防止稅收協(xié)定濫用的主要目的測(cè)試條款：構(gòu)成要件與法律適用

作者：
王家俊（上海對(duì)外經(jīng)貿(mào)大學(xué)法學(xué)院）
孟令軍（上海對(duì)外經(jīng)貿(mào)大學(xué)法學(xué)院）
王金強(qiáng)（上海對(duì)外經(jīng)貿(mào)大學(xué)法學(xué)院）

近年來(lái)，跨國(guó)集團(tuán)通過(guò)不斷建構(gòu)形式各異的避稅方式，刺探各國(guó)的國(guó)際稅收稽查管理，同時(shí)對(duì)各國(guó)的稅收管轄權(quán)和來(lái)源國(guó)稅基構(gòu)成嚴(yán)重威脅。為規(guī)制這種情況，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）在二十國(guó)集團(tuán)（G20）的委托下制定出稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）項(xiàng)目15項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃。其中主要目的測(cè)試（Principal Purpose Test，PPT）條款既是BEPS項(xiàng)目第6項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃《防止稅收協(xié)定優(yōu)惠的不當(dāng)授予》中的一般反濫用條款，又是《實(shí)施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的多邊公約》（以下簡(jiǎn)稱《公約》）第7條“防止協(xié)定濫用”的內(nèi)核，也是OECD《關(guān)于對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定范本》（以下簡(jiǎn)稱《OECD協(xié)定范本》）第29條“享受利益權(quán)利”的核心。
關(guān)于PPT條款的定義，《公約》第7條第1款和《OECD協(xié)定范本》第29條第9款的規(guī)定相同，即“雖然在本協(xié)定中有其他條款的規(guī)定，如果在考慮到所有相關(guān)事實(shí)與情況之后，可以合理地認(rèn)為獲取某項(xiàng)協(xié)定優(yōu)惠是直接或間接獲得該優(yōu)惠的任何交易或安排的主要目的之一，則不能授予本協(xié)定中相關(guān)所得或財(cái)產(chǎn)的優(yōu)惠，除非能夠證明在此種情況下授予該優(yōu)惠符合本協(xié)定相關(guān)條款的宗旨與目的”。在上述背景的驅(qū)動(dòng)下，我們應(yīng)對(duì)PPT條款的內(nèi)涵、外延和適用場(chǎng)域進(jìn)行全面考察。本文通過(guò)對(duì)PPT條款的構(gòu)成要件進(jìn)行剖析，揭示PPT條款的要件邏輯，并據(jù)此嘗試回答PPT條款存在的問題。

一、主要目的測(cè)試條款的源起與反濫用規(guī)則
起源于英國(guó)稅收實(shí)踐中的PPT條款，在OECD持續(xù)更新的稅收協(xié)定范本注釋中不斷地被校驗(yàn)發(fā)展。PPT條款從屬于反濫用規(guī)則，是國(guó)際稅收協(xié)定的主要規(guī)則之一。通常國(guó)際稅收協(xié)定與國(guó)內(nèi)稅法體系是反濫用規(guī)則以及其他國(guó)際稅法規(guī)則的主要法源，也是構(gòu)成現(xiàn)代國(guó)際稅收法律體系的基礎(chǔ)。
（一）主要目的測(cè)試條款的源起
1992年簽訂的《英國(guó)—圭亞那稅收協(xié)定》首次將“主要目的或主要目的之一”的措辭納入其中。此后，在2003年OECD稅收協(xié)定范本注釋的指導(dǎo)原則中逐步明確了PPT條款的核心內(nèi)容。隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展和交易模式的多樣化，歐洲理事會(huì)（European Council）于2016年通過(guò)的《歐盟反避稅指令Ⅰ》首次增加一般反濫用規(guī)則（General Anti-Abuse Rule，GAAR），其核心內(nèi)容與OECD稅收協(xié)定范本注釋中的PPT條款相似。2017年《OECD協(xié)定范本》和《公約》明確將PPT條款納入其中。
我國(guó)在2013年與厄瓜多爾簽訂的雙邊稅收協(xié)定中也首次正式引入PPT條款。近年來(lái)，隨著PPT條款被各國(guó)稅務(wù)部門在國(guó)際稅收征管過(guò)程中采納實(shí)施，PPT條款的法律適用問題也隨之“浮出水面”。
（二）國(guó)際稅收協(xié)定下的反濫用規(guī)則
從國(guó)際法法律淵源效力位階的邏輯演進(jìn)看，反濫用規(guī)則依次分列于國(guó)際法院認(rèn)可的一般法律原則、習(xí)慣國(guó)際法衍生的稅收協(xié)定慣例、協(xié)定解釋承繼的善意履行原則，上述原則與慣例也是我國(guó)研究制定稅收協(xié)定的主要法源之一。在跨國(guó)交易和稅收籌劃中，國(guó)際稅收協(xié)定的適用需要遵從國(guó)際法中的一般反濫用規(guī)則，納稅人因達(dá)到避稅目的而選擇稅收協(xié)定的行為被稱為“國(guó)際稅收協(xié)定濫用”?！毒S也納條約法公約》第26條規(guī)定，有效條約對(duì)締約國(guó)具有拘束力，各國(guó)必須“善意履行”。按照慣例，協(xié)定應(yīng)根據(jù)其宗旨與目的得到善意解釋。而“善意履行”就包括“禁止濫用”規(guī)則，無(wú)論協(xié)定條款中是否規(guī)定“禁止濫用”，在履行和解釋稅收協(xié)定時(shí)均隱含著默認(rèn)的反濫用規(guī)則。綜上，締約國(guó)有義務(wù)運(yùn)用稅收協(xié)定中的反濫用規(guī)則，規(guī)制納稅人濫用稅收協(xié)定的避稅行為。
如果稅收協(xié)定中未設(shè)定反濫用規(guī)則，執(zhí)法者可以援引不成文的反濫用判例來(lái)規(guī)制激進(jìn)的稅收籌劃。一方面，反濫用規(guī)則作為一般法律規(guī)則僅適用于締約國(guó)之間，而納稅人的權(quán)利義務(wù)關(guān)系通常是由國(guó)內(nèi)法調(diào)整，觸及不到稅收協(xié)定的國(guó)際法層面；另一方面，協(xié)定解釋中隱含的反濫用規(guī)則因缺乏具體條款支撐也會(huì)造成法解釋上的困擾。在立法實(shí)踐中，隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)等商業(yè)模式的迭代發(fā)展，習(xí)慣國(guó)際稅法不能有效應(yīng)對(duì)現(xiàn)代社會(huì)的挑戰(zhàn)。因此，有必要明確和制定一項(xiàng)適用條款，促成一般反濫用規(guī)則的國(guó)際共識(shí)。
（三）國(guó)內(nèi)稅法體系中的反濫用規(guī)則
綜觀我國(guó)已經(jīng)簽訂的雙邊稅收協(xié)定，可歸納出以下五類防止協(xié)定濫用的模式：一是同時(shí)引入PPT條款和利益限制（Limitation on Benefits，LOB）條款；二是僅引入LOB條款；三是僅引入PPT條款；四是引入PPT條款的同時(shí)授權(quán)適用國(guó)內(nèi)法一般反避稅規(guī)則；五是僅授權(quán)適用國(guó)內(nèi)法（當(dāng)?shù)胤桑┑囊话惴幢芏愐?guī)則。2009年之前，我國(guó)對(duì)外簽訂的稅收協(xié)定中僅針對(duì)股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)等設(shè)置“受益所有人”條款，無(wú)法涵蓋不斷變化創(chuàng)新的濫用稅收協(xié)定行為。
《一般反避稅管理辦法（試行）》（國(guó)家稅務(wù)總局令第32號(hào)）間接闡釋了“合理商業(yè)目的”的條件，將稅收利益明確定義為減少、免除或者推遲繳納企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額。另外，《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕2號(hào)）第93條引入實(shí)質(zhì)重于形式原則，規(guī)定如果交易形式與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不一致時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)納稅人的交易行為從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)角度予以解釋和認(rèn)定。此外，在《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稅收協(xié)定中“受益所有人”有關(guān)問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第9號(hào)）中，國(guó)家稅務(wù)總局根據(jù)不同情形的交易安排對(duì)合理商業(yè)目的作出較為清晰的定性，同時(shí)規(guī)定“受益所有人”身份不影響稅收協(xié)定中主要目的測(cè)試條款或國(guó)內(nèi)稅收法律中一般反避稅規(guī)則的適用。
通過(guò)對(duì)我國(guó)稅收協(xié)定和國(guó)內(nèi)立法的觀察，可以發(fā)現(xiàn)PPT條款、LOB條款、一般反避稅條款在反濫用規(guī)則的統(tǒng)攝下兩相組合或獨(dú)立適用，進(jìn)而生成多種防止協(xié)定濫用的模式，或者以一般反避稅為切入點(diǎn)，植入稅收協(xié)定的反濫用規(guī)則要素，使其在國(guó)內(nèi)稅法體系的各個(gè)制度層面得到響應(yīng)。綜上可知，反濫用規(guī)則不僅和我國(guó)國(guó)際稅收征管體系緊密相連，更與國(guó)際稅收分配和國(guó)際稅收秩序緊密相關(guān)。雖然反濫用規(guī)則中的PPT條款能夠明確并提升反避稅理論的國(guó)際共識(shí)，但是仍需要進(jìn)一步剖析PPT條款在國(guó)際稅收征管實(shí)務(wù)中的適用邏輯和構(gòu)成要件。

二、主要目的測(cè)試條款的適用邏輯與構(gòu)成要件

主要目的測(cè)試條款適用邏輯的核心由兩部分組成，其一是稅務(wù)當(dāng)局對(duì)術(shù)語(yǔ)“主要目的之一”以及“宗旨與目的”在實(shí)務(wù)中的認(rèn)定與解釋，其二是征納雙方的舉證責(zé)任如何分配。PPT條款的構(gòu)成要件在學(xué)理上分為兩要件說(shuō)與三要件說(shuō)，這兩種學(xué)說(shuō)分別適用于各自的場(chǎng)域，其內(nèi)容包括如何確定PPT條款“宗旨與目的”以及稅收協(xié)定在交易前后的適用范圍。
（一）主要目的測(cè)試條款的適用邏輯
主要目的測(cè)試條款的適用邏輯是指在國(guó)際稅收協(xié)定框架下，假設(shè)納稅人交易或籌劃的主要目的之一是為了獲得稅收協(xié)定所賦予的稅收優(yōu)惠，那么締約國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)可以判定其濫用稅收協(xié)定，從而拒絕給予稅收優(yōu)惠?；赑PT條款的主旨與內(nèi)涵，我們需關(guān)注以下三點(diǎn)。其一，“主要目的之一”強(qiáng)調(diào)獲得優(yōu)惠的非唯一目的性，即僅有一個(gè)目的是取得協(xié)定優(yōu)惠即可。其二，“主要目的”是一個(gè)未明確定義的專業(yè)術(shù)語(yǔ)，考慮到雙邊稅收協(xié)定中條款的商定需結(jié)合具體實(shí)踐情況，若明確定義將會(huì)對(duì)《公約》和《OECD協(xié)定范本》的行文以及普遍適用構(gòu)成挑戰(zhàn)。因此，對(duì)“主要目的”的解釋將更多依賴于國(guó)內(nèi)法。其三，對(duì)于“符合宗旨與目的”的舉證責(zé)任，《公約》雖未規(guī)定證明責(zé)任的主體，但根據(jù)體系解釋及上下文推斷，舉證責(zé)任將歸屬于納稅人一方。上述三點(diǎn)是利用PPT條款判定納稅人是否濫用稅收協(xié)定的核心要素。
（二）主要目的測(cè)試條款的構(gòu)成要件
主要目的測(cè)試條款的構(gòu)成存在兩要件說(shuō)與三要件說(shuō)的明確分野，區(qū)別在于三要件說(shuō)在兩要件的“主觀測(cè)試”（subject test）和“客觀測(cè)試”（object test）基礎(chǔ)上前置“結(jié)果測(cè)試”（result test）要件。主觀測(cè)試要件為積極的構(gòu)成要件；客觀測(cè)試要件為消極的構(gòu)成要件，或稱“稅收構(gòu)成阻卻事由”，即排除適用PPT條款的要件。
1.兩要件說(shuō)。兩要件說(shuō)具體包括主觀測(cè)試要件和客觀測(cè)試要件，其中主觀測(cè)試要件的內(nèi)核是指“主要目的”在稅收實(shí)務(wù)中的解釋和判斷。首先，在跨國(guó)交易或安排中，具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)（economic substance）或商業(yè)目的（business purpose）的商事驅(qū)動(dòng)多于獲得稅收利益的訴求時(shí)，則不滿足主觀測(cè)試要件。其次，“主要目的”需要有效區(qū)分稅收目的和非稅收目的，且非稅收目的包含經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和商業(yè)目的，當(dāng)非稅收目的明顯超越稅收目的時(shí)，則不滿足主觀測(cè)試要件。明確而言，如果非稅收目的成為交易或安排的主要驅(qū)動(dòng)力，就無(wú)須認(rèn)定“主要目的之一”是獲得稅收利益。最后，在考慮到所有相關(guān)事實(shí)及情況后，可以合理得出交易或安排是出于善意目的，即追求真正的商業(yè)、經(jīng)濟(jì)目標(biāo)（動(dòng)機(jī)）結(jié)果時(shí)，主觀測(cè)試要件也不滿足。
綜上，如何認(rèn)定真正的商業(yè)目的是一個(gè)在稅收實(shí)務(wù)中較為棘手的問題，因?yàn)橐坏┱J(rèn)定“交易或安排”存在真正的商業(yè)目的，就會(huì)產(chǎn)生排除適用PPT條款的法律效果，納稅人即可享受稅收協(xié)定所帶來(lái)的稅收利益。因此，與其艱難地尋找“真正商業(yè)目的”的內(nèi)涵主旨，不如訴諸明確的類型化認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)2015年OECD《關(guān)于協(xié)定濫用的最后報(bào)告》及2017年OECD《通信草案》所提供的評(píng)注案例，可歸納出兩種投資情形（直接投資情形和中介機(jī)構(gòu)投資情形）下的六類真正商業(yè)目的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。但是這六類認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)又不能貼切地詮釋客觀測(cè)試要件中“宗旨與目的”的內(nèi)涵，所以如何恰當(dāng)?shù)亟忉尶陀^測(cè)試要件中的“宗旨與目的”，才是進(jìn)一步厘清PPT條款法定范圍的主要途徑。
“宗旨與目的”作為客觀測(cè)試要件的核心，其在法解釋上的有效性需要重點(diǎn)考察以下三個(gè)方面。首先，通過(guò)解釋“宗旨與目的”在PPT條款中的具體含義，使其切合客觀測(cè)試要件所統(tǒng)轄的適用場(chǎng)域。“宗旨與目的”通常是指各國(guó)之間對(duì)于各種收入和資本項(xiàng)目征稅權(quán)的分配規(guī)則，因而稅務(wù)機(jī)關(guān)需要檢查納稅人的交易架構(gòu)，綜合判斷納稅人是否濫用稅收協(xié)定的分配規(guī)則進(jìn)行避稅。其次，解釋“宗旨與目的”必須遵循四項(xiàng)核心規(guī)則：一是防止逃稅；二是合理分配征稅權(quán)和消除雙重征稅以促進(jìn)貨物、服務(wù)、資本和人員的跨國(guó)流通，鼓勵(lì)積極的國(guó)際商事行為；三是防止避稅，在協(xié)定解釋的過(guò)程中著重考察“擇協(xié)避稅”，即考察不是締約國(guó)任意一方居民的人通過(guò)多種安排，試圖獲取相關(guān)稅收協(xié)定給予該締約國(guó)居民的稅收優(yōu)惠；四是在貨物和服務(wù)的交易以及資本和人員流動(dòng)方面提供便利。最后，納稅人在實(shí)務(wù)中確認(rèn)“宗旨與目的”，通常建議采用兩步驟分析法：第一，納稅人必須根據(jù)稅收協(xié)定所追求的目標(biāo)確定PPT條款的宗旨與目的（法律文本分析）；第二，納稅人需證明其交易或安排符合所涉PPT條款的宗旨與目的（經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)分析）。
2.三要件說(shuō)。相對(duì)于兩要件說(shuō)，部分日本學(xué)者和加拿大學(xué)者支持三要件說(shuō)，主張“結(jié)果測(cè)試”要件先于主觀測(cè)試和客觀測(cè)試進(jìn)行考察。對(duì)于“結(jié)果測(cè)試”要件，其主旨是交易或安排必須“直接或間接”地通過(guò)適用稅收協(xié)定（Covered Tax Agreement，CTA）而獲得稅收利益。根據(jù)“結(jié)果測(cè)試”要件主旨，需要依次檢視以下三項(xiàng)構(gòu)成要素：“CTA項(xiàng)下利益”的含義、“交易或安排”的含義、交易或安排“直接或間接”產(chǎn)生利益的要求。
首先，“CTA項(xiàng)下利益”需要參考不含PPT相關(guān)條款的稅收協(xié)定，并根據(jù)締約國(guó)國(guó)內(nèi)法規(guī)定的稅收利益來(lái)確定。納稅人根據(jù)國(guó)內(nèi)法或者其他稅收協(xié)定，直接或間接所獲得的稅收利益并不屬于PPT條款的適用范圍。其次，“交易或安排”需要作廣義解釋并且要兼顧其國(guó)際財(cái)稅的屬性，包括收入本身和產(chǎn)生收入的財(cái)產(chǎn)或權(quán)利，以及導(dǎo)管融資安排和濫用重組。再次，“交易或安排”與“CTA項(xiàng)下利益”之間必須存在關(guān)聯(lián)性，以便能夠合理地認(rèn)為該利益的產(chǎn)生可歸因于交易行為。“直接或間接”的表述是為了擴(kuò)大聯(lián)系和適用范圍，因而PPT條款也適用于其他交易或安排所產(chǎn)生的不屬于CTA項(xiàng)下的利益。最后，“結(jié)果測(cè)試”要件存在以下問題：一是如果交易或安排尚未作出，稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法確定或證明利益的存在；二是“利益”概念泛化模糊，納稅人獲得何種程度的利益才能適用PPT條款需要進(jìn)一步的解釋說(shuō)明；三是稅務(wù)機(jī)關(guān)先入為主地認(rèn)定納稅人已獲得利益，是否違背法的謙抑性？這些“結(jié)果測(cè)試”要件尚未明確的內(nèi)容或“盲區(qū)”，在稅收實(shí)踐過(guò)程中都有可能成為執(zhí)行PPT條款的阻力點(diǎn)或缺陷。
通過(guò)比較分析可以得出，兩要件中主客觀階梯式判斷的規(guī)則構(gòu)造較為清晰明確，符合法的明確性和可預(yù)測(cè)性要求。主觀測(cè)試中先區(qū)分稅收目的和非稅收目的，再提煉出真正商業(yè)目的內(nèi)核，最后稅務(wù)機(jī)關(guān)基于真正商業(yè)目的，判定納稅人的交易實(shí)質(zhì)的執(zhí)法行為符合稅法實(shí)質(zhì)課稅原則?？陀^測(cè)試賦予納稅人抗辯權(quán)，納稅人通過(guò)自行舉證證明其交易或安排遵從PPT條款“宗旨與目的”的要件核心，符合稅法的公平原則。

三、主要目的測(cè)試條款在實(shí)踐中的法律邏輯
主要目的測(cè)試條款所依附的稅收協(xié)定屬于國(guó)際條約的一種類型，能否在實(shí)務(wù)中直接適用是一個(gè)重要問題。PPT條款本體的不確定性、概念的開放性、優(yōu)缺點(diǎn)之抵牾也顯而易見，其優(yōu)點(diǎn)是擴(kuò)大一般反濫用規(guī)則的適用范圍、填補(bǔ)特殊反濫用規(guī)則的漏洞，缺點(diǎn)是既容易擴(kuò)張稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收裁量權(quán)，也容易加重納稅人的舉證責(zé)任負(fù)擔(dān)。PPT條款在稅收實(shí)踐中與國(guó)內(nèi)法反濫用規(guī)則以及特殊反濫用規(guī)則如何馳援聯(lián)動(dòng)而非自反悖離，有賴于進(jìn)一步深究推敲。
（一）主要目的測(cè)試條款在條約中的適用邏輯
主要目的測(cè)試條款存在于《公約》和我國(guó)對(duì)外簽訂的雙邊稅收協(xié)定之中，是否能夠直接適用或優(yōu)先適用都是國(guó)際稅收實(shí)務(wù)中的前置基礎(chǔ)。條約在國(guó)內(nèi)一經(jīng)生效便會(huì)產(chǎn)生相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)，但是條約不會(huì)直接成為裁判規(guī)范，這是因?yàn)闂l約通常只陳述抽象的概念和一般的原則。
實(shí)踐中，條約的“間接適用”需要依據(jù)本國(guó)國(guó)情制定具體規(guī)則之后，才能成為國(guó)內(nèi)法院可以援引的裁判依據(jù)，而條約的“直接適用”則是指直接適用條約并無(wú)須構(gòu)建相關(guān)的國(guó)內(nèi)法律規(guī)范。“締約國(guó)必守”是國(guó)際法上的一項(xiàng)重要原則，要求締約國(guó)善意地、全面地履行條約所規(guī)定的義務(wù)?，F(xiàn)實(shí)中，“締約國(guó)信守”條約將銜接國(guó)際國(guó)內(nèi)兩個(gè)法域，當(dāng)條約的稅收客體指向某國(guó)時(shí)，條約就會(huì)要求該國(guó)承擔(dān)其規(guī)定的義務(wù)。有的條約既確立國(guó)家間的關(guān)系，又涉及相關(guān)的權(quán)利義務(wù)，國(guó)家為了履行國(guó)際義務(wù)，必須保證在國(guó)內(nèi)執(zhí)行該條約。因此，我國(guó)法院在審理具體案件時(shí)可以直接適用條約，進(jìn)而可以直接適用稅收協(xié)定中的PPT 條款。
（二）主要目的測(cè)試條款在實(shí)踐中的利弊分析
主要目的測(cè)試條款在解決稅收協(xié)定濫用上有一定的優(yōu)勢(shì)，皆因《公約》的絕大多數(shù)簽署國(guó)欲將PPT條款作為一項(xiàng)單獨(dú)的規(guī)則加以實(shí)施，以達(dá)到BEPS第6項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃所要求的最低標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)PPT條款作為一般反濫用規(guī)則，短期內(nèi)可能會(huì)增加國(guó)際稅收籌劃的不確定性，并導(dǎo)致稅收協(xié)定爭(zhēng)端數(shù)量的上升。但從長(zhǎng)期看，PPT條款不僅能夠提升解決濫用稅收協(xié)定爭(zhēng)端的效率，而且在《公約》簽署方選擇PPT條款這一單一的反濫用條款的方式下，有利于促進(jìn)各國(guó)取得反濫用規(guī)則的一致共識(shí)。
然而，在稅收實(shí)務(wù)中也需要彌補(bǔ)PPT條款的以下缺陷。首先，稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)行PPT條款時(shí)有寬泛的稅收裁量權(quán)來(lái)推定納稅人在設(shè)計(jì)交易結(jié)構(gòu)時(shí)的意圖，其評(píng)估納稅人交易結(jié)構(gòu)的主要目的（盡管不是唯一的目的）是否合理的標(biāo)準(zhǔn)并不明確，盡管該主要目的是從雙邊稅收協(xié)定中獲得稅收利益。其次，PPT條款本身的內(nèi)容并不包含真正的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)測(cè)試，這將導(dǎo)致稅收協(xié)定濫用的認(rèn)定門檻降低，使得非刻意人為的交易或安排容易落入PPT條款的調(diào)整范圍。最后，PPT條款在各國(guó)的適用無(wú)法達(dá)到絕對(duì)的一致性，稅務(wù)機(jī)關(guān)與國(guó)內(nèi)法院往往從國(guó)內(nèi)法的視角審視稅收協(xié)定（例如濫用和規(guī)避國(guó)內(nèi)稅法的概念），法院會(huì)認(rèn)為自己沒有義務(wù)遵循OECD示范公約的評(píng)注，從而不愿意進(jìn)一步對(duì)PPT條款進(jìn)行解釋。因此，在國(guó)際磋商層面，各國(guó)執(zhí)法機(jī)關(guān)需要針對(duì)PPT條款適用的一致性進(jìn)行談判和協(xié)調(diào)。同時(shí)，PPT條款中舉證責(zé)任的分配歸屬將成為征納雙方共同面對(duì)的核心問題，該問題直接關(guān)系到征納雙方的舉證責(zé)任分配，以及舉證難度和證明標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)置。
（三）主要目的測(cè)試條款在實(shí)踐中的舉證責(zé)任分配
俯瞰主要目的測(cè)試條款舉證責(zé)任的分配歸屬，兩要件說(shuō)和三要件說(shuō)在主客觀兩階段測(cè)試中的責(zé)任分配差異并不明顯，其中三要件中結(jié)果測(cè)試要件的舉證責(zé)任，根據(jù)稅收公平原則必須由稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)，而兩要件則根據(jù)主觀測(cè)試要件和客觀測(cè)試要件的內(nèi)在屬性，由征納雙方分別承擔(dān)舉證責(zé)任。
一方面，主觀測(cè)試要件下的舉證責(zé)任由稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)，稅務(wù)機(jī)關(guān)只需要證明納稅人的“主要目的之一”是為了獲得稅收協(xié)定優(yōu)惠，就能“合理地”得出滿足主觀測(cè)試要件的結(jié)論。通常，“主要目的”的關(guān)注對(duì)象是“交易或安排”，而“交易或安排”的主體并不局限于企業(yè)法人，這意味著PPT條款的適用范圍也包括自然人納稅人，隨著PPT條款適用范圍的“擴(kuò)張”，參與交易的第三方也可能會(huì)受到間接影響。另一方面，客觀測(cè)試要件下的舉證責(zé)任由納稅人承擔(dān)，納稅人需要證明其“交易或安排”“明確”符合PPT條款的宗旨與目的。然而，PPT條款的“宗旨與目的”在實(shí)務(wù)中存在法解釋上的不確定性和難預(yù)測(cè)性，稅務(wù)機(jī)關(guān)要求納稅人達(dá)到“確定性”證明標(biāo)準(zhǔn)無(wú)疑會(huì)加大納稅人的舉證難度。綜上可知，PPT條款的舉證責(zé)任在實(shí)踐過(guò)程中的分配并不均衡。在證明標(biāo)準(zhǔn)的要求中，對(duì)納稅人的要求是“確定”,對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求是“合理”。通過(guò)對(duì)PPT條款證明標(biāo)準(zhǔn)的考察，可發(fā)現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)踐中的舉證負(fù)擔(dān)較輕。
（四）主要目的測(cè)試條款與國(guó)內(nèi)法中的反濫用規(guī)則
在國(guó)內(nèi)法中，應(yīng)先區(qū)分禁止稅收協(xié)定濫用的反避稅規(guī)則和禁止國(guó)內(nèi)法濫用的反避稅規(guī)則，“擇協(xié)安排”或其他形式的稅收協(xié)定濫用可以通過(guò)稅法規(guī)則在國(guó)內(nèi)法層面予以解決，具體包括經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則、分步交易原則、合理商業(yè)目的原則。如果國(guó)內(nèi)法中反濫用規(guī)則的適用條件和法律后果與PPT條款是一致的，那么二者之間便不會(huì)產(chǎn)生適用上的沖突問題。但是，國(guó)內(nèi)法中反濫用規(guī)則的主觀測(cè)試標(biāo)準(zhǔn)比PPT條款的標(biāo)準(zhǔn)更高，國(guó)內(nèi)法中反濫用規(guī)則認(rèn)為稅收目的是交易的唯一、基本、主要目的。事實(shí)上，PPT條款已經(jīng)降低了國(guó)內(nèi)法中反濫用規(guī)則認(rèn)定濫用的門檻。假設(shè)國(guó)內(nèi)法中反濫用規(guī)則的“效果”背離了稅收協(xié)定中PPT條款規(guī)定的“宗旨與目的”，根據(jù)“締約國(guó)必守”的國(guó)際法原則，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先適用PPT條款。此外，若上述國(guó)內(nèi)法反濫用規(guī)則在稅收協(xié)定訂立后被引入或應(yīng)用，則優(yōu)先適用協(xié)定條款。
（五）主要目的測(cè)試條款與特殊反濫用規(guī)則
PPT條款作為一項(xiàng)一般反濫用規(guī)則（GAAR），不可以同特殊反濫用規(guī)則（SAAR）等量齊觀，否則將會(huì)和屬于SAAR的LOB條款和“受益所有人”條款產(chǎn)生適用上的沖突。運(yùn)用特別法優(yōu)于一般法的法律解釋方法，當(dāng)“交易或安排”契合GAAR所預(yù)設(shè)的適用條件和事實(shí)模型時(shí)，SAAR應(yīng)當(dāng)優(yōu)先PPT條款得到適用。然而《公約》和《OECD協(xié)定范本》均規(guī)定“盡管本公約有其他規(guī)定，PPT條款仍然適用”。因此，PPT條款享有非障礙條款的獨(dú)立規(guī)定地位。也即，即使納稅人通過(guò)了SAAR的一系列測(cè)試，仍有可能獨(dú)立適用PPT條款，被否認(rèn)其“交易或安排”具有真正商業(yè)目的，從而被拒絕授予稅收利益。
問題在于，逐一前置考察“交易或安排”是否符合PPT條款，將會(huì)削弱SAAR追求簡(jiǎn)化和增加法律確定性的價(jià)值，同時(shí)也會(huì)降低納稅人對(duì)PPT條款適用的可預(yù)測(cè)能力。因此，在實(shí)踐中既要發(fā)揮PPT條款作為GAAR兜底條款的功能，又要體現(xiàn)SAAR針對(duì)特殊避稅形式的獨(dú)立價(jià)值。這就要求稅務(wù)機(jī)關(guān)只有在SAAR無(wú)法涵蓋“交易或安排”的實(shí)際情況下，或者人為安排規(guī)避適用SAAR時(shí)，才能引入PPT條款進(jìn)行分析，特別是針對(duì)SAAR無(wú)法解決的導(dǎo)管融資安排和濫用重組，采用PPT條款分析交易結(jié)構(gòu)往往成效顯著。

四、結(jié) 論
反濫用規(guī)則中的主要目的測(cè)試條款既能夠彌補(bǔ)早期稅收協(xié)定的不足，也可以解決SAAR無(wú)法規(guī)制的避稅行為，有助于取得稅收治理的全球共識(shí)。然而，PPT條款、國(guó)內(nèi)法反濫用規(guī)則、特殊反濫用規(guī)則在應(yīng)對(duì)稅收協(xié)定濫用的交易或安排中需要相機(jī)適用，不宜“生搬硬套”。PPT條款構(gòu)成要件中兩要件的適用需要進(jìn)一步明晰相關(guān)條款的“宗旨與目的”以及真正商業(yè)目的的交易架構(gòu)，嚴(yán)格規(guī)范兩要件中主客觀測(cè)試的適用條件。如此，既可保障納稅人本應(yīng)享受的稅收權(quán)益，又可約束各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)寬泛的稅收裁量權(quán)，同時(shí)可有效促導(dǎo)PPT條款填補(bǔ)國(guó)際稅收治理的罅隙。
（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2023年第10期。）

歡迎按以下格式引用：
王家俊，孟令軍，王金強(qiáng).防止稅收協(xié)定濫用的主要目的測(cè)試條款：構(gòu)成要件與法律適用[J].稅務(wù)研究，2023（10）：94-100.


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