)有投資項目的稅收優(yōu)惠條件，享受直接減免稅收優(yōu)惠的項目可能面臨繳納補足稅而失去實際優(yōu)惠效果的結(jié)果，對于仍然存在和東道國政府或者業(yè)主單位調(diào)整投資合同條款空間的，應(yīng)及時調(diào)整合同中的稅收待遇穩(wěn)定條款，對于直接取得政府減免稅批文的，應(yīng)與政府協(xié)商是否可以取得新的優(yōu)惠方式批文。對單個投資項目或者項目公司進行投資稅后收益回報評價時，建議考慮補足稅負擔(dān)因素計算項目真正的投資回報率。在東道國層面，企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立整個轄區(qū)的投資回報率綜合測算制度，即結(jié)合轄區(qū)內(nèi)所有集團內(nèi)成員實體的GloBE所得和有效稅額合計數(shù)，計算轄區(qū)有效稅率與補足稅稅額并分配計算到該轄區(qū)內(nèi)各成員實體后，進行稅負的綜合評估并開展相應(yīng)的投資決策。
（三）優(yōu)化海外業(yè)務(wù)布局和股權(quán)投資架構(gòu)
以全球最低稅為核心的支柱二方案是國際稅收領(lǐng)域的重大改革，其對“走出去”企業(yè)的稅收影響是直接和復(fù)雜的。同時，隨著全球最低稅的落地實施，各轄區(qū)將通過制定最低稅法律、調(diào)整本轄區(qū)稅收優(yōu)惠政策、更新現(xiàn)有雙邊稅收協(xié)定等方式，適應(yīng)國際稅收重大改革的要求。傳統(tǒng)低稅轄區(qū)或?qū)⒁匀∠愂諆?yōu)惠、提高本轄區(qū)稅率或引入合格境內(nèi)最低補足稅等方式，爭取對本轄區(qū)來源收入的征稅權(quán)?！白叱鋈ァ逼髽I(yè)集團的海外業(yè)務(wù)布局、關(guān)聯(lián)交易定價策略、投資股權(quán)架構(gòu)、稅務(wù)規(guī)劃安排等都要作出優(yōu)化。海外業(yè)務(wù)布局調(diào)整方面：例如，對于有效稅率略低于15%的轄區(qū)來說，跨國企業(yè)可以進行不同稅負業(yè)務(wù)布局的調(diào)整，或者在經(jīng)營需要范圍內(nèi)采取增加有形資產(chǎn)和人力資源投資的方式，達到避免在該轄區(qū)產(chǎn)生補足稅的結(jié)果；再如，對于接近滿足微利測試的轄區(qū)，可以進行業(yè)務(wù)調(diào)整，使該轄區(qū)平均GloBE所得低于1000萬歐元且GloBE所得低于100萬歐元，達到該轄區(qū)補足稅視為零的結(jié)果。投資股權(quán)架構(gòu)優(yōu)化方面：例如，在原有通過在離岸金融中心設(shè)立持股公司積累低稅利潤的做法不再有效的情況下，可以簡化中間層持股層級并提高管理效率；再如，盡量將合資企業(yè)中方控股比例保持在不低于80%的水平可以確保補足稅回流中國，對于達不到80%觸發(fā)分散控股規(guī)則的合資企業(yè)，其設(shè)立地點更改為中國內(nèi)地如海南自由貿(mào)易港，或者從海外調(diào)整至中國香港地區(qū)，這樣可以將補足稅繳納至中國內(nèi)地或中國香港地區(qū)。
（四）加強過渡期財稅管理并逐步建立全球稅務(wù)管理體系
一是按照會計準則做好過渡期支柱二信息披露工作?！秶H會計準則第12號修正案》暫時性免除支柱二相關(guān)遞延稅項的會計核算與披露義務(wù)，有利于降低跨國企業(yè)在支柱二實施初期的會計核算難度和會計核算成本。按照國際會計準則的要求，“走出去”企業(yè)應(yīng)從2023年起實施上述例外豁免，并關(guān)注支柱二立法頒布和生效情況，及時披露相關(guān)法律生效前已知或合理估計的與全球最低稅風(fēng)險相關(guān)的信息，并在全球最低稅實施后單獨披露支柱二相關(guān)的當(dāng)期所得稅費用。全球最低稅全面落地后，預(yù)計國際會計準則將繼續(xù)修訂并取消暫時豁免要求，對于會計核算水平較高且存在一定規(guī)模補足稅的企業(yè)，出于分析補足稅產(chǎn)生原因和采取應(yīng)對措施的需要，過渡期內(nèi)可以逐步規(guī)范做好遞延稅項的核算工作。
二是提高財務(wù)報告質(zhì)量和國別報告質(zhì)量。最終母公司的合并財務(wù)報表、按照最終母公司適用會計準則核算的成員實體單體財務(wù)報表、國別報告中的相關(guān)指標數(shù)據(jù)，廣泛用于全球最低稅的確認、調(diào)整、計算和分配，以及過渡性國別報告安全港規(guī)則各項測試的應(yīng)用。GloBE納稅申報表提交給各轄區(qū)稅務(wù)機關(guān)后，稅務(wù)機關(guān)將開展最低稅的風(fēng)險評估，“走出去”企業(yè)的外賬數(shù)據(jù)與內(nèi)賬數(shù)據(jù)的準確性、一致性將變得十分重要。對于未上市的“走出去”企業(yè)，尤其應(yīng)當(dāng)注意財務(wù)報表的質(zhì)量。計劃采用安全港簡化計算有效稅率的“走出去”企業(yè)，需要確保國別報告成員實體、收入和稅前利潤等數(shù)據(jù)的可靠性?？鐕髽I(yè)集團對于在GloBE信息申報表中填寫的各成員實體財務(wù)數(shù)據(jù)，可根據(jù)各轄區(qū)實體管理公司的財務(wù)核算情況，建立和完善數(shù)據(jù)體系，明確各項財務(wù)數(shù)據(jù)的取數(shù)口徑與方法。
三是做好補足稅繳稅事項的安排。通常情況下，“走出去”企業(yè)應(yīng)該按轄區(qū)指定履行全球最低稅信息報告義務(wù)的本地實體，避免同一轄區(qū)內(nèi)各個實體同時報送的重復(fù)工作。對于可能產(chǎn)生補足稅的轄區(qū)，應(yīng)提前確定繳稅的成員實體并按轄區(qū)規(guī)定地點繳納補足稅。企業(yè)財務(wù)部門還需要提前做好補足稅的資金預(yù)算安排，明確資金來源和承擔(dān)實體，監(jiān)督做好執(zhí)行工作。
四是利用過渡性國別報告安全港規(guī)則降低過渡期合規(guī)負擔(dān)。過渡性國別報告安全港規(guī)則確定的過渡期涵蓋從2026年12月31日或之前開始的所有財政年度，即相當(dāng)于跨國企業(yè)集團可以享受基于過渡性國別報告安全港條款的三年過渡期政策。過渡性國別報告安全港條款提供了三種可選的測試，即微利測試、有效稅率測試、基于實質(zhì)排除的常規(guī)利潤測試?！白叱鋈ァ逼髽I(yè)集團如果有滿足測試條件的轄區(qū)，按照該安全港規(guī)則可以在很大程度上減輕這些轄區(qū)的支柱二合規(guī)報告工作量和計算復(fù)雜度。
五是逐步建立全球稅務(wù)管理體系。為適應(yīng)“雙支柱”方案的要求，“走出去”企業(yè)集團需要在成員實體范圍、國別范圍、集團范圍進行大量的數(shù)據(jù)收集和處理，并分別在不同層面進行專業(yè)判斷、稅務(wù)核算和管理。全球最低稅的目標是跨國企業(yè)在全球所有轄區(qū)公平納稅，必然要求跨國企業(yè)實施從轄區(qū)到全球的稅務(wù)管理?！白叱鋈ァ逼髽I(yè)集團應(yīng)以此為契機，建立規(guī)范的全球稅務(wù)管理體系，明確全球稅務(wù)管理的戰(zhàn)略與原則，設(shè)置必要的全球最低稅管理崗位和職責(zé)，建立跨國企業(yè)集團和國別最低稅合規(guī)與風(fēng)險管理辦法、全球最低稅數(shù)據(jù)管理體系、全球稅負動態(tài)監(jiān)控辦法等制度，并逐步提供數(shù)字化工具或系統(tǒng)的支持，滿足國際稅收新規(guī)則的遵從要求。
END
（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《國際稅收》2023年第11期）
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歡迎按以下格式引用：
吳小強.全球最低稅實施過渡：“走出去”企業(yè)面臨的關(guān)鍵挑戰(zhàn)與應(yīng)對[J].國際稅收，2023（11）：15-22.
●杜莉：全球反稅基侵蝕規(guī)則中選擇條款的解讀與分析
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