數(shù)據(jù)資源稅：一種數(shù)據(jù)稅立法模式的體系考察

作者：
褚睿剛（首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)法學(xué)院）

當(dāng)前，財稅領(lǐng)域已開始圍繞數(shù)據(jù)要素課稅議題展開研究，既有研究更多是將數(shù)據(jù)作為一種資產(chǎn)探索稅制構(gòu)建方案。從生產(chǎn)周期看，生產(chǎn)要素基本遵循“資源→材料→產(chǎn)品”的運轉(zhuǎn)邏輯，由此形成了資源稅、流轉(zhuǎn)稅、所得稅和財產(chǎn)稅的稅制框架。數(shù)據(jù)除了作為一種資產(chǎn)進(jìn)入流轉(zhuǎn)稅、所得稅的課稅范圍，同樣具備資源的秉性，進(jìn)入到廣義資源稅的課稅范圍之中。機(jī)械地套用現(xiàn)有稅制不利于推動數(shù)據(jù)要素的作用發(fā)揮，而應(yīng)當(dāng)為其“量身定稅”，使其成為促進(jìn)數(shù)據(jù)要素市場發(fā)展的良性機(jī)制。為此，本文提出數(shù)據(jù)資源稅的全新課稅模式，嘗試體系化構(gòu)建相應(yīng)的立法方略，包括理論基礎(chǔ)、立法指引、制度設(shè)計和稅際協(xié)同，為數(shù)據(jù)要素課稅的理論研究與實踐提供另一種延展方向。

一、論點呈現(xiàn)：作為資源的數(shù)據(jù)及“數(shù)據(jù)資源稅”模式
數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代，數(shù)據(jù)作為新型生產(chǎn)要素經(jīng)過市場的合理配置逐漸“資產(chǎn)化”，成為可以計量或交易的、直接或間接帶來經(jīng)濟(jì)和社會效益的數(shù)據(jù)資產(chǎn)。根據(jù)馬克思勞動價值論，數(shù)據(jù)的資產(chǎn)化是數(shù)據(jù)資源經(jīng)過不同市場主體的加工利用進(jìn)入到人類社會之中，進(jìn)而被賦予了不同的勞動價值。換言之，數(shù)據(jù)得以“資產(chǎn)化”之前需要完成“資源化”。單個數(shù)據(jù)存在高價值、低價值和無價值三種價值可能，但當(dāng)無數(shù)單個數(shù)據(jù)形成了空前體量的數(shù)據(jù)集合后便由量變引發(fā)質(zhì)變，可利用價值遠(yuǎn)超單個數(shù)據(jù)的價值總和，經(jīng)過挖掘、處理產(chǎn)生的結(jié)果乃至數(shù)據(jù)集合本身都是現(xiàn)代社會的一種資源。自然資源具有自然屬性和社會屬性的雙重屬性，雖然數(shù)據(jù)資源與傳統(tǒng)自然資源的自然屬性有明顯區(qū)別，但在可供人類開發(fā)利用并產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)價值的社會屬性上卻異曲同工。因此，數(shù)據(jù)作為一種資源，雖然與傳統(tǒng)的自然資源不同，但可被界定為一種“類自然資源”，從數(shù)據(jù)集合的整體屬性看，具有公共財產(chǎn)的屬性。
國家參與社會分配的依據(jù)和形式分為三種，即憑借財產(chǎn)所有權(quán)享有的權(quán)益收益，即“租”，憑借政治權(quán)力（國家課稅權(quán)）課征的“稅”，以及憑借提供的特殊服務(wù)收取的“費”。國家對資源按照上述三種形式獲得收益，分別對應(yīng)資源租、資源稅與資源費三種形式。絕大多數(shù)國家在立法實踐中，并未嚴(yán)格區(qū)分自然資源租和稅兩種形式，而是以“稅”的形式發(fā)揮“租”的效用。我國亦是如此。同樣，數(shù)據(jù)作為一種重要的“類自然資源”，對數(shù)據(jù)的使用課征租、稅、費皆有理據(jù)支撐，只不過考慮到數(shù)據(jù)資源的無形性等特征選擇何種理據(jù)有所差異。有學(xué)者提出，對數(shù)據(jù)進(jìn)行直接定價較為困難且很難由國家進(jìn)行有形控制，因此對數(shù)據(jù)征收級差租等也較為困難，此時數(shù)據(jù)租可能更多展現(xiàn)的是“數(shù)據(jù)使用費”（路文成 等，2022）。也有學(xué)者采用租的形式來解釋歐盟提出的數(shù)字服務(wù)稅，將其界定為基于特殊地域課征的特殊租（Cui，2019）。
概括而言，數(shù)據(jù)資源稅是對使用了國家所有的數(shù)據(jù)資源的納稅人課征租費的收入形式。數(shù)據(jù)資源稅的課征模式具有以下五點優(yōu)勢。其一，對經(jīng)濟(jì)決策扭曲較小。其二，國家之間課稅權(quán)劃分規(guī)則明確，基于國家所有權(quán)課征的資源稅有助于消除課稅權(quán)劃分爭議。其三，能夠優(yōu)化數(shù)據(jù)生產(chǎn)要素結(jié)構(gòu)，提升數(shù)據(jù)使用效率。其四，有助于提升政府履行公共管理職能的積極性。其五，有助于實現(xiàn)對數(shù)據(jù)資源產(chǎn)業(yè)鏈條的整體監(jiān)管。

二、立論基礎(chǔ)：確立公共集合數(shù)據(jù)的國家所有權(quán)

（一）數(shù)據(jù)資源稅中的“數(shù)據(jù)”：公共集合數(shù)據(jù)
清晰地界定數(shù)據(jù)資源稅中的數(shù)據(jù)范圍，是展開后續(xù)理論闡釋與制度構(gòu)建的前置性問題。數(shù)據(jù)雖然被界定為一種資源，但眾多類別的數(shù)據(jù)集合之中并非所有的數(shù)據(jù)及相應(yīng)的數(shù)據(jù)行為都可以被納入稅法評價。數(shù)據(jù)課稅難題是數(shù)字經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展所孕育的產(chǎn)物，確定數(shù)據(jù)資源稅的數(shù)據(jù)范圍須考慮數(shù)字經(jīng)濟(jì)的市場結(jié)構(gòu)或運行規(guī)律。
開放共享是數(shù)據(jù)生產(chǎn)要素運行的重要特征，以數(shù)字化平臺為開放的生態(tài)載體，將生產(chǎn)、加工、流通、服務(wù)和消費各個環(huán)節(jié)移植到數(shù)字平臺之上，形成了平臺經(jīng)濟(jì)這一新的商業(yè)模式和業(yè)態(tài)。盡管數(shù)字經(jīng)濟(jì)有多種稱呼和呈現(xiàn)方式，但平臺經(jīng)濟(jì)“可以涵蓋各種當(dāng)今和以后出現(xiàn)的各種經(jīng)濟(jì)新業(yè)態(tài)，可以把各種經(jīng)濟(jì)新業(yè)態(tài)統(tǒng)一到平臺經(jīng)濟(jì)的框架中”?？梢?，平臺經(jīng)濟(jì)新業(yè)態(tài)是確定數(shù)據(jù)資源稅中數(shù)據(jù)范圍的外在場域。從技術(shù)運行上看，平臺是在數(shù)字技術(shù)的支撐之下形成的數(shù)字化基礎(chǔ)設(shè)施，功能在于促進(jìn)平臺與用戶之間的互動，并由此占有、搜集和使用數(shù)據(jù)資源。數(shù)據(jù)平臺會在用戶使用過程中占有和搜集數(shù)據(jù)特別是交互數(shù)據(jù)，通過數(shù)字勞動力將數(shù)據(jù)加工形成數(shù)字商品并用于交換，此乃平臺經(jīng)濟(jì)中以數(shù)據(jù)為核心的資本積累過程。
根據(jù)用戶與平臺之間的關(guān)系，我們將平臺經(jīng)濟(jì)相關(guān)的數(shù)據(jù)進(jìn)行三分，即公民的個人信息數(shù)據(jù)、平臺原始數(shù)據(jù)和公共集合數(shù)據(jù)。其中，公共集合數(shù)據(jù)是指由網(wǎng)絡(luò)平臺搜集、存儲、傳輸和加工處理的各種非平臺原始數(shù)據(jù)，這類數(shù)據(jù)通過數(shù)字平臺搜集得來，是一種“非隱私類公共集合數(shù)據(jù)”。公共集合數(shù)據(jù)主要是由平臺用戶寫入進(jìn)而受到平臺控制，其所有權(quán)存在爭議。確定公共集合數(shù)據(jù)的所有權(quán)主體，圍繞用戶與平臺進(jìn)行寫入、存儲、使用的交互過程，通常存在平臺所有、用戶所有和平臺與用戶共有三種路徑。上述三種路徑皆有其界定邏輯，但從數(shù)字經(jīng)濟(jì)市場的長遠(yuǎn)發(fā)展考慮又都存在明顯不足，易誘發(fā)數(shù)據(jù)資源市場分配與公共利益分歧的“公地悲劇”。用戶所有模式存在單一決策難以形成、收益分配不均等難題；平臺所有模式無法解決平臺用戶權(quán)利平等保障的社會性問題，極易引發(fā)網(wǎng)絡(luò)平臺數(shù)據(jù)壟斷；而平臺與用戶共有模式更可能放大前兩種模式的不足。
（二）公共集合數(shù)據(jù)由國家所有
數(shù)據(jù)屬于一種經(jīng)濟(jì)資源，數(shù)據(jù)資源的最大特點在于它的綜合價值體現(xiàn)。以數(shù)據(jù)分析為目的，對公共集合數(shù)據(jù)進(jìn)行收集、存儲、傳輸和加工而形成的數(shù)據(jù)集亦屬一種數(shù)據(jù)資源?！吨腥A人民共和國國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展第十三個五年規(guī)劃綱要》將數(shù)據(jù)資源作為社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基礎(chǔ)性戰(zhàn)略資源。從國家的宏觀調(diào)控和市場規(guī)制角度，由國家主導(dǎo)數(shù)據(jù)資源在市場與國家之間的流動，以監(jiān)管和保障數(shù)據(jù)資源市場的自生自發(fā)秩序，尤為必要。數(shù)據(jù)資源的國家調(diào)節(jié)主要存在國家干預(yù)和國家所有兩種。所謂國家干預(yù)，是指政府通過宏觀調(diào)控和市場規(guī)制引導(dǎo)數(shù)據(jù)資源的使用和流向。國家所有，則是指國家享有數(shù)據(jù)資源的所有權(quán)，由國家決定數(shù)據(jù)資源如何合理使用。當(dāng)市場完備且不存在所有權(quán)爭議時，基于經(jīng)濟(jì)法的“國家干預(yù)”卓有成效，此乃市場經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)功能使然，但當(dāng)資源權(quán)屬不清、市場配置效率過低或資源本身過度重要時，有必要通過“國家所有”進(jìn)行代替。當(dāng)前，數(shù)據(jù)資源對經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展至關(guān)重要，但公共集合數(shù)據(jù)的權(quán)屬尚有較多爭議且難以達(dá)成共識，數(shù)字企業(yè)占據(jù)市場主體地位，且過強(qiáng)的私益目的使得數(shù)據(jù)資源使用過程中缺乏公共保護(hù)意識，為此，有必要在共有產(chǎn)權(quán)之下將公共集合數(shù)據(jù)作為國家所有，在行政主導(dǎo)、市場輔助的模式之下合理配置和使用數(shù)據(jù)資源。
相比于其他歸屬模式，國家所有模式具有正當(dāng)性基礎(chǔ)，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的關(guān)鍵時期承載了公平、效率和秩序的內(nèi)在價值考量：從國家契約論角度，公民集合可以將與人身識別密切相關(guān)、自身進(jìn)行價值貢獻(xiàn)所形成的數(shù)據(jù)集合的財產(chǎn)權(quán)益讓渡給國家，以換取公共物品；從收益分配角度，稅收能夠?qū)?shù)據(jù)資源收益進(jìn)行社會分配與再分配，規(guī)避用戶之間、用戶與平臺之間的收益分配爭議；從市場發(fā)展角度，數(shù)據(jù)資源稅作為間接調(diào)節(jié)工具介入數(shù)據(jù)市場規(guī)范和數(shù)據(jù)收益分配，進(jìn)而合理配置數(shù)據(jù)資源，保障數(shù)據(jù)資源安全，公平分享數(shù)據(jù)資源；從企業(yè)經(jīng)營角度，數(shù)據(jù)資源所有權(quán)雖歸屬國家，但通過有償使用的方式將數(shù)據(jù)資源使用權(quán)交還給市場，在保障市場秩序的同時又不會過多干預(yù)企業(yè)經(jīng)營自由，能夠有效保障市場效率。

三、方向指引：數(shù)據(jù)資源稅的立法目的與原則
（一）數(shù)據(jù)資源稅的立法目的
數(shù)據(jù)資源稅是一種基于數(shù)字經(jīng)濟(jì)以及數(shù)據(jù)特質(zhì)設(shè)計的新稅種，相比于傳統(tǒng)稅種，其稅制設(shè)計應(yīng)更加契合數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。立法目的是數(shù)據(jù)資源稅由稅收政策到稅收法律升格之路上的指向針，是立法者意欲借助法律工具所要實現(xiàn)的價值目標(biāo)。這種價值目標(biāo)會在數(shù)據(jù)資源稅各稅收構(gòu)成要件的制度調(diào)適中起到指引作用，并最終以具體的規(guī)范設(shè)計表露于外。按照經(jīng)濟(jì)法的二元結(jié)構(gòu)，稅法被歸入宏觀調(diào)控法范疇，結(jié)合稅收作為財政籌措的工具秉性，稅法的立法目的皆應(yīng)包括財政籌措和宏觀調(diào)控兩大類。數(shù)據(jù)資源稅法亦不例外，需要進(jìn)一步考慮的是兩類立法目的之間的位階劃分問題，不同位序的立法目的排列將帶來迥異的稅制設(shè)計。數(shù)據(jù)資源稅立法所要達(dá)成的立法目的，應(yīng)當(dāng)呈現(xiàn)出其遠(yuǎn)比傳統(tǒng)稅種更加強(qiáng)大的規(guī)范力度。稅法“應(yīng)以實現(xiàn)稅收公平為要求，以得到納稅人認(rèn)同為基礎(chǔ)”，若以財政籌措為導(dǎo)向恐會面臨納稅人“加稅”的詰問，進(jìn)而遭受更加強(qiáng)勁的立法阻力。
基于上述思考，數(shù)據(jù)資源稅的立法應(yīng)當(dāng)以宏觀調(diào)控為首位立法目的，以財政籌措為附隨目的。在宏觀調(diào)控目的內(nèi)部，數(shù)據(jù)資源稅法承載稅制優(yōu)化、市場規(guī)范和數(shù)據(jù)主權(quán)保障三維立法期待。首先，傳統(tǒng)稅制框架下的法律概念與規(guī)則難以完全匹配新型生產(chǎn)要素，數(shù)據(jù)資源稅立法須以消減稅法爭議、填補(bǔ)稅法漏洞為目的，嘗試創(chuàng)設(shè)新的法律概念與法律規(guī)則，優(yōu)化稅法規(guī)范體系。其次，數(shù)據(jù)資源稅在稅制設(shè)計時需要更加充分地考慮數(shù)字經(jīng)濟(jì)的市場發(fā)展需求和競爭問題，這與基于傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)形式設(shè)計的稅種在立法目的上有較大差別。因此，在市場規(guī)范之維，數(shù)據(jù)資源稅應(yīng)當(dāng)注重規(guī)范數(shù)字經(jīng)濟(jì)市場，促進(jìn)市場公平競爭。最后，數(shù)據(jù)作為國家戰(zhàn)略資源涉及數(shù)據(jù)安全問題，以歐盟為代表提出開征數(shù)字服務(wù)稅的全新稅種還暗藏國家數(shù)據(jù)主權(quán)保障的目的。數(shù)據(jù)資源稅的課征正當(dāng)性源于確認(rèn)數(shù)據(jù)資源國家所有權(quán)，這也是對國家數(shù)據(jù)主權(quán)的宣告。同時，為了保證數(shù)據(jù)資源稅的可操作性，有必要基于不同類型的數(shù)據(jù)建立分類分級制度，這種操作既有利于分辨何種數(shù)據(jù)應(yīng)當(dāng)課稅，亦有助于數(shù)據(jù)的安全防控。
（二）數(shù)據(jù)資源稅的立法原則
1.立法程序法定：對稅收法定原則的貫徹。稅收法定原則是稅法的“帝王原則”，立法程序法定亦是應(yīng)有之義，特別是新稅種法的創(chuàng)設(shè)，更應(yīng)該按照嚴(yán)格的法定立法程序進(jìn)行立法。數(shù)據(jù)資源稅立法草案起草之前，為保證草案的科學(xué)性，要針對社會主體特別是數(shù)字企業(yè)進(jìn)行實證調(diào)研，包括對我國數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展情況，數(shù)字企業(yè)的生存狀態(tài)與對數(shù)據(jù)資源稅的態(tài)度，數(shù)據(jù)存儲、測算和監(jiān)督的技術(shù)水平等，在進(jìn)行充分研究與論證之上，進(jìn)行稅收構(gòu)成要件設(shè)計和條款的起草。立法論證是數(shù)據(jù)資源稅立法草案完善的重要方式，除了立法機(jī)關(guān)內(nèi)部的立法論證，同時須提升對其他主體的開放性，通過加大對數(shù)據(jù)資源稅立法草案的公開力度、增加向社會公開征求意見的情況公布與關(guān)鍵問題回復(fù)、提升專家學(xué)者和利益相關(guān)代表在立法論證中的參與度等方式，提升論證的科學(xué)性。
2.量能課稅與稅收效率的平衡。量能課稅原則作為稅收公平負(fù)擔(dān)之標(biāo)準(zhǔn)成為稅法建制的基本原則之一，并可作為稅法客觀目的解釋的主要參考基準(zhǔn)，堪為數(shù)據(jù)資源稅法律品格塑造的實質(zhì)邊界和保護(hù)標(biāo)尺。相比之下，稅收效率原則強(qiáng)調(diào)征管經(jīng)濟(jì)性，具體目標(biāo)有三，即簡化稅法、降低征納成本和平等課稅。同時，稅收效率原則在實踐中有其憲法界限，即應(yīng)符合稅收法定主義和量能課稅原則的要求。當(dāng)然，量能課稅并非絕對，亦在個案中存在稅收效率優(yōu)先的情形。因此，稅制設(shè)計時常需要考量兩項原則之間的平衡問題。例如，計稅依據(jù)的選擇。數(shù)據(jù)課稅問題中，究竟如何測算各納稅主體通過數(shù)據(jù)所展現(xiàn)出的稅收給付能力，存在數(shù)據(jù)數(shù)量計稅與價值計稅的選擇難題。無論選擇何種方式，一方面，需要確保所選擇的計稅依據(jù)是公平的，能夠體現(xiàn)不同納稅人的稅收給付能力；另一方面，要確保該計稅依據(jù)不至于給稅收征納帶來過高的計量成本。

四、制度構(gòu)建：數(shù)據(jù)資源稅的核心要素設(shè)計
數(shù)據(jù)資源稅的稅收要素設(shè)計須解決可稅性與應(yīng)稅性兩大問題?？啥愋耘c應(yīng)稅性雖非財稅法學(xué)界的共識性理論，但卻可為數(shù)據(jù)資源稅的稅制設(shè)計提供一個非嚴(yán)格式的分析框架。可稅性與應(yīng)稅性分別對應(yīng)稅收構(gòu)成要件的定性和定量兩個層面，前者解決因為何種經(jīng)濟(jì)行為對誰課稅，后者計量應(yīng)當(dāng)課稅的具體數(shù)值。
（一）可稅性判斷：納稅人與課稅范圍
數(shù)據(jù)資源稅可稅性判斷的首要任務(wù)是確定課稅范圍。課稅范圍是稅收構(gòu)成要素中最核心的要素，其重要程度甚至超過了納稅人要素。廣義層面，數(shù)據(jù)資源稅的課稅范圍決定納稅人的范圍，此種立法體現(xiàn)在，稅法所確定的納稅人一般是實施了“課稅范圍”行為的“人”。在狹義層面，數(shù)據(jù)資源稅的課稅范圍決定了征稅客體以及其具體化的稅目和稅基，上述內(nèi)容影響具體稅收征管行為能否實現(xiàn)。課稅范圍要從經(jīng)濟(jì)可稅性、法律可稅性和征管可稅性三方面進(jìn)行判斷。經(jīng)濟(jì)可稅性要求數(shù)據(jù)資源稅的課稅范圍至少應(yīng)當(dāng)具有收益性。法律可稅性要求數(shù)據(jù)資源稅的客體能夠被法律所容納，且只有法律明確規(guī)定時方能成為課稅對象。征管可稅性要求數(shù)據(jù)資源稅在征管上具有可操作性，能夠明確指向納稅人、能夠準(zhǔn)確計算應(yīng)納稅額且征納成本不至于過高，其目的在于降低數(shù)據(jù)資源稅的稅收征管成本，提升征管效率。
數(shù)據(jù)資源稅對數(shù)據(jù)經(jīng)濟(jì)行為課稅，該經(jīng)濟(jì)行為可以通過可稅性理論的驗證。首先，數(shù)據(jù)經(jīng)濟(jì)行為可以產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益，數(shù)據(jù)既可作為生產(chǎn)資料亦可作為商品，具有經(jīng)濟(jì)可稅性。其次，數(shù)據(jù)經(jīng)濟(jì)行為不存在進(jìn)入法律框架的壁壘，且當(dāng)前增值稅、所得稅的相關(guān)法律法規(guī)中已為數(shù)據(jù)課稅預(yù)留了制度空間。與所得、財產(chǎn)、消費能力類似，數(shù)據(jù)同樣可以作為衡量納稅企業(yè)稅負(fù)能力高低之標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)而在法律之中達(dá)成稅收公平。征管上的可稅性更多是從實然角度考慮數(shù)據(jù)資源稅的可行性，可通過具體的稅制設(shè)計予以調(diào)適與驗證。
基于數(shù)據(jù)資源稅的屬性，其課稅范圍可確定為“企業(yè)以經(jīng)營為目的收集、存儲數(shù)據(jù)資源的行為”，納稅人是以經(jīng)營為目的進(jìn)行自營或以交易為目的收集、存儲數(shù)據(jù)資源的企業(yè)。政府因其公益性通常不會成為數(shù)據(jù)資源稅的納稅人，但當(dāng)政府以營利為目的搜集、儲存數(shù)據(jù)則可能需要承擔(dān)稅負(fù)。此外，不建議將個人作為數(shù)據(jù)資源稅的納稅人。如果個人轉(zhuǎn)讓個人信息獲得所得，該所得本就是《個人所得稅法》所規(guī)制的對象；若個人轉(zhuǎn)讓自己搜集的數(shù)據(jù)資源，基于稅收效率原則考慮，也不建議納入征稅對象。為此，“數(shù)據(jù)資源稅法”的納稅人和課稅范圍條款可作如下設(shè)計：“在中華人民共和國境內(nèi)，以經(jīng)營為目的收集、儲存應(yīng)稅數(shù)據(jù)的單位，為數(shù)據(jù)資源稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本法規(guī)定繳納數(shù)據(jù)資源稅?！?br /> （二）應(yīng)稅性測度：稅基、稅率與稅收優(yōu)惠
1.稅基與稅率。計稅依據(jù)也稱稅基，存在從量計征和從價計征兩種，又可再細(xì)分為數(shù)量計算、價值計算和收益計算三種方式。自然資源稅的稅基有基于從價計征（銷售額），也有基于從量計征（銷售數(shù)量）。從量計征的弊端顯而易見，忽視了數(shù)據(jù)本身的價值差異，抑制數(shù)字經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展，爭議點在于以數(shù)據(jù)的價值計算和以數(shù)據(jù)的收益計算。前者的核心問題在于數(shù)據(jù)價值的評估，包括成本法、收益法和市場法。以數(shù)據(jù)價值計算稅基能夠體現(xiàn)量能課稅原則，但存在確定數(shù)據(jù)的公允價值難、違背一般稅理、抑制數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展等不足。相比之下，數(shù)據(jù)的收益計算存在可行性，但會存在數(shù)據(jù)的收益不容易計算，即“營業(yè)額——成本”中的成本計算困難等質(zhì)疑。實際上是，數(shù)據(jù)具有極強(qiáng)的可復(fù)制性，數(shù)據(jù)的收集與存儲相比于獲得的營業(yè)額而言幾乎可以不計算，邊際成本幾乎為零。因此，以營業(yè)額體現(xiàn)的數(shù)據(jù)銷售的收益為稅基更為妥當(dāng)。
數(shù)據(jù)資源稅的稅率設(shè)計蘊含較強(qiáng)的政策導(dǎo)向：單純設(shè)置較高的稅率可以提升財政籌措能力，但同時會給數(shù)字企業(yè)帶來過高的成本；若設(shè)置較低的稅率，不僅會降低財政籌措能力，更無法發(fā)揮宏觀調(diào)控能力。為此，數(shù)據(jù)資源稅的稅率應(yīng)根據(jù)數(shù)據(jù)的不同類型、數(shù)據(jù)的規(guī)模差異以及納稅人負(fù)擔(dān)能力不同而實施差別稅率。例如：偏重于私人物品的數(shù)據(jù)稀缺程度較高，適用的稅率理應(yīng)較高，而公共屬性較強(qiáng)的數(shù)據(jù)稀缺程度較低，可以適用較低稅率；已加工的數(shù)據(jù)附加值高，適用的稅率可以較高，未加工的數(shù)據(jù)附加值較低，可以適用較低稅率。
2.稅收優(yōu)惠。稅收優(yōu)惠雖有違市場競爭公平原則，但其政策調(diào)控功能明顯，須考慮稅收公平與政策調(diào)控之間的平衡點。數(shù)據(jù)資源稅立法不應(yīng)單純?nèi)缭鲋刀惖蓉斦远惙N一樣以財政籌措為主要立法目的，而應(yīng)當(dāng)具有更加明顯的經(jīng)濟(jì)性和規(guī)制性，突出對數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的宏觀調(diào)控功用。詳言之：在宏觀層面，數(shù)據(jù)資源稅法作用于數(shù)字經(jīng)濟(jì)市場并反映數(shù)字經(jīng)濟(jì)市場的發(fā)展規(guī)律，遵循數(shù)字經(jīng)濟(jì)的價值創(chuàng)造規(guī)律、數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)律、投入產(chǎn)出規(guī)律等，從而引導(dǎo)數(shù)字經(jīng)濟(jì)市場主體在遵循數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)律的基礎(chǔ)上依法從事經(jīng)濟(jì)合理行為，實現(xiàn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)綜合效應(yīng)和宏觀經(jīng)濟(jì)目標(biāo)，以及自身的調(diào)整目標(biāo)；在微觀市場規(guī)制方面，數(shù)據(jù)資源稅可以融合使用積極的鼓勵、促進(jìn)手段與消極的限制、禁止手段，引導(dǎo)和間接規(guī)制數(shù)字企業(yè)行為。稅收優(yōu)惠正是展現(xiàn)并實現(xiàn)數(shù)據(jù)資源稅法對數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的經(jīng)濟(jì)性和規(guī)制性的重要方式。
稅收優(yōu)惠的形式具有多樣化，立法者可以根據(jù)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展需要挑選不同形式的優(yōu)惠措施，不同形式的稅收優(yōu)惠其激勵效果亦產(chǎn)生差異?；跀?shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展需求，我國數(shù)據(jù)資源稅的稅收優(yōu)惠在創(chuàng)設(shè)時需要重視以下優(yōu)惠方向：其一，在形式上，盡可能在“數(shù)據(jù)資源稅法”的條文中明確稅收優(yōu)惠，避免將優(yōu)惠創(chuàng)設(shè)權(quán)下放到國務(wù)院，落實稅收法定；其二，稅收優(yōu)惠導(dǎo)向應(yīng)符合數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)律，提升優(yōu)惠的導(dǎo)向作用；其三，引導(dǎo)企業(yè)積極進(jìn)行科技創(chuàng)新，以維持?jǐn)?shù)字經(jīng)濟(jì)的長遠(yuǎn)發(fā)展動力；其四，偏重于中小數(shù)字企業(yè)的傾斜性保護(hù)，盡可能維持市場中性的同時優(yōu)化數(shù)字市場競爭秩序；其五，激勵數(shù)字企業(yè)投入數(shù)字基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，為數(shù)字經(jīng)濟(jì)的未來發(fā)展奠定基石。

五、稅際協(xié)調(diào)：領(lǐng)域法視域下數(shù)據(jù)相關(guān)稅的體系思考
數(shù)據(jù)資源稅能夠?qū)崿F(xiàn)數(shù)據(jù)要素流轉(zhuǎn)的“前端課稅”，但這并不意味著后續(xù)環(huán)節(jié)不能針對其他數(shù)據(jù)行為課征其他稅種，尚需基于領(lǐng)域法視域檢視數(shù)據(jù)相關(guān)稅體系內(nèi)部的稅際協(xié)調(diào)問題。
（一）國內(nèi)法層面的稅制協(xié)同
數(shù)據(jù)資源稅在數(shù)據(jù)相關(guān)稅體系中的位置及其與相鄰稅種之間的關(guān)系，可以參照自然資源相關(guān)稅體系的構(gòu)造。與自然資源相關(guān)的稅種主要包括在自然資源開采過程中課征的資源稅，在自然資源加工流轉(zhuǎn)過程中課征的增值稅，以及銷售相關(guān)產(chǎn)品后的企業(yè)所得稅。若單純從制度平移角度觀之，數(shù)據(jù)資源相關(guān)稅種在稅種設(shè)置上具有類似考量：在數(shù)據(jù)資源開采端，國家依據(jù)對數(shù)據(jù)資源的所有權(quán)課征數(shù)據(jù)資源稅；在數(shù)據(jù)的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，數(shù)據(jù)增值稅出現(xiàn)，國家憑借政治權(quán)力獲得數(shù)據(jù)流轉(zhuǎn)增值的非對價給付；在所得環(huán)節(jié)，對數(shù)字企業(yè)利用數(shù)據(jù)資源獲得的所得課征企業(yè)所得稅。如此，便產(chǎn)生了數(shù)據(jù)資源稅與增值稅、企業(yè)所得稅之間的稅制協(xié)調(diào)問題。
歐盟提出的數(shù)字服務(wù)稅最具有“數(shù)據(jù)稅”特征，雖然歐盟稱其為一種間接稅，進(jìn)而達(dá)到規(guī)避所得稅跨境協(xié)調(diào)問題，但在國內(nèi)法層面與企業(yè)所得稅、增值稅等國內(nèi)稅種的稅制協(xié)同問題依然存在。對數(shù)字服務(wù)稅本身而言，應(yīng)稅所得是扣除增值稅等其他類似稅收后的毛收入，由于是對營業(yè)額征稅，本身不允許企業(yè)進(jìn)行成本或損失扣除。但對企業(yè)所得稅而言，企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅額也是扣除相應(yīng)稅款和成本后的余額，因此，允許計算企業(yè)所得稅時扣除數(shù)字服務(wù)稅。數(shù)據(jù)資源稅的界定可以簡化國內(nèi)稅法層面的稅制協(xié)同問題。以當(dāng)前資源稅為例，企業(yè)在計算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額時允許納稅人扣除按稅法規(guī)定繳納的消費稅、資源稅等產(chǎn)品銷售稅金及附加，以體現(xiàn)“凈所得”的課稅原理。同樣，數(shù)字企業(yè)在計算企業(yè)所得稅時也應(yīng)允許進(jìn)行數(shù)據(jù)資源稅的稅前扣除。理論上，對自然資源課征資源稅與增值稅可以并行不悖，前者蘊含調(diào)整資源級差、使用者付費和環(huán)境保護(hù)等功能目標(biāo)，后者則體現(xiàn)普遍課征。數(shù)據(jù)資源稅同樣蘊含調(diào)整數(shù)據(jù)資源級差、使用者付費、數(shù)字市場規(guī)范的功能目標(biāo)，但數(shù)據(jù)資源與自然資源不同的是，自然資源的先天價值更為明顯，而數(shù)據(jù)資源在流轉(zhuǎn)之中企業(yè)可以人為添附更多的勞動價值，即所謂“增值”。由此，數(shù)據(jù)資源稅以營業(yè)額為稅基的做法就暗藏了部分的“增值課稅”，或與增值稅產(chǎn)生一定的重疊。此種稅基上重疊并非不可協(xié)調(diào)，因為應(yīng)納稅額由稅基與稅率共同決定，只要兩者共同測算的稅負(fù)總和不至過高即可。換言之，數(shù)據(jù)資源稅與數(shù)據(jù)增值稅可在稅率設(shè)計上進(jìn)行一定程度的協(xié)調(diào)，數(shù)據(jù)資源稅實行差別稅率發(fā)揮宏觀調(diào)控職能，數(shù)據(jù)增值稅實行單一低稅率，盡可能維持稅收中性和降低重復(fù)征稅。
（二）國際法層面的跨境協(xié)調(diào)
雙邊稅收協(xié)定是國家之間征稅權(quán)劃分的主要依據(jù)，其適用范圍僅限于所得或根據(jù)所得要素課征的稅收，對稅收的形式在所不問。歐盟雖然將數(shù)字服務(wù)稅界定為一種間接稅，但仍有不少學(xué)者提出，各國對數(shù)字服務(wù)稅普遍適用低稅率，以及幾乎為零的邊際成本，稅制設(shè)計上實際已經(jīng)考慮了成本扣除問題，因此它是一種對所得要素課征的直接稅，應(yīng)當(dāng)屬于雙邊稅收協(xié)定的考慮范圍（Horzen 等，2018）。數(shù)據(jù)資源稅可以很好地規(guī)避跨境協(xié)調(diào)問題：其一，數(shù)據(jù)資源稅的課稅正當(dāng)性在于國家對資源擁有所有權(quán)，屬于資源稅而不是所得稅，并不進(jìn)入雙邊稅收協(xié)定的規(guī)制范圍；其二，數(shù)據(jù)資源存在跨境傳輸問題，其也不屬于增值稅范疇，在出口時不需要給納稅人退還所繳納的稅收，在進(jìn)口時亦不需要繳納。

六、結(jié) 語
對數(shù)據(jù)這種新型生產(chǎn)要素課稅遵循了稅制結(jié)構(gòu)演變的基本規(guī)律，更為契合經(jīng)濟(jì)模式轉(zhuǎn)型中的稅制發(fā)展趨勢，但究竟采取開征新稅種的創(chuàng)新立場還是依托傳統(tǒng)稅制進(jìn)行改進(jìn)的保守立場，目前各界尚無定論。未來已至，數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代數(shù)據(jù)相關(guān)稅制該往何處，尚有漫長的探索之路。既是如此，財稅理論研究者應(yīng)當(dāng)寬視野、多角度地開展數(shù)據(jù)課稅問題研究，既要著眼于短期內(nèi)傳統(tǒng)數(shù)據(jù)相關(guān)稅制的積極完善，更要有長遠(yuǎn)視野，積極提供打破常規(guī)的、更加契合數(shù)據(jù)要素特性的稅制設(shè)計方案。數(shù)據(jù)資源稅立法模式既非保守的傳統(tǒng)稅制改進(jìn)立場，又與國際上熱議的數(shù)字服務(wù)稅不同，它的側(cè)重點不在于如何為數(shù)字企業(yè)“加稅”的財政籌措目的，更在于如何構(gòu)建更加有序數(shù)字市場的宏觀調(diào)控目的。從立法目的的實現(xiàn)功效看，雖然兩種課稅立場都可以不同程度地實現(xiàn)上述立法目的，但針對數(shù)據(jù)要素特性創(chuàng)設(shè)針對性稅種似乎效果更佳。當(dāng)然，稅收立法是一項系統(tǒng)工程，究竟采取何種立場尚需綜合考慮立法成本、立法時機(jī)、市場與經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要等多種因素。希冀本文能夠為數(shù)據(jù)課稅問題研究提供另一種可供參考的思路，助力數(shù)據(jù)基礎(chǔ)制度建設(shè)。
（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2023年第9期。）

歡迎按以下格式引用：
褚睿剛.數(shù)據(jù)資源稅：一種數(shù)據(jù)稅立法模式的體系考察[J].稅務(wù)研究，2023（9）：66-72.


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