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來源：OECD官網(wǎng)
編譯：思邁特財稅國際稅收服務(wù)團(tuán)隊
TPPERSON按：7月17日，OECD發(fā)布了一份文件，對《支柱二立法模板概述》（The Pillar Two Rules in a Nutshell）進(jìn)行了更新（2021年12月20日曾發(fā)布第一版）。該文件用高度概況、通俗易懂的語言對支柱二立法模版各章的內(nèi)容和GloBE主要實施規(guī)則進(jìn)行了簡要介紹。該文件對于利益攸關(guān)方快速了解GloBE規(guī)則的運作方式有很大的幫助，是一份不錯的支柱二“掃盲”材料。鑒于此我們對該更新文件進(jìn)行了翻譯并分享給大家。需要下載該文件中英文對照版的，請加入知識星球之“雙支柱資訊圈”（年費￥300）下載。
《支柱二立法模板》（又稱“全球反稅基侵蝕規(guī)則”或“GloBE”規(guī)則）于2021年12月20日發(fā)布，是于2021年10月由OECD/G20 BEPS包容性框架137個成員轄區(qū)達(dá)成共識并獲得G20財長和領(lǐng)導(dǎo)人背書的應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)的“雙支柱解決方案”的一部分。該解決方案由包容性框架所有成員轄區(qū)的代表制定，并經(jīng)協(xié)商一致達(dá)成共識和獲得批準(zhǔn)。
《支柱二立法模板》旨在確保大型跨國企業(yè)（MNE）在其運營所在每個轄區(qū)產(chǎn)生的所得繳納最低水平的稅款。這些規(guī)則長達(dá)約45 頁，另有 15 頁的定義。這些規(guī)則是作為立法模板制定的，為各轄區(qū)提供了可以轉(zhuǎn)化為國內(nèi)法的模板，將有助于各轄區(qū)在達(dá)成共識的時間表內(nèi)以協(xié)調(diào)的方式實施支柱二規(guī)則。

概況
《支柱二立法模板》共10章。第1章明確了規(guī)則的適用范圍。第2-5章包含主要實施規(guī)則。第6章處理了合并和收購問題。第7章規(guī)定了適用于某些稅收中性和現(xiàn)有分配稅制度的特殊規(guī)則。第8章處理了征管問題，第9章規(guī)定了過渡規(guī)則，第10章包含了定義。一般來說，《支柱二立法模板》的設(shè)計旨在確保其適應(yīng)各種不同的稅收制度，包括不同的匯總納稅規(guī)則、所得分配、實體分類規(guī)則等，以及針對合資企業(yè)(JV)和少數(shù)股東權(quán)益等特定企業(yè)結(jié)構(gòu)的規(guī)則。因此，《支柱二立法模板》中的許多具體規(guī)定并不適用于所有轄區(qū)或每個獨特的范圍內(nèi)MNE。
沒有外國業(yè)務(wù)或合并收入少于 7.5 億歐元的納稅人不在《立法模板》的適用范圍之內(nèi)。此外，《支柱二立法模板》不適用于政府實體、國際組織和非營利組織（保留主權(quán)、非營利和慈善實體的國內(nèi)免稅），也不適用于滿足養(yǎng)老金、投資或房地產(chǎn)基金定義的實體（保留不希望在投資項目和投資者之間增加額外征稅層的廣泛共享稅收政策）。即使這些實體控制的MNE集團(tuán)仍受規(guī)則約束，但上述這些實體也被排除在外。
該規(guī)則適用范圍內(nèi)的納稅人應(yīng)計算其運營所在每個轄區(qū)的有效稅率（ETR），并為每個轄區(qū)有效稅率（ETR）與15%最低稅率之間的差值繳納補(bǔ)足稅。由此產(chǎn)生的任何補(bǔ)足稅通常在MNE集團(tuán)最終母公司所在轄區(qū)征收。如果MNE在某轄區(qū)的收入和所得金額相對較小，則適用微利排除規(guī)則?！?strong>支柱二立法模板》還考慮了各轄區(qū)根據(jù)GloBE機(jī)制引入國內(nèi)最低補(bǔ)足稅（DMTT）的可能性，該稅將消除（或至少完全抵免）GloBE下產(chǎn)生的任何補(bǔ)足稅義務(wù)，從而保留轄區(qū)對其自身所得的主要征稅的權(quán)利。
補(bǔ)足稅計算和征稅規(guī)定的主要實施規(guī)則包含在第2-5章中，以下將詳細(xì)討論。
財年中進(jìn)行合并或收購的納稅人也需要考慮第6章中的規(guī)則。第7章包含一些特殊規(guī)則，適用于受稅收中性或現(xiàn)有分配稅制度約束相對較小的納稅人。
第8章規(guī)定了國際協(xié)調(diào)征管規(guī)則的方法。其中包括已于2023年7月發(fā)布的標(biāo)準(zhǔn)化信息報告表，以促進(jìn)合規(guī)協(xié)調(diào)并減輕納稅人負(fù)擔(dān)。該信息報告表還包括避免重復(fù)報告以及釋放在實踐中適用這些規(guī)則的協(xié)調(diào)指南范圍的機(jī)制。在MNE的特定業(yè)務(wù)幾乎肯定會高于最低稅率應(yīng)納稅的情況下，第8章還規(guī)定了可以減輕征管負(fù)擔(dān)的安全港的可能性。通過發(fā)布若干安全港或簡化計算方法，在這些方面已經(jīng)取得了進(jìn)展（如依賴現(xiàn)有信息和范圍內(nèi)MNE國別報告的過渡安全港）。
第9章過渡規(guī)定考慮了現(xiàn)有的稅收屬性，包括所有業(yè)已存在的的稅收虧損，以簡化規(guī)則的適用，并在MNE首次納入《支柱二立法模板》的適用范圍時降低合規(guī)負(fù)擔(dān)。當(dāng)MNE處于海外擴(kuò)張的初始階段時，過渡規(guī)定也對UTPR的適用具有限制。過渡規(guī)則還規(guī)定，在支柱二實施的頭十年通過逐步降低基于實質(zhì)的所得排除（SBIE），從而分階段引入這些規(guī)則。
最后，為適用第2-5章中計算目的，第10章規(guī)定了必要的定義，以及確定實體所在地的規(guī)則，這些定義和規(guī)則都是實施轄區(qū)混合方法所必需的。

主要實施規(guī)則
第2-5章規(guī)定了每個適用范圍內(nèi)MNE都將適用的主要實施規(guī)則。MNE可按以下步驟適用這些規(guī)則（另請參見“GloBE規(guī)則主要實施規(guī)定概述”）：
? 計算有效稅率（ETR）：第3章和第4章以轄區(qū)為基礎(chǔ)確定低稅所得范圍。具體通過計算第3章下的所得（或虧損）以及第4章下的應(yīng)歸屬于該所得的稅額來實現(xiàn)該目的；以及
? 計算補(bǔ)足稅：如果某轄區(qū)存在低稅所得時，則根據(jù)第5章中規(guī)則進(jìn)行由此產(chǎn)生的補(bǔ)足稅計算；以及
? 確定補(bǔ)足稅義務(wù)：如果應(yīng)納補(bǔ)足稅，則適用第2章中的征稅規(guī)定。這些規(guī)定描述了MNE內(nèi)的哪個實體將對某轄區(qū)產(chǎn)生的低稅所得承擔(dān)補(bǔ)足稅義務(wù)。

1、計算有效稅率
  
為了了解是否應(yīng)繳納補(bǔ)足稅，需要制定規(guī)則來計算MNE運營所在每個轄區(qū)的有效稅率（ETR）。這需要首先計算所得，其次計算與該所得相關(guān)的稅額。
根據(jù)第3章規(guī)定，所得或虧損是根據(jù)財務(wù)賬目計算的，這給所有轄區(qū)規(guī)定了統(tǒng)一的基礎(chǔ)。需要進(jìn)行某些調(diào)整以更好地使財務(wù)賬目與稅收目的保持一致。這些調(diào)整被控制在最低限度，并在必要時作出以反映常見的永久性差異，如排除大部分股息和權(quán)益利得，從而使最低稅不適用于此類所得，或排除政策不允許的費用如賄賂，以及前期會計差錯更正。國際海運所得也被排除在外。
根據(jù)第4章，計算可歸屬于該所得的有效稅額。有效稅額包括所得稅，其定義旨在為各種稅收制度規(guī)定一致且靈活的確認(rèn)方式，但不包括非基于所得的稅種，如間接稅、工資稅和財產(chǎn)稅。本章還規(guī)定了分配所得稅的規(guī)則，該所得稅是作為預(yù)提所得稅或在適用受控外國公司 (CFC) 制度（分配給獲得相關(guān)所得的實體）后征收。
第4章還規(guī)定了處理暫時性差異的規(guī)則，暫時性差異是在財務(wù)會計和稅收的不同年度確認(rèn)所得或虧損時產(chǎn)生的。鑒于《支柱二立法模板》依賴于財務(wù)賬目來計算所得或虧損，因此需要制定規(guī)則來解決這一問題?？紤]到大多數(shù)企業(yè)已經(jīng)使用了遞延所得稅會計來調(diào)整財務(wù)會計和稅收結(jié)果之間的差異，因此《支柱二立法模板》利用這些現(xiàn)有會計準(zhǔn)則來簡化合規(guī)性。對現(xiàn)有遞延所得稅會計作出了某些調(diào)整，以確?！?strong>支柱二立法模板》的完整性。例如，遞延所得稅負(fù)債的抵免以最低稅率為上限，以防止與所得無關(guān)的任何過度避稅。這些規(guī)則還包括轉(zhuǎn)回機(jī)制，用于調(diào)整某些在5年內(nèi)未轉(zhuǎn)回（即稅款未實際繳納）的遞延所得稅負(fù)債。這些規(guī)則意味著一般不會因時間性差異而應(yīng)繳納最低稅。此外，由于通過遞延所得稅會計跟蹤稅收虧損，因此遞延所得稅會計規(guī)則允許結(jié)轉(zhuǎn)稅收虧損所產(chǎn)生的屬性。對于不希望在某轄區(qū)采用遞延所得稅會計規(guī)則的企業(yè)，可以選擇適用簡化方法，從而有效結(jié)轉(zhuǎn)GloBE虧損。

2、計算補(bǔ)足稅
  
一旦計算出有效稅率（ETR）（即有效稅額除以所得，并以轄區(qū)為基礎(chǔ)進(jìn)行匯總），第5章將確定應(yīng)繳納多少補(bǔ)足稅。應(yīng)繳納補(bǔ)足稅比率為15%最低稅率與轄區(qū)有效稅率（ETR）之間的差值。然后，在扣除基于實質(zhì)的所得排除（SBIE）之后，將該補(bǔ)足稅比率適用于該轄區(qū)的GloBE所得。SBIE可降低最低稅風(fēng)險，并以有形資產(chǎn)和工資成本的加成比率進(jìn)行計算。最后，如果某轄區(qū)采用符合《支柱二立法模板》的國內(nèi)最低稅（“合格國內(nèi)最低補(bǔ)足稅”，或“QDMTT”），那么當(dāng)該轄區(qū)被視為QDMTT安全港轄區(qū)時，該國內(nèi)最低稅將免除GloBE規(guī)則下的任何補(bǔ)足稅義務(wù)。當(dāng)該轄區(qū)不被視為QDMTT安全港轄區(qū)時，則該國內(nèi)最低稅將從任何支柱二最低稅義務(wù)中抵免。
3、確定承擔(dān)補(bǔ)足稅義務(wù)的集團(tuán)實體
  
根據(jù)第2章中的兩項規(guī)定，范圍內(nèi)MNE集團(tuán)成員承擔(dān)補(bǔ)足稅義務(wù)。主要規(guī)則是收入納入規(guī)則（IIR）。根據(jù)IIR，最低稅在母公司層面按其在低稅所得實體中的所有者權(quán)益比例繳納。一般來說，IIR從最高層即最終母公司（UPE）層面并沿著所有權(quán)鏈條自上而下適用。此外，還規(guī)定了允許擁有重要少數(shù)股權(quán)（分散控股規(guī)則）的中間母公司所在轄區(qū)優(yōu)先適用IIR，以盡量減少低稅所得流失。
如果通過所有權(quán)鏈條持有低稅所得實體，而該所有權(quán)鏈條不會導(dǎo)致低稅所得被納入IIR下的征收范圍，則需要輔助規(guī)則來確保繳納最低稅。該輔助規(guī)則就是UTPR（低稅支付/利潤規(guī)則）。該規(guī)則的原理是要求進(jìn)行調(diào)整（如限制扣除），以增加子公司層面的稅額。調(diào)整金額足以導(dǎo)致集團(tuán)實體繳納其IIR后剩余的補(bǔ)足稅份額。補(bǔ)足稅份額是根據(jù)有形資產(chǎn)和員工相對份額比例的公式來計算的。這有助于確保規(guī)則是可管理的，但也把調(diào)整固定在最有可能有能力繳納所需補(bǔ)足稅金額的實體上。
無論根據(jù)IIR還是UTPR征收補(bǔ)足稅，都適用第5章下相同的計算，以確保協(xié)調(diào)的結(jié)果。然而，鑒于子公司通常分布在幾個不同的轄區(qū)，因此UTPR需要更高層級的征管合作，這凸顯了第8章中所包含的標(biāo)準(zhǔn)化信息報告要求的重要性。這也是UTPR是輔助規(guī)則而非主要規(guī)則的原因之一。

《GloBE規(guī)則主要實施規(guī)定概述》
《GloBE規(guī)則主要實施規(guī)定概述》說明了MNE為確定其在《支柱二立法模板》下的補(bǔ)足稅納稅義務(wù)而可能采取的主要步驟。其列出了5個主要步驟：首先是MNE是否在規(guī)則適用范圍內(nèi)；然后是通過轄區(qū)ETR計算機(jī)制來確定可能應(yīng)繳納的補(bǔ)足稅金額；最后是確定應(yīng)繳納此類補(bǔ)足稅的轄區(qū)。這些步驟與上述范圍規(guī)定和主要實施規(guī)則相對應(yīng)。




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