公職律師說 | 代持協(xié)議如何課稅

實現(xiàn)對稅的依法征收或繳納，需要熟悉對市場主體和市場行為進行規(guī)制的各類法律，只有全面掌握市場主體的交易規(guī)則，才能更好發(fā)揮稅法的作用，實現(xiàn)稅收治理現(xiàn)代化。本文以公司股東代持公司房產(chǎn)為例，闡述民法、公司法和稅法的相關(guān)規(guī)定，對是否課稅、如何課稅進行深入分析，以期為實務(wù)中正確處理稅法與其他法律之間的關(guān)系提供參考。


基本案例
自然人A為甲公司的控股股東。2022年1月，A與甲公司簽訂借款協(xié)議，協(xié)議約定A從甲公司借款5000萬元。2022年5月，甲公司召開股東會通過股東決議：甲公司出資5000萬元購買一處寫字樓，作為甲公司的辦公場所。為規(guī)避相關(guān)風(fēng)險，該處寫字樓登記在A的名下，由A代甲公司持有，但產(chǎn)權(quán)歸甲公司所有，由甲公司決定該處寫字樓的用途，相關(guān)收益也歸甲公司所有。A欠甲公司的5000萬元借款用于購買該處寫字樓，該處寫字樓交付甲公司后，A與甲公司的債權(quán)債務(wù)關(guān)系結(jié)清。2022年8月，A購置了該處寫字樓，登記在A的名下，一直作為甲公司的辦公場所使用，甲公司未向A支付租金。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)為股東個人購買汽車征收個人所得稅的批復(fù)》（國稅函〔2005〕364號）和《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)為個人購買房屋或其他財產(chǎn)征收個人所得稅問題的批復(fù)》（財稅〔2008〕83號），當(dāng)?shù)囟悇?wù)稽查局認為甲公司應(yīng)為A按照“利息、股息、紅利所得”項目代扣代繳個人所得稅 1000萬元（5000萬元×20%）并繳納滯納金；甲公司和A認為借款所購寫字樓已經(jīng)用于公司生產(chǎn)經(jīng)營，不應(yīng)繳納個人所得稅及滯納金。


案例分析
本案中，爭議的焦點是代持房產(chǎn)的征稅以及稅務(wù)機關(guān)是否應(yīng)對A征收個人所得稅問題。對此，筆者從以下六個方面加以闡述。

關(guān)于借款協(xié)議的法律效力。根據(jù)《中華人民共和國民法典》第六百六十八條和第六百八十條規(guī)定，借款合同應(yīng)采用書面形式，借款合同對支付利息沒有約定的，視為沒有利息。合同的簽訂具有無因性，除非違反法律法規(guī)的強制性規(guī)定，借款協(xié)議自合同簽訂時成立生效，如未明確規(guī)定利息，視為無息借款協(xié)議。筆者認為，A和甲公司之間簽訂借款協(xié)議不存在違反法律規(guī)定的情形，應(yīng)視為無息借款合同而成立并生效。無息借款行為，未產(chǎn)生利息收入，因此并不具有個人所得稅的可稅性。

關(guān)于股東決議的法律效力。公司的股東決議是公司股東意思自治的結(jié)果。根據(jù)《中華人民共和國公司法》第二十二條規(guī)定，公司股東會或者股東大會、董事會的決議內(nèi)容違反法律、行政法規(guī)的無效。此案中，股東協(xié)議約定甲公司出資購買寫字樓作為甲公司的辦公場所，供A辦公使用未違反法律法規(guī)，但約定寫字樓登記在A的名下，歸A所有，違反了民法的不動產(chǎn)物權(quán)的登記主義原則。根據(jù)民法典第二百零九條規(guī)定，不動產(chǎn)物權(quán)的設(shè)立、變更、轉(zhuǎn)讓和消滅，經(jīng)依法登記，發(fā)生效力；未經(jīng)登記，不發(fā)生效力，但是法律另有規(guī)定的除外?？梢?，不動產(chǎn)物權(quán)的設(shè)立、變更和轉(zhuǎn)讓都采取了嚴格的登記主義原則，登記在誰的名下，所有權(quán)即歸誰所有，不能因當(dāng)事人的約定而改變物的所有權(quán)。因此，筆者認為，股東協(xié)議約定不動產(chǎn)歸甲所有，違反了民法典的規(guī)定，不具有法律效力。房產(chǎn)登記在A的名下即為A所有，不能因股權(quán)協(xié)議的約定而為甲公司所有。

關(guān)于代持關(guān)系的法律認定。一是對于股東約定的代持關(guān)系，法律上是應(yīng)當(dāng)承認的，這實際上是一種合同關(guān)系。根據(jù)民法典第四百六十四條規(guī)定，合同是民事主體之間設(shè)立、變更、終止民事法律關(guān)系的協(xié)議。甲公司和股東之間約定代持未違反法律法規(guī)，未來可以通過變更登記的方式，將寫字樓的所有權(quán)變更至甲公司名下。二是對于股權(quán)協(xié)議約定的問題，未產(chǎn)生個人所得稅的可稅性。如果根據(jù)代持協(xié)議，未來發(fā)生不動產(chǎn)物權(quán)的所有權(quán)變更，A應(yīng)履行個人所得稅的納稅義務(wù)，但僅根據(jù)代持協(xié)議，目前還未產(chǎn)生納稅義務(wù)。另外，根據(jù)民法典第二百四十一條規(guī)定，所有權(quán)人有權(quán)在自己的不動產(chǎn)或者動產(chǎn)上設(shè)立用益物權(quán)和擔(dān)保物權(quán)。用益物權(quán)人、擔(dān)保物權(quán)人行使權(quán)利，不得損害所有權(quán)人的權(quán)益。因此，筆者認為，根據(jù)代持協(xié)議，寫字樓的收益歸甲公司并且甲公司決定寫字樓的用途，屬于用益物權(quán)的轉(zhuǎn)讓，也符合民法典的規(guī)定。

關(guān)于A與甲公司的債權(quán)債務(wù)關(guān)系是否結(jié)清的問題。A與甲公司約定：A欠甲公司的5000萬元借款用于購買寫字樓，寫字樓交付甲公司后，A與甲公司的債權(quán)債務(wù)關(guān)系結(jié)清。根據(jù)這一約定，A用借款5000萬元購買房產(chǎn)，不產(chǎn)生個人所得稅，債權(quán)債務(wù)關(guān)系也未消滅；A根據(jù)代持協(xié)議將房產(chǎn)轉(zhuǎn)移甲公司所有后，債權(quán)債務(wù)關(guān)系才歸于消滅，但這種轉(zhuǎn)移所有權(quán)一定是以不動產(chǎn)登記變更為必要條件，且A會因不動產(chǎn)物權(quán)變動而產(chǎn)生個人所得稅。筆者認為，A用借來的5000萬元購買房產(chǎn)未消除原來的借款合同，因為房產(chǎn)依然在A名下。此時應(yīng)視為借款合同的變更，以及增加了新的權(quán)利義務(wù)，即A應(yīng)以不動產(chǎn)變更作為履行合同義務(wù)的方式，否則還是要償還5000萬元借款。

關(guān)于甲公司無償使用房產(chǎn)的課稅問題。甲公司無償使用房產(chǎn)屬于A與甲公司在私權(quán)范圍內(nèi)的約定，這里包含了A無償借款購買了在自己名下的房產(chǎn)，房產(chǎn)用于甲公司公用而非A的私用，以及A需要償還借款或?qū)⒎慨a(chǎn)過戶給甲公司等深層次問題。根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第十四條規(guī)定，下列情形視同銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)：單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供服務(wù)，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外；單位或者個人向其他單位或者個人無償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外。而這種視同銷售行為不包含個人向所在單位無償提供服務(wù)的情形。因此，筆者認為，此案中，A向甲公司無償提供不動產(chǎn)租賃服務(wù)的行為不能視同銷售服務(wù)，不具有可稅性。

關(guān)于稽查局稅務(wù)處理的執(zhí)法依據(jù)。根據(jù)國稅函〔2005〕364號和財稅〔2008〕83號，企業(yè)出資購買房屋及其他財產(chǎn)，將所有權(quán)登記為投資者個人、投資者家庭成員或企業(yè)其他人員的，不論所有權(quán)人是否將財產(chǎn)無償或有償交付企業(yè)使用，其實質(zhì)均為企業(yè)對個人進行了實物性質(zhì)的分配，應(yīng)依法計征個人所得稅，因此稽查局要求A按照股息所得繳納個人所得稅。關(guān)于這一依據(jù)，存在的爭議是法律屬性問題。根據(jù)《稅務(wù)規(guī)范性文件制定管理辦法》第七條規(guī)定，上級稅務(wù)機關(guān)對下級稅務(wù)機關(guān)有關(guān)特定稅務(wù)行政相對人的特定事項如何適用法律、法規(guī)、規(guī)章或者稅務(wù)規(guī)范性文件的請示所作的批復(fù)，需要普遍適用的，應(yīng)當(dāng)按照辦法規(guī)定的制定規(guī)則和制定程序另行制定稅務(wù)規(guī)范性文件。上述兩個批復(fù)，不同于稅務(wù)規(guī)范性文件，不具有普遍約束力，不能作為執(zhí)法的依據(jù)。另外，《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于規(guī)范個人投資者個人所得稅征收管理的通知》（財稅〔2003〕158號）中明確，除個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)以外的其他企業(yè)的個人投資者，以企業(yè)資金為本人、家庭成員及其相關(guān)人員支付與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的消費性支出及購買汽車、住房等財產(chǎn)性支出，視為企業(yè)對個人投資者的紅利分配，依照“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅，有觀點提出此項規(guī)定也與本案有關(guān)，應(yīng)作為執(zhí)法依據(jù)。筆者認為，此項規(guī)定未明確“不論所有權(quán)人是否將財產(chǎn)無償或有償交付企業(yè)使用，其實質(zhì)均為企業(yè)對個人進行了實物性質(zhì)的分配”，本意是企業(yè)出資為個人股東購買房產(chǎn)，登記在個人名下供個人使用，為個人帶來利益時才計征個人所得稅。而此案中，雖然登記在A名下，但卻為甲公司公用，不應(yīng)征收個人所得稅。


案例啟示
遵循民法典的相關(guān)規(guī)定。民法典是調(diào)整民事主體之間權(quán)利義務(wù)關(guān)系的法律規(guī)范，有利于市場經(jīng)濟在法治軌道上健康發(fā)展。稅收法律關(guān)系是公法領(lǐng)域的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，一方面應(yīng)以民事法律關(guān)系為基礎(chǔ)，在民法典基礎(chǔ)上調(diào)整納稅人與國家的稅收法律關(guān)系；另一方面要充分借鑒民事法律關(guān)系中的法律概念，如代位權(quán)和撤銷權(quán)，為完善稅收法律關(guān)系提供參考。此案中，筆者建議要充分肯定納稅人的私法自治，除違反法律法規(guī)外，應(yīng)承認借款協(xié)議和股權(quán)協(xié)議的法律效力。

堅持稅收法定原則。根據(jù)《中華人民共和國立法法》，稅的開征、停征、減征、免征都應(yīng)由法律規(guī)定。筆者認為，此案中，是否征收個人所得稅應(yīng)有明確的法律依據(jù)。A與甲公司的借款協(xié)議為無息價款，甲公司對A的寫字樓無償使用，均無征稅的法定依據(jù)。A購買房產(chǎn)的行為也不需要繳納個人所得稅，但未來如果A將寫字樓過戶給甲公司，即使是無償轉(zhuǎn)讓，也要按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目計算繳納個人所得稅。

嚴格規(guī)范實施稅收執(zhí)法行為。稅收執(zhí)法行為要以事實為依據(jù)，以法律為準繩，做到嚴格規(guī)范文明執(zhí)法。筆者認為，此案中，僅將“兩個批復(fù)”作為征收個人所得稅的依據(jù)有些欠缺合法性。應(yīng)按照《中華人民共和國個人所得稅法》《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關(guān)規(guī)定征收稅款，防止行政復(fù)議和行政訴訟的風(fēng)險，保護納稅人的合法權(quán)益，營造和諧有序的征納關(guān)系。


來源：《中國稅務(wù)》2023年第10期（標(biāo)題有改動）
原文作者：張春宇
排版設(shè)計：薛元元（實習(xí)）
審核：周家戎