BEPS十年：國(guó)際反避稅全球共治觀察

作者：
王文靜（中央財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院）
曹明星（中央財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)經(jīng)研究院）

經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）和二十國(guó)集團(tuán)（G20）發(fā)起的BEPS行動(dòng)計(jì)劃2013年開(kāi)始實(shí)施，旨在全力打擊跨國(guó)企業(yè)激進(jìn)的避稅行為。BEPS行動(dòng)計(jì)劃實(shí)施以來(lái)，國(guó)際稅收環(huán)境發(fā)生了巨大變化，無(wú)論發(fā)達(dá)國(guó)家（地區(qū)）還是發(fā)展中國(guó)家（地區(qū)）都面臨國(guó)際稅收改革的深度影響和全新挑戰(zhàn)。截至2023年4月19日，已有143個(gè)國(guó)家（地區(qū)）加入BEPS包容性框架。根據(jù)世界銀行最新發(fā)布的國(guó)家（地區(qū)）收入水平分類(lèi)，在BEPS包容性框架成員中，高收入國(guó)家（地區(qū)）和中高收入國(guó)家（地區(qū)）占比超過(guò)了75%。相比較而言，在世界銀行統(tǒng)計(jì)的其他79個(gè)未加入BEPS包容性框架的國(guó)家（地區(qū)）中，高收入國(guó)家（地區(qū)）和中高收入國(guó)家（地區(qū)）占比僅為36.7%。經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度較高的國(guó)家（地區(qū)）不僅積極參與國(guó)際稅收規(guī)則重塑與改革，而且具備應(yīng)對(duì)稅收變革的能力，因此成為BEPS行動(dòng)計(jì)劃的核心實(shí)施主體，將近50%的BEPS包容性框架成員為高收入經(jīng)濟(jì)體。經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不僅決定了一國(guó)（地區(qū)）在全球經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程中稅收治理的難易程度，而且深度影響該國(guó)（地區(qū)）在全球稅收利益博弈中的地位，也決定了BEPS包容性框架下不同經(jīng)濟(jì)體的差異化路徑選擇。

一、BEPS宏觀經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的十年變化
BEPS包容性框架成員數(shù)量不斷增加，全球超過(guò)60%的國(guó)家（地區(qū)）都已加入BEPS行動(dòng)計(jì)劃，全面開(kāi)啟國(guó)際反避稅的共同行動(dòng)。本文從跨境資本流動(dòng)和知識(shí)產(chǎn)權(quán)收支關(guān)系等宏觀層面探究十年間潛在的BEPS風(fēng)險(xiǎn)變化情況，具體參考BEPS項(xiàng)目第11項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃2015年成果最終報(bào)告所提出的識(shí)別BEPS風(fēng)險(xiǎn)的兩類(lèi)宏觀經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)：一是外商直接投資（FDI）占GDP的比重；二是知識(shí)產(chǎn)權(quán)相關(guān)收入占研發(fā)支出的比重。
（一）跨境資本流動(dòng)背后的BEPS行為變化
跨境資本的流入和流出，除了反映真實(shí)投資情況之外，還能從側(cè)面體現(xiàn)出資本跨境流動(dòng)背后的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移規(guī)模。通過(guò)研究?jī)鬎DI存量占GDP的比重、總FDI存量占GDP的比重這兩類(lèi)數(shù)據(jù)，可以發(fā)現(xiàn)跨境直接投資背后潛在的BEPS行為。本部分聚焦于全球主要經(jīng)濟(jì)體，分為OECD成員國(guó)、歐盟成員國(guó)、G20中的非OECD成員國(guó)三個(gè)組別。
首先是凈FDI存量占GDP的比重，根據(jù)OECD（2015）的思路，可以通過(guò)比較高比率組別（異常組）與其他組別（對(duì)照組）的差異來(lái)發(fā)現(xiàn)BEPS行為存在的可能性。兩類(lèi)組別之間的差異越大，表明存在BEPS的可能性越大。與OECD（2015）的分組有所不同的是，本文以全球主要經(jīng)濟(jì)體為樣本，結(jié)合凈FDI存量占GDP比重?cái)?shù)據(jù)的實(shí)際情況，具體分為三組：第一，高比率正值組（2013—2021年至少有1年凈FDI存量占GDP的比重處于50%以上的國(guó)家），包括智利、哥倫比亞、哥斯達(dá)黎加、捷克、愛(ài)沙尼亞、匈牙利、拉脫維亞、斯洛伐克8個(gè)國(guó)家；第二，高比率負(fù)值組（2013—2021年至少有1年凈FDI存量占GDP的比重處于-50%以下的國(guó)家），包括愛(ài)爾蘭、荷蘭、盧森堡3個(gè)國(guó)家；第三，其他組別，即對(duì)照組，包括剩余35個(gè)國(guó)家。構(gòu)建以下兩個(gè)具體指標(biāo)：


凈FDI指標(biāo)1和凈FDI指標(biāo)2的絕對(duì)值越高，代表異常組與對(duì)照組之間的投資行為差異越大。結(jié)合高比率正值組和高比率負(fù)值組的國(guó)家構(gòu)成，具體而言，凈FDI指標(biāo)1更多體現(xiàn)了高比率正值組國(guó)家對(duì)外商直接投資的現(xiàn)實(shí)吸引力，該指標(biāo)值越高，意味著該國(guó)吸引外資的表現(xiàn)更為突出。而凈FDI指標(biāo)2則更多反映出潛在的BEPS行為，該指標(biāo)值絕對(duì)值越高，意味著存在BEPS的可能性越大。在2013—2021年期間，凈FDI指標(biāo)1和凈FDI指標(biāo)2都發(fā)生了較大變化（如圖1所示，略）。我們認(rèn)為，OECD/G20于2015年發(fā)布了稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移項(xiàng)目2015年最終報(bào)告，為BEPS行動(dòng)計(jì)劃的深入推進(jìn)提供了更為具體、詳細(xì)的路徑方向。2016—2020年多項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃方案開(kāi)始落地，國(guó)際反避稅政策環(huán)境發(fā)生較大變化，很多跨國(guó)企業(yè)相應(yīng)調(diào)整其投資及稅務(wù)策略，在凈FDI指標(biāo)1和凈FDI指標(biāo)2這兩個(gè)宏觀指標(biāo)層面呈現(xiàn)出較之2013—2015年更大幅度的波動(dòng)。
為了更全面地識(shí)別BEPS行為，繼續(xù)考察總FDI存量占GDP的比重。根據(jù)OECD（2015）的做法，將總FDI存量占GDP的比重大于200%的3個(gè)國(guó)家（愛(ài)爾蘭、荷蘭、盧森堡）作為高比率組別，其余43個(gè)國(guó)家作為其他組別，構(gòu)建指標(biāo)如下：

該指標(biāo)數(shù)值越高，同樣表明BEPS行為存在的可能性越大。自BEPS行動(dòng)計(jì)劃提出以來(lái)，總FDI指標(biāo)整體呈上升趨勢(shì)（如表1所示，略），由2013年的4.22增加至2021年的8.08，主要是由于高比率組別國(guó)家指標(biāo)的數(shù)值增長(zhǎng)。例如，2015年和2020年該指標(biāo)的增長(zhǎng)率均超過(guò)50%，源于愛(ài)爾蘭、盧森堡兩國(guó)的數(shù)值激增。由此可見(jiàn)，BEPS行為很可能仍存在于高比率組別國(guó)家。
根據(jù)凈FDI指標(biāo)和總FDI指標(biāo)在2013—2021年的變化，可以捕捉到BEPS存在的可能性。綜合比較而言，以愛(ài)沙尼亞、斯洛伐克等為代表的國(guó)家，其凈FDI存量占GDP比重和總FDI存量占GDP比重的變化更多體現(xiàn)的是真實(shí)投資活動(dòng)情形。例如，愛(ài)沙尼亞以其獨(dú)具優(yōu)勢(shì)的國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)力和營(yíng)商環(huán)境吸引了大量外商直接投資。以愛(ài)爾蘭、荷蘭、盧森堡為代表的國(guó)家，其凈FDI存量占GDP比重和總FDI存量占GDP比重的變化則更多反映出跨國(guó)企業(yè)在這些國(guó)家BEPS風(fēng)險(xiǎn)的變化。
（二）知識(shí)產(chǎn)權(quán)收支關(guān)系反映的BEPS行為變化
跨國(guó)企業(yè)的國(guó)際稅收籌劃中通常涉及知識(shí)產(chǎn)權(quán)的管理，即從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的公司與中介控股公司（實(shí)際稅負(fù)較低）簽訂知識(shí)產(chǎn)權(quán)相關(guān)協(xié)議并支付相關(guān)款項(xiàng)，從而實(shí)現(xiàn)將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移至低稅地。根據(jù)2013—2020年數(shù)據(jù)完整的48個(gè)國(guó)家（地區(qū)）樣本，2013年有5個(gè)國(guó)家（愛(ài)爾蘭、荷蘭、盧森堡、匈牙利、馬耳他）知識(shí)產(chǎn)權(quán)相關(guān)收入與研發(fā)支出的比重超過(guò)50%，將其作為高比率組別，其余43個(gè)國(guó)家作為其他組別，構(gòu)建指標(biāo)如下：

知識(shí)產(chǎn)權(quán)指標(biāo)值越高，BEPS行為存在的可能性越大，計(jì)算結(jié)果如表2（略）所示。2013年以來(lái)知識(shí)產(chǎn)權(quán)指標(biāo)值總體呈增長(zhǎng)趨勢(shì)，而且這一增長(zhǎng)主要是由高比率組別國(guó)家?guī)?lái)的，表明高比率組別國(guó)家潛在的BEPS風(fēng)險(xiǎn)也在增加。以盧森堡為例，其知識(shí)產(chǎn)權(quán)相關(guān)收入與研發(fā)支出的比重值持續(xù)上升，2013年該國(guó)每1歐元研發(fā)支出對(duì)應(yīng)0.69歐元知識(shí)產(chǎn)權(quán)相關(guān)收入，在2020年每1歐元研發(fā)支出所對(duì)應(yīng)的知識(shí)產(chǎn)權(quán)相關(guān)收入達(dá)到2.71歐元，增幅將近300%。
根據(jù)OECD（2015）的知識(shí)產(chǎn)權(quán)指標(biāo)值計(jì)算可以發(fā)現(xiàn)，2005—2012年該指標(biāo)值同比增長(zhǎng)107.14%，相比而言，2013—2020年知識(shí)產(chǎn)權(quán)指標(biāo)值同比增長(zhǎng)43.83%，增長(zhǎng)放緩，反映出跨國(guó)企業(yè)利用知識(shí)產(chǎn)權(quán)實(shí)施BEPS行為的空間有所縮減。但該指標(biāo)值的持續(xù)增長(zhǎng)，意味著全球潛在的BEPS風(fēng)險(xiǎn)仍不容忽視。
（三）BEPS宏觀經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的變化特征
無(wú)論是基于FDI指標(biāo)還是知識(shí)產(chǎn)權(quán)相關(guān)指標(biāo)，均可以發(fā)現(xiàn)自2013年以來(lái)，在以高收入和中高收入經(jīng)濟(jì)體為主的樣本中，潛在的BEPS風(fēng)險(xiǎn)不僅依然存在并且繼續(xù)保持增長(zhǎng)趨勢(shì)。通過(guò)細(xì)化指標(biāo)構(gòu)成可知BEPS風(fēng)險(xiǎn)主要來(lái)自特定國(guó)家，如愛(ài)爾蘭、荷蘭、盧森堡等。進(jìn)一步結(jié)合歐盟委員會(huì)針對(duì)部分知名跨國(guó)企業(yè)開(kāi)展的國(guó)家援助調(diào)查，得以發(fā)現(xiàn)跨國(guó)企業(yè)通過(guò)事先稅收裁定這一隱秘而合法的形式，極大地降低其在愛(ài)爾蘭、荷蘭、盧森堡等國(guó)的實(shí)際稅負(fù)。
由于數(shù)據(jù)缺失尤其是國(guó)際避稅地和低收入經(jīng)濟(jì)體相關(guān)數(shù)據(jù)的空白，較難從宏觀層面準(zhǔn)確衡量全球?qū)用鍮EPS的規(guī)模變化，但是仍可以發(fā)現(xiàn)2013年以來(lái)BEPS行為存在的可能性。第一，BEPS行動(dòng)計(jì)劃在改革方向與實(shí)施方案方面取得顯著進(jìn)展，但是相關(guān)政策的落地時(shí)長(zhǎng)較短，國(guó)家（地區(qū)）之間進(jìn)度不一，尤其是“雙支柱”方案暫未落地，現(xiàn)行反避稅政策對(duì)BEPS行為的抑制作用還較為有限，甚至?xí)ぐl(fā)跨國(guó)企業(yè)在新規(guī)落地前實(shí)施更加激進(jìn)的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移行為。第二，在BEPS包容性框架下，盧森堡等歐洲避稅地、發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體、新興經(jīng)濟(jì)體等不同類(lèi)型的經(jīng)濟(jì)體表現(xiàn)出差異化的國(guó)際稅收治理路徑引發(fā)了國(guó)際反避稅的環(huán)境變化。跨國(guó)企業(yè)積極調(diào)整相應(yīng)的投資、知識(shí)產(chǎn)權(quán)管理等行為以應(yīng)對(duì)政策變化，而這當(dāng)中仍可能存在不容忽視的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移行為。經(jīng)過(guò)十年全球共治行動(dòng)，BEPS風(fēng)險(xiǎn)依然存在，意味著國(guó)際反避稅的全球共治實(shí)踐仍有待進(jìn)一步深入優(yōu)化。下文將從BEPS行動(dòng)計(jì)劃的路徑、目標(biāo)、策略三個(gè)維度進(jìn)行深入剖析，以期探究不同經(jīng)濟(jì)體在國(guó)際反避稅治理方面的共識(shí)與分歧，為后BEPS時(shí)代的全球共治提供更加明晰的方向。

二、國(guó)際反避稅全球共治十年實(shí)踐

（一）路徑共識(shí)：國(guó)際反避稅制度趨同
1.最低標(biāo)準(zhǔn)的行動(dòng)一致性和多邊合作的創(chuàng)新發(fā)展。在BEPS行動(dòng)計(jì)劃的推動(dòng)下，不同經(jīng)濟(jì)體在國(guó)際反避稅建設(shè)及多邊合作方面取得突破性進(jìn)展，主要體現(xiàn)在以下三方面。
第一，協(xié)調(diào)治理無(wú)序稅收競(jìng)爭(zhēng)，完善國(guó)際稅收制度建設(shè)。在第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃打擊有害稅收實(shí)踐方面，88%的BEPS包容性框架成員已被認(rèn)定不存在有害的稅收實(shí)踐。在第6項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃防止濫用稅收協(xié)定方面，OECD開(kāi)展的第四輪同行評(píng)議報(bào)告顯示，在BEPS包容性框架成員之間簽署的稅收協(xié)定中，95%以上的稅收協(xié)定將在未來(lái)較短時(shí)間內(nèi)滿(mǎn)足最低標(biāo)準(zhǔn)。
第二，創(chuàng)新信息交換的稅收治理模式。一是信息交換已突破之前國(guó)際稅收協(xié)定中的情報(bào)交換條款和專(zhuān)項(xiàng)稅收情報(bào)交換協(xié)議的被動(dòng)模式，而且參與主體拓展到金融機(jī)構(gòu)。截至2023年5月16日，已有120個(gè)國(guó)家（地區(qū)）簽署《金融賬戶(hù)涉稅信息自動(dòng)交換多邊主管當(dāng)局間協(xié)議》，涵蓋106個(gè)BEPS包容性框架成員。截至2022年10月，已在超過(guò)110個(gè)國(guó)家（地區(qū)）之間產(chǎn)生4 900項(xiàng)以上雙邊交換關(guān)系。二是信息交換的維度已拓展到征管層面的稅收裁定和企業(yè)國(guó)別報(bào)告信息，交換的內(nèi)容更加明確、交換的標(biāo)準(zhǔn)更加統(tǒng)一，不僅包含企業(yè)信息，還涉及稅務(wù)部門(mén)信息。關(guān)于第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的稅收裁定信息交換，BEPS包容性框架成員之間已經(jīng)進(jìn)行了41 000次以上交換。關(guān)于第13項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的國(guó)別報(bào)告信息交換，將近70%的BEPS包容性框架成員已確立國(guó)別報(bào)告的境內(nèi)法律框架，將近60%的BEPS包容性框架成員已實(shí)施國(guó)別報(bào)告信息交換。
第三，多邊國(guó)際稅收治理合作取得突破性進(jìn)展。OECD已對(duì)57%的BEPS包容性框架成員的有效爭(zhēng)議解決機(jī)制開(kāi)展審查。大約2/3的BEPS包容性框架成員已簽署《實(shí)施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的多邊公約》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《BEPS多邊公約》），其中77個(gè)包容性框架成員簽署的《BEPS多邊公約》已生效。截至2023年3月22日，全球已有147個(gè)國(guó)家（地區(qū)）簽署了《多邊稅收征管互助公約》。
2.不同參與主體的反避稅治理共識(shí)。自2013年BEPS行動(dòng)計(jì)劃實(shí)施以來(lái)，全球稅收環(huán)境最顯著的變化即為眾多國(guó)際知名避稅地的全新變革。英屬維爾京群島、開(kāi)曼群島等純避稅地，以及愛(ài)爾蘭、盧森堡等歐洲避稅地，均加入BEPS包容性框架并且深度參與國(guó)際反避稅行動(dòng)。一些發(fā)展中國(guó)家并未局限于最低標(biāo)準(zhǔn)的范圍，而是積極探索本國(guó)反避稅制度的建設(shè)空間。例如，肯尼亞在2021年財(cái)政法案中引入利息扣除限制規(guī)則。盡管仍有不少?lài)?guó)家和地區(qū)未加入BEPS包容性框架，但是并未游離在此輪國(guó)際稅收改革之外。例如，塞浦路斯雖然并未加入BEPS包容性框架，也在積極響應(yīng)全球最低稅方案。隨著B(niǎo)EPS行動(dòng)計(jì)劃的推進(jìn)，國(guó)際反避稅共識(shí)在不同經(jīng)濟(jì)體之間進(jìn)一步凝聚。
3.應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅挑戰(zhàn)的治理共識(shí)。超過(guò)97%的BEPS包容性框架成員已經(jīng)加入應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的“雙支柱”方案。盡管不同經(jīng)濟(jì)體的稅制建設(shè)水平不一，但是多國(guó)（地區(qū)）也在積極探索單邊措施。目前已經(jīng)通過(guò)數(shù)字服務(wù)稅或類(lèi)似稅種立法的國(guó)家（地區(qū)）既包括法國(guó)、英國(guó)、烏拉圭等高收入經(jīng)濟(jì)體，也包括塞拉利昂這一低收入經(jīng)濟(jì)體。在應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來(lái)的增值稅挑戰(zhàn)方面，已有100多個(gè)國(guó)家（地區(qū)）在實(shí)踐中采用了BEPS項(xiàng)目第1項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃2015年成果最終報(bào)告和《國(guó)際增值稅/貨物勞務(wù)稅指南》（2017）中應(yīng)對(duì)增值稅征稅挑戰(zhàn)的核心標(biāo)準(zhǔn)和原則。
（二）目標(biāo)分歧：稅收公平的多維延伸
在追求稅收公平目標(biāo)方面，BEPS行動(dòng)計(jì)劃從最初的反避稅定位以實(shí)現(xiàn)企業(yè)間的公平，再到“雙支柱”規(guī)則重塑以實(shí)現(xiàn)國(guó)家（地區(qū)）之間的稅收公平，公平的維度從微觀層面進(jìn)一步上升至宏觀層面，并且不再局限于存量，進(jìn)一步拓展至增量。在這一過(guò)程中，BEPS包容性框架成員達(dá)成了行動(dòng)共識(shí)，也面臨更多分歧與挑戰(zhàn)。
1.企業(yè)間公平的現(xiàn)實(shí)扭曲。在微觀層面，相比于普通跨國(guó)企業(yè)，大型跨國(guó)企業(yè)在新的反避稅規(guī)則下依然具備更強(qiáng)的稅收籌劃能力，能夠更有效地應(yīng)對(duì)國(guó)際稅改風(fēng)險(xiǎn)，因此企業(yè)間的稅負(fù)不公平問(wèn)題雖然能夠得到一定程度緩解，但很難徹底消除。以“雙支柱”方案為例，該方案無(wú)疑會(huì)對(duì)符合條件的跨國(guó)企業(yè)經(jīng)營(yíng)發(fā)展決策產(chǎn)生重要影響，而這些大型及超大型跨國(guó)企業(yè)可以通過(guò)其強(qiáng)大市場(chǎng)地位將影響進(jìn)一步傳導(dǎo)至其他產(chǎn)業(yè)鏈、其他企業(yè)，甚至改變?nèi)虻馁Q(mào)易投資格局。在宏觀層面，伴隨BEPS行動(dòng)計(jì)劃的深度推進(jìn)，嚴(yán)重依賴(lài)外資的國(guó)家（地區(qū)）尤其需要直面投資增長(zhǎng)還是反避稅建設(shè)的抉擇難題。資本輸入地和資本輸出地稅收導(dǎo)向差異所帶來(lái)的公平問(wèn)題，具體表現(xiàn)為資本輸入地與資本輸出地跨國(guó)企業(yè)之間的稅收公平問(wèn)題、資本輸入地本土企業(yè)和跨國(guó)企業(yè)間的稅收公平問(wèn)題。
2.國(guó)家（地區(qū)）間公平的規(guī)則難題。盡管OECD致力于從能力建設(shè)、技術(shù)支持、多邊對(duì)話(huà)等方面關(guān)注和幫助發(fā)展中國(guó)家（地區(qū)）參與國(guó)際反避稅共治，但是主要限定于BEPS包容性框架成員，且大多體現(xiàn)在規(guī)則適應(yīng)性而非規(guī)則制定本身。在發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體與發(fā)展中經(jīng)濟(jì)體之間，經(jīng)濟(jì)實(shí)力差距背后的國(guó)際稅收話(huà)語(yǔ)權(quán)不對(duì)等關(guān)系，并未因BEPS行動(dòng)計(jì)劃的實(shí)施而有所扭轉(zhuǎn)，甚至可能產(chǎn)生更大的稅收利益差距。以第1項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃《應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)》為例，作為“雙支柱”方案的主導(dǎo)者，以O(shè)ECD成員國(guó)為主的高收入經(jīng)濟(jì)體，更加注重的是本群體的經(jīng)濟(jì)發(fā)展與稅收利益。在支柱一方案中，市場(chǎng)國(guó)（地區(qū)）能夠行使征稅權(quán)的前提是跨國(guó)企業(yè)在該地達(dá)到一定市場(chǎng)規(guī)模。相比于中、低收入經(jīng)濟(jì)體，高收入經(jīng)濟(jì)體很可能因?yàn)槭袌?chǎng)消費(fèi)能力更強(qiáng)而更容易滿(mǎn)足該條件。在支柱二方案中，跨國(guó)企業(yè)母公司的居住國(guó)（地區(qū)）具有優(yōu)先補(bǔ)征稅權(quán)，只有母公司的居住國(guó)（地區(qū)）放棄征稅權(quán)時(shí)，才能由低稅地實(shí)施低稅支付規(guī)則。支柱二方案在為所得稅競(jìng)爭(zhēng)劃定底線的同時(shí)，也極大限制了很多中、低收入經(jīng)濟(jì)體的稅收權(quán)力。盡管支柱二的應(yīng)稅規(guī)則被視為是對(duì)發(fā)展中國(guó)家（地區(qū)）的特別支持，但是該規(guī)則只限定于BEPS包容性框架成員范圍，且并未將發(fā)展中國(guó)家（地區(qū)）稅收協(xié)定的差異性納入考慮。與此同時(shí)，國(guó)別（地區(qū)）間的對(duì)話(huà)不平等帶來(lái)新的稅收公平難題。例如，美國(guó)并未簽署《金融賬戶(hù)涉稅信息自動(dòng)交換多邊主管當(dāng)局間協(xié)議》，仍堅(jiān)持實(shí)施《海外賬戶(hù)稅收遵從法案》。又如，在獲取國(guó)別報(bào)告交換信息方面，發(fā)展中國(guó)家（地區(qū)）處于明顯劣勢(shì)地位。
3.數(shù)字化增量公平的未知挑戰(zhàn)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)為實(shí)現(xiàn)增量稅收公平帶來(lái)不確定性和更多挑戰(zhàn)。一方面，數(shù)字服務(wù)稅等單邊實(shí)踐，意味著部分國(guó)家（地區(qū)）已經(jīng)對(duì)數(shù)字化經(jīng)濟(jì)增量單獨(dú)征稅，而在未實(shí)施單邊措施的國(guó)家（地區(qū)），數(shù)字化經(jīng)濟(jì)增量并不需要承擔(dān)此類(lèi)稅負(fù)。不同國(guó)家（地區(qū)）對(duì)數(shù)字化經(jīng)濟(jì)增量的差異化征稅選擇，不僅在微觀企業(yè)層面產(chǎn)生公平差異，而且深入影響不同經(jīng)濟(jì)體之間的稅收利益博弈。另一方面，隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的深度發(fā)展，數(shù)字化服務(wù)、數(shù)據(jù)資產(chǎn)等新型課稅要素帶來(lái)的征稅挑戰(zhàn)，將進(jìn)一步帶來(lái)傳統(tǒng)企業(yè)與數(shù)字化企業(yè)之間的稅收公平難題以及不同經(jīng)濟(jì)體之間的稅收利益協(xié)調(diào)困境。
（三）策略挑戰(zhàn)：稅收效率的持續(xù)壓力
經(jīng)濟(jì)發(fā)展不僅影響一國(guó)（地區(qū)）的稅收治理能力，通常也是政府稅收治理決策的重要考慮因素。2013—2021年BEPS包容性框架成員的GDP平均增長(zhǎng)率走勢(shì)，與2004—2012年的情形較為類(lèi)似，都在某一年（2009年、2020年）出現(xiàn)負(fù)值低谷，并在隨后一年復(fù)蘇反彈。整體看，2013—2021年GDP平均增長(zhǎng)率（2.36%）明顯低于2004—2012年的平均水平（3.95%）。盡管BEPS包容性框架成員2021年GDP平均增長(zhǎng)率已回升至6.25%的較高水平，但是未來(lái)是否能繼續(xù)保持較高增長(zhǎng)率仍存在諸多不確定性。
1.經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)與稅收效率的雙重治理需求。從企業(yè)所得稅名義稅率的角度看，BEPS包容性框架成員2013—2022年的平均稅率由21.80%降至20.50%左右，降幅約1.30個(gè)百分點(diǎn)，而2003—2012年降幅約4.47個(gè)百分點(diǎn)。國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)明顯趨緩，一方面反映了BEPS行動(dòng)計(jì)劃在打擊有害稅收實(shí)踐、抑制無(wú)序稅收競(jìng)爭(zhēng)方面的階段性成果，另一方面也體現(xiàn)出全球稅收治理策略在此期間的轉(zhuǎn)變，通過(guò)降低名義稅率刺激經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的方式已不具備可持續(xù)性。尤其是全球新型冠狀病毒感染疫情發(fā)生以來(lái)，提振經(jīng)濟(jì)發(fā)展成為不同經(jīng)濟(jì)體的共同目標(biāo)。無(wú)論高收入經(jīng)濟(jì)體還是中、低收入經(jīng)濟(jì)體都面臨著提升經(jīng)濟(jì)發(fā)展和稅收效率的雙重治理需求。相比較而言，經(jīng)濟(jì)規(guī)模更大、活力更強(qiáng)的國(guó)家（地區(qū)）更不容易受到稅收治理策略的制約，經(jīng)濟(jì)規(guī)模較小、活力更差的國(guó)家（地區(qū)）則更需要依賴(lài)稅收政策工具的有力支持。中、低收入經(jīng)濟(jì)體的企業(yè)所得稅收入占稅收總收入的比重通常較高，因此在國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)趨緩的背景下，這一群體面臨更為復(fù)雜的稅收治理難題。
2.新規(guī)則的政策效率影響。在BEPS行動(dòng)計(jì)劃的深入影響下，很多國(guó)家（地區(qū)）實(shí)施了較大力度的稅制改革，由此帶來(lái)新制度、新政策下的稅收效率問(wèn)題。國(guó)際稅收規(guī)則與境內(nèi)稅制的銜接、BEPS行動(dòng)計(jì)劃在境內(nèi)的落地等實(shí)踐效率，呈現(xiàn)顯著的國(guó)別（地區(qū)）差異。發(fā)達(dá)國(guó)家在新規(guī)則響應(yīng)方面表現(xiàn)直接、迅速。例如，韓國(guó)、英國(guó)、日本已經(jīng)在國(guó)內(nèi)法律體系引入全球最低稅方案，歐盟于2022年12月通過(guò)全球最低稅指令之后，德國(guó)、愛(ài)爾蘭、瑞典、丹麥等歐盟成員國(guó)積極推動(dòng)公開(kāi)咨詢(xún)及立法工作。相比較而言，發(fā)展中國(guó)家（地區(qū)）之間的稅收策略行動(dòng)差異更為凸顯。例如，印度尼西亞、泰國(guó)、馬來(lái)西亞、越南等國(guó)引入全球最低稅的態(tài)度非常明確并且積極部署相關(guān)工作，但是BEPS包容性框架下仍有諸多中、低收入經(jīng)濟(jì)體處于觀望態(tài)度。除了對(duì)國(guó)際稅收新規(guī)則的適應(yīng)效率之外，新規(guī)則本身的稅收效率、新政策的執(zhí)行效率等，都已成為不同經(jīng)濟(jì)體共同面臨的現(xiàn)實(shí)稅收挑戰(zhàn)。
3.數(shù)字化的征管效率變革。在BEPS行動(dòng)計(jì)劃下多邊信息共享成為國(guó)際反避稅的重要突破口，信息的收集、交換、利用對(duì)于提升國(guó)際稅收征管效率至關(guān)重要。云計(jì)算、人工智能、區(qū)塊鏈等現(xiàn)代信息技術(shù)的發(fā)展，為全球稅收征管帶來(lái)數(shù)字化發(fā)展機(jī)遇。新技術(shù)可以更加快捷、迅速、準(zhǔn)確地識(shí)別與處理相關(guān)涉稅信息，有助于開(kāi)展復(fù)雜的數(shù)據(jù)分析，尤其是將金融賬戶(hù)信息、稅收裁定信息、國(guó)別報(bào)告信息進(jìn)行綜合匹配，能夠發(fā)現(xiàn)更多的稅收風(fēng)險(xiǎn)主體和風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)，顯著提升國(guó)際反避稅的征管效率。對(duì)于中、低收入經(jīng)濟(jì)體而言，充分利用數(shù)字化征管機(jī)遇是快速提升稅收治理能力、深度參與國(guó)際稅收治理的有效途徑，但是，中、低收入經(jīng)濟(jì)體在技術(shù)創(chuàng)新和應(yīng)用方面通常處于被動(dòng)地位，因此面臨更多現(xiàn)實(shí)困難和障礙。

三、后BEPS時(shí)代兼具包容性與可持續(xù)性的全球共治前景
盡管不同經(jīng)濟(jì)體之間國(guó)際話(huà)語(yǔ)權(quán)的長(zhǎng)期不對(duì)等、數(shù)字化深度發(fā)展帶來(lái)的全新稅收治理議題等問(wèn)題，成為當(dāng)下國(guó)際反避稅行動(dòng)面臨的現(xiàn)實(shí)困境，但歐盟范圍內(nèi)的統(tǒng)一行動(dòng)、非洲和拉丁美洲區(qū)域稅收利益的共同發(fā)聲、“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制的持續(xù)助力，為推動(dòng)全球反避稅共治創(chuàng)造了有利機(jī)遇。在后BEPS時(shí)代，構(gòu)建基于人類(lèi)命運(yùn)共同體利益的國(guó)際稅收體系具有廣闊前景。充分尊重不同經(jīng)濟(jì)體之間的稅收自治需求和自治能力，增強(qiáng)區(qū)域之間的稅收對(duì)話(huà)，構(gòu)建更具包容性的稅收共治框架，才能更好地助推共治的可持續(xù)性。在最為關(guān)鍵的稅收公平分配規(guī)則方面，應(yīng)首先探討明確不同經(jīng)濟(jì)體之間公平分配的基本原則和判定標(biāo)準(zhǔn)，構(gòu)建動(dòng)態(tài)評(píng)估機(jī)制，并且持續(xù)關(guān)注數(shù)字經(jīng)濟(jì)增量公平問(wèn)題。同時(shí)，可以通過(guò)搭建不同經(jīng)濟(jì)體之間的數(shù)字化稅收治理能力協(xié)同支持機(jī)制，以數(shù)字化稅收征管技術(shù)為切入點(diǎn)，創(chuàng)新探索全球稅收共治的行動(dòng)路徑。
作為世界第二大經(jīng)濟(jì)體，我國(guó)始終致力于推動(dòng)構(gòu)建人類(lèi)命運(yùn)共同體。一方面，深度參與OECD/G20主導(dǎo)的國(guó)際稅收變革，代表發(fā)展中國(guó)家（地區(qū)）利益積極發(fā)聲。另一方面，作為“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制的發(fā)起者，幫助發(fā)展中國(guó)家（地區(qū)）提升稅收治理能力。現(xiàn)行BEPS包容性框架及行動(dòng)計(jì)劃已基本確定，并且體現(xiàn)了我國(guó)參與國(guó)際反避稅治理的部分觀點(diǎn)，建議未來(lái)我國(guó)立足更廣闊的多邊概念，突破BEPS包容性框架的局限性，倡導(dǎo)更具公平性和發(fā)展性的全球共治理念。另外，建議把握數(shù)字經(jīng)濟(jì)迅猛發(fā)展的改革機(jī)遇，以數(shù)字化增量公平作為抓手，預(yù)判數(shù)字經(jīng)濟(jì)深度發(fā)展帶來(lái)的全新征稅難題，創(chuàng)新提出前瞻性的應(yīng)對(duì)治理策略，持續(xù)幫助廣大發(fā)展中國(guó)家（地區(qū)）開(kāi)展更為平等的國(guó)際對(duì)話(huà)和多邊反避稅合作。
（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2023年第9期。）

歡迎按以下格式引用：
王文靜，曹明星.BEPS十年：國(guó)際反避稅全球共治觀察[J].稅務(wù)研究，2023（9）：86-93.


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●數(shù)據(jù)資源稅：一種數(shù)據(jù)稅立法模式的體系考察
●敏捷治理工具構(gòu)建理路及其對(duì)稅收治理的啟示——以“經(jīng)濟(jì)景氣度稅電指數(shù)”為例
●促進(jìn)裝備制造產(chǎn)業(yè)鏈發(fā)展的稅收政策與服務(wù)思考——基于哈爾濱市裝備制造業(yè)的調(diào)研
●新發(fā)展格局下跨境電商稅收征管面臨的挑戰(zhàn)及建議——基于廈門(mén)市跨境電商的調(diào)查
●服務(wù)中國(guó)式現(xiàn)代化的稅收制度優(yōu)化
●熱線數(shù)據(jù)“穿透式”分析助力征管服務(wù)提質(zhì)增效的實(shí)踐與思考——基于山東省的調(diào)查
●基層稅收現(xiàn)代化建設(shè)的實(shí)踐現(xiàn)狀及發(fā)展路徑
●數(shù)據(jù)課稅的理論基礎(chǔ)與二元實(shí)現(xiàn)路徑
●人工智能賦能稅收征管現(xiàn)代化的思考
●深化地方稅體系改革 服務(wù)中國(guó)式現(xiàn)代化
●地方稅體系服務(wù)中國(guó)式現(xiàn)代化：作用機(jī)制、現(xiàn)實(shí)困境與優(yōu)化路徑
●稅法總則目標(biāo)下稅收效率原則的功能定位與制度保障
●稅法總則框架下納稅義務(wù)消滅的規(guī)范表達(dá)
●新經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下稅收優(yōu)惠政策調(diào)整策略芻議
●2022年度“數(shù)字經(jīng)濟(jì)與稅收治理”征文獲獎(jiǎng)結(jié)果揭曉


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