境外承包工程：用理性方案解決涉稅爭議

3672.3億元
商務(wù)部最新數(shù)據(jù)顯示，今年前七個月，我國企業(yè)在“一帶一路”沿線國家新簽承包工程合同額3672.3億元人民幣，占同期我國對外承包工程新簽合同額的49.2%；完成營業(yè)額3120億元人民幣，同比增長8.4%，占同期總額的55.3%。
本報(bào)記者 李雨柔 王善宏 通訊員 付思 孫佳慧
商務(wù)部最新數(shù)據(jù)顯示，今年前七個月，我國企業(yè)在“一帶一路”沿線國家新簽承包工程合同額3672.3億元人民幣，占同期我國對外承包工程新簽合同額的49.2%；完成營業(yè)額3120億元人民幣，同比增長8.4%，占同期總額的55.3%。國家稅務(wù)總局北京市稅務(wù)局第三稅務(wù)分局在服務(wù)“走出去”企業(yè)的過程中發(fā)現(xiàn)，部分企業(yè)開展境外工程承包業(yè)務(wù)時遇到了一些稅務(wù)問題。最近，記者采訪了多位長期從事國際稅收業(yè)務(wù)的稅務(wù)干部，結(jié)合企業(yè)實(shí)際案例，對企業(yè)在境外承包工程過程中常見的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行提示。

圖為由中企承建的“一帶一路”項(xiàng)目——克羅地亞佩列沙茨跨海大橋。
問題一：
保函手續(xù)費(fèi)收入需在境外繳稅嗎？
◆典型案例◆
位于北京市海淀區(qū)的A公司是一家大型建筑工程企業(yè)，常年在海外開展基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、民生工程項(xiàng)目建設(shè)等業(yè)務(wù)。其中，A公司尼泊爾分公司中標(biāo)的多功能跨流域調(diào)水灌溉工程，被尼泊爾政府列為重點(diǎn)項(xiàng)目。
2020年，尼泊爾稅務(wù)局對A公司承建的多功能跨流域調(diào)水灌溉工程項(xiàng)目進(jìn)行了稅收審計(jì)。尼泊爾稅務(wù)局認(rèn)為，A公司尼泊爾分公司就該項(xiàng)目列支的履約保函手續(xù)費(fèi)、預(yù)付款保函手續(xù)費(fèi)，屬于保函開出行在尼泊爾開展服務(wù)取得的所得，尼泊爾分公司在支付時有義務(wù)替保函開出行（即中國銀行、中國工商銀行等中國境內(nèi)銀行）在當(dāng)?shù)卮鄞U企業(yè)所得稅。
對此，A公司持有不同觀點(diǎn)。A公司認(rèn)為，履約保函手續(xù)費(fèi)、預(yù)付款保函手續(xù)費(fèi)是中國境內(nèi)銀行的正常營業(yè)收入，而非利息或其他收益，不應(yīng)在尼泊爾繳納稅款。同時，尼泊爾分公司所支付的履約保函手續(xù)費(fèi)、預(yù)付款保函手續(xù)費(fèi)已由中國保函開出行在中國境內(nèi)繳稅，再向尼泊爾稅務(wù)局繳稅就構(gòu)成了雙重征稅。由于未能與尼泊爾稅務(wù)局就這一問題達(dá)成共識，A公司決定申請相互協(xié)商程序，目前正在進(jìn)行相互協(xié)商。
◆分析建議◆
A公司財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人林先生告訴記者，履約保函費(fèi)、預(yù)付款保函費(fèi)是企業(yè)在履行工程合同過程中較為常見的費(fèi)用。履約保函費(fèi)是為了保證中標(biāo)單位如約履行工程合同而提交的保證金，比例一般為合同金額的5%～10%；預(yù)付款保函則是預(yù)付款保證擔(dān)保，指由保證人為施工方向業(yè)主提供的，保證人對施工方履行扣還預(yù)付款義務(wù)的保證。這些保函多由銀行開具，被保證人未向受益人盡到義務(wù)時，由銀行承擔(dān)保函中所規(guī)定的付款責(zé)任。因此，銀行通常會收取銀行保函手續(xù)費(fèi)。不同銀行、不同保函形式的手續(xù)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)是不同的。
“A公司對保函手續(xù)費(fèi)的處理是合規(guī)的。”北京市海淀區(qū)稅務(wù)局國際稅收管理科干部項(xiàng)冰姿進(jìn)一步解釋，根據(jù)《中華人民共和國政府和尼泊爾王國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》第七條“營業(yè)利潤”條款，締約國一方企業(yè)的利潤應(yīng)僅在該締約國征稅，但該企業(yè)通過設(shè)在締約國另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)在該締約國另一方進(jìn)行營業(yè)的除外。從保函手續(xù)費(fèi)的業(yè)務(wù)流程來看，保函開出行通常為中國境內(nèi)銀行，且未在尼泊爾當(dāng)?shù)卦O(shè)立任何辦事機(jī)構(gòu)，屬于中國境內(nèi)銀行的正常收入。同時，保函手續(xù)費(fèi)為銀行的營業(yè)收入，不屬于利息或其他收益，亦不適用利息條款?；诖耍袊硟?nèi)銀行向A公司尼泊爾分公司收取的保函手續(xù)費(fèi)，僅需在中國境內(nèi)繳稅即可，不應(yīng)在尼泊爾被征稅。
實(shí)務(wù)中，“走出去”企業(yè)因保函手續(xù)費(fèi)需要在投資國代扣代繳稅款的案例較為罕見。A公司如果繳納了這筆稅款，既增加了企業(yè)自身的稅收成本，也有可能對其他企業(yè)的相關(guān)業(yè)務(wù)產(chǎn)生影響。對此，北京市稅務(wù)局第三稅務(wù)分局綜合業(yè)務(wù)科干部蹇超建議，“走出去”企業(yè)面臨涉稅爭議時可以借鑒A公司的做法，及時向稅務(wù)部門尋求幫助，在稅務(wù)部門的輔導(dǎo)下梳理相關(guān)證明材料，就稅務(wù)處理的關(guān)鍵點(diǎn)與境外稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行充分溝通，最大限度增強(qiáng)企業(yè)跨境業(yè)務(wù)稅務(wù)處理的確定性。
問題二：
常設(shè)機(jī)構(gòu)需額外繳納稅款怎么辦？
◆典型案例◆
位于北京市西城區(qū)的M公司與哈薩克斯坦某石油公司N公司簽訂了煉油廠現(xiàn)代化改造工程合同，合同額14億美元。為執(zhí)行該合同，M公司在哈薩克斯坦注冊成立了分公司Q公司，長期負(fù)責(zé)該項(xiàng)目工程。Q公司在哈薩克斯坦構(gòu)成了常設(shè)機(jī)構(gòu)，根據(jù)哈薩克斯坦國內(nèi)稅法，Q公司為哈薩克斯坦非居民企業(yè)在當(dāng)?shù)卦O(shè)立的分公司，Q公司在正常繳納哈薩克斯坦企業(yè)所得稅的基礎(chǔ)上，還要額外就其營業(yè)利潤在當(dāng)?shù)乩U納15%的凈利潤稅。
面對較高的稅收負(fù)擔(dān)，M公司財(cái)稅人員向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)咨詢：能否借助稅收協(xié)定，合規(guī)降低企業(yè)在哈薩克斯坦投資經(jīng)營的稅收負(fù)擔(dān)呢？在稅務(wù)部門的輔導(dǎo)下，M公司按照規(guī)定向哈薩克斯坦稅務(wù)部門提供了合規(guī)的中國稅收居民企業(yè)身份證明，適用稅收協(xié)定待遇將凈利潤稅的稅率從15%降至5%。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2015年—2022年享受稅收協(xié)定待遇后，M公司累計(jì)節(jié)約稅款約1800萬元人民幣。
◆分析建議◆
北京市西城區(qū)稅務(wù)局國際稅收管理科干部劉蕓蕓分析，根據(jù)哈薩克斯坦稅法，非居民企業(yè)在哈薩克斯坦設(shè)立分支機(jī)構(gòu)且構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的，其開展業(yè)務(wù)的年度總收入既包括來源于哈薩克斯坦境內(nèi)的全部所得，也包括來源于哈薩克斯坦境外但與該常設(shè)機(jī)構(gòu)有實(shí)際聯(lián)系的所得。常設(shè)機(jī)構(gòu)需要就年度總所得扣除相關(guān)成本費(fèi)用后的部分，在哈薩克斯坦繳納企業(yè)所得稅。在此基礎(chǔ)上，非居民企業(yè)通過常設(shè)機(jī)構(gòu)從事經(jīng)營活動取得的凈收入，還需要適用15%的稅率繳納“凈收入企業(yè)所得稅”，也就是M公司面臨的凈利潤稅。
為了降低“走出去”企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，我國對外簽署部分稅收協(xié)定時在股息條款中明確，比照子公司向母公司分配股息時征收預(yù)提稅的做法，將常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤視同股息征稅。劉蕓蕓舉例，根據(jù)《中華人民共和國政府和哈薩克斯坦共和國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》第十條第六款，本協(xié)定的規(guī)定不應(yīng)理解為不允許締約國一方對歸屬于位于該國的常設(shè)機(jī)構(gòu)的公司利潤除征收利潤稅外征收分公司稅，但稅率不超過在以前納稅年度未征收分公司稅的利潤的5%。在本規(guī)定中，該利潤應(yīng)在扣除所有常設(shè)機(jī)構(gòu)所在國征收的稅收（該款所指的分公司稅除外）之后確定。也就是說，哈薩克斯坦可以向中國居民企業(yè)在當(dāng)?shù)卦O(shè)立的常設(shè)機(jī)構(gòu)征收凈利潤稅，但不應(yīng)適用15%的稅率，而是適用5%的稅率。
北京市稅務(wù)局第三稅務(wù)分局綜合業(yè)務(wù)科干部蹇超提醒，對于在海外承接工程項(xiàng)目的“走出去”企業(yè)來說，由于工期較長、業(yè)務(wù)較多，很有可能在項(xiàng)目建設(shè)國構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。因此，企業(yè)有必要關(guān)注當(dāng)?shù)貒鴥?nèi)稅法中與常設(shè)機(jī)構(gòu)相關(guān)的稅收政策規(guī)定，以及我國與該國簽訂的稅收協(xié)定中有關(guān)常設(shè)機(jī)構(gòu)營業(yè)利潤的相關(guān)規(guī)定，確保在合規(guī)的基礎(chǔ)上降低跨境業(yè)務(wù)稅收負(fù)擔(dān)。
問題三：
境外實(shí)際繳納稅款難確認(rèn)咋抵免？
◆典型案例◆
中國居民企業(yè)H公司主要從事國際工程承包業(yè)務(wù)，在尼日利亞、加納、烏干達(dá)、肯尼亞、阿爾及利亞等非洲國家設(shè)立了分支機(jī)構(gòu)，開展打井、給排水、農(nóng)田水利、道路橋梁、市政工程、房屋建筑、地質(zhì)工程、礦業(yè)開發(fā)等業(yè)務(wù)。
目前，部分非洲國家的企業(yè)所得稅稅率高于中國，比如埃塞俄比亞、肯尼亞、坦桑尼亞等國的企業(yè)所得稅稅率為30%，加納部分行業(yè)企業(yè)的企業(yè)所得稅稅率為35%。受當(dāng)?shù)卣谓?jīng)濟(jì)環(huán)境和稅務(wù)部門管理能力等因素影響，H公司各境外分支機(jī)構(gòu)承擔(dān)的實(shí)際稅率往往高于名義稅率。以H公司規(guī)模最大的分支機(jī)構(gòu)——設(shè)立在尼日利亞的R公司為例，根據(jù)尼日利亞國內(nèi)稅法，除了企業(yè)所得稅外，企業(yè)還需就營業(yè)收入適用5%的稅率繳納預(yù)提所得稅，按照營業(yè)收入的5%扣除增值稅（在業(yè)主付款時直接代為扣除）。此外，各州政府還根據(jù)各自稅收政策要求，在支付工程款時扣除1%～3%的稅款。
同時，H公司境外分支機(jī)構(gòu)每年預(yù)繳稅款金額較大，但當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門經(jīng)常以各種理由拒絕企業(yè)匯算清繳退稅或向后結(jié)轉(zhuǎn)多繳稅款的要求，這就導(dǎo)致H公司在中國境內(nèi)進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳時難以確認(rèn)其境外實(shí)際繳納的稅款金額，在進(jìn)行稅收抵免時遇到困難。為此，H公司財(cái)稅人員向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出咨詢。
◆分析建議◆
“無法準(zhǔn)確確認(rèn)境外實(shí)際繳納稅款，不意味著企業(yè)不能進(jìn)行稅收抵免?！北本┦谐枀^(qū)稅務(wù)局所得稅科副科長成文博介紹，根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕125號）和《企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南》，企業(yè)從境外取得營業(yè)利潤所得以及符合境外稅額間接抵免條件的股息所得，雖有所得來源國（地區(qū)）政府機(jī)關(guān)核發(fā)的具有納稅性質(zhì)的憑證或證明，但因客觀原因無法真實(shí)、準(zhǔn)確地確認(rèn)應(yīng)當(dāng)繳納并已經(jīng)實(shí)際繳納的境外所得稅稅額的，除就該所得直接繳納及間接負(fù)擔(dān)的稅額在所得來源國（地區(qū)）的實(shí)際有效稅率低于我國企業(yè)所得稅法第四條第一款規(guī)定稅率50%以上的外，可以采取簡易辦法對境外所得已納稅額計(jì)算抵免。
以H公司為例，其在非洲國家開展工程承包業(yè)務(wù)取得的營業(yè)利潤所得，在當(dāng)?shù)爻袚?dān)的實(shí)際稅率遠(yuǎn)超我國企業(yè)所得稅標(biāo)準(zhǔn)稅率的50%（即12.5%）。同時，H公司確因客觀原因無法真實(shí)、準(zhǔn)確地確認(rèn)應(yīng)當(dāng)繳納并已經(jīng)實(shí)際繳納的境外所得稅稅額，符合適用簡易辦法計(jì)算抵免境外所得已納稅額的條件。記者了解到，在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的輔導(dǎo)下，H公司從2019年起采用簡易辦法對來源于非洲國家所得已納稅額進(jìn)行計(jì)算抵免，即遵循“分國不分項(xiàng)”原則，按境外應(yīng)納稅所得額的12.5%作為抵免限額。
北京市朝陽區(qū)稅務(wù)局國際稅收管理科副科長張麗告訴記者，實(shí)務(wù)中，像H公司這樣難以確認(rèn)境外實(shí)際繳納稅款的“走出去”企業(yè)不在少數(shù)。在稅務(wù)部門的宣傳輔導(dǎo)下，了解并選擇采用簡易辦法計(jì)算抵免境外所得已納稅額的“走出去”企業(yè)也越來越多。張麗提醒企業(yè)，適用簡易辦法計(jì)算抵免限額，仍需取得所得來源國（地區(qū)）政府機(jī)關(guān)核發(fā)的具有納稅性質(zhì)的憑證或證明。在計(jì)算抵免限額時，企業(yè)按所得來源國（地區(qū)）稅務(wù)機(jī)關(guān)或政府機(jī)關(guān)核發(fā)的具有納稅性質(zhì)憑證或證明的金額不超過抵免限額的部分準(zhǔn)予抵免，超過的部分不得抵免。
本文刊發(fā)于《中國稅務(wù)報(bào)》2023年9月8日B1版。
  來源：中國稅務(wù)報(bào)
責(zé)任編輯：杜偉(010)61930079



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