【特別關(guān)注】如何設(shè)計合格國內(nèi)（境內(nèi)）最低補(bǔ)足稅(QDMTT)

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來源：OECD官網(wǎng)
編譯：思邁特財稅國際稅收服務(wù)團(tuán)隊
概要
7月17日，OECD發(fā)布了《經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)—全球反稅基侵蝕（GloBE）立法模板征管指南（支柱二）》（以下簡稱“第二套《征管指南》”），這是繼今年2月2日發(fā)布的第一套《征管指南》之后的又一套指南。第二套《征管指南》規(guī)定了一些領(lǐng)域的補(bǔ)充信息，主要包括：貨幣折算規(guī)則、稅收抵免、基于實質(zhì)的所得排除(SBIE)的適用、合格國內(nèi)（境內(nèi)）最低補(bǔ)足稅(QDMTT)的設(shè)計、QDMTT安全港以及過渡UTPR安全港。其中用了近1/4的篇幅在第一套《征管指南》的基礎(chǔ)上對QDMTT設(shè)計中的合資企業(yè)、合資企業(yè)子公司和被少數(shù)控股的成員實體（MOCE)以及應(yīng)納QDMTT等18個問題及相關(guān)定義進(jìn)行了全面詳細(xì)的規(guī)范，為各轄區(qū)設(shè)計與GloBE規(guī)則等效的QDMTT從而順利通過OECD的同行評審提供了有效的操作指南。本文非常扼要地提煉了第二套《征管指南》中QDMTT設(shè)計的最為核心的17個問題，以便于各位同仁全面了解和理解QDMTT。
為了成為QDMTT，國內(nèi)（境內(nèi)）最低補(bǔ)足稅通常需要遵循GloBE規(guī)則，從而使ETR和補(bǔ)足稅的計算基本相同。MNE應(yīng)能夠使用與其計算GloBE納稅義務(wù)相同的數(shù)據(jù)點來計算其最低納稅義務(wù)。因此，一種選擇是只適用所有的GloBE規(guī)則，對收入納入規(guī)則（IIR）和低稅支付規(guī)則（UTPR）進(jìn)行修改，例如2022年12月18日，非洲稅收管理論壇（ATAF）發(fā)布的支柱二GloBE規(guī)則下《起草國內(nèi)最低補(bǔ)足稅立法的建議方法》（因為IIR和UTPR主要適用于外國成員實體的所得，而QDMTT適用于國內(nèi)成員實體）。然而，調(diào)整QDMTT的設(shè)計以反映國內(nèi)稅收制度是有益的，否則可能會加劇QDMTT的復(fù)雜性，并包含與該轄區(qū)根本不相關(guān)的規(guī)定，例如股權(quán)激勵選擇，如果該轄區(qū)不允許公司根據(jù)股票市值扣除股權(quán)激勵的價值，則該選擇與該轄區(qū)無關(guān)。
第一套《征管指南》詳細(xì)說明了GloBE規(guī)則的哪些方面需要納入QDMTT制度中，哪些方面不需要，而第二套《征管指南》對此進(jìn)行了補(bǔ)充，規(guī)定了有關(guān)QDMTT設(shè)計的更多細(xì)節(jié)。
適用范圍
QDMTT必須適用于達(dá)到7.5億歐元門檻MNE集團(tuán)的國內(nèi)成員實體。然而，QDMTT可擴(kuò)展至以下集團(tuán)：
1、其UPE位于該轄區(qū)，但因其收入低于7.5億歐元門檻而不在GloBE規(guī)則范圍內(nèi)的集團(tuán)；
2、純國內(nèi)集團(tuán)
QDMTT中的最終母公司、MNE集團(tuán)和成員實體的定義需要與GloBE規(guī)則中的定義相對應(yīng)。QDMTT必須根據(jù)GloBE規(guī)則的規(guī)定，考慮位于該轄區(qū)成員實體的所得和有效稅額，計算該轄區(qū)的納稅義務(wù)。
無論MNE集團(tuán)的任何母公司在位于QDMTT轄區(qū)的成員實體中持有多少所有者權(quán)益，QDMTT所征收的補(bǔ)足稅均以計算出的轄區(qū)補(bǔ)足稅全額為基礎(chǔ)。然而，各轄區(qū)可將其QDMTT立法設(shè)計為僅適用于該轄區(qū)內(nèi)的所有國內(nèi)成員實體在整個財年由UPE或POPE100%擁有的情況。
就QDMTT而言，MOCE和合資企業(yè)(JV)必須像GloBE規(guī)則一樣，確定單獨的ETR和補(bǔ)足稅。與一般成員實體一樣，合資企業(yè)和被少數(shù)控股的成員實體的QDMTT下的補(bǔ)足稅是全額，而不考慮UPE只需就其在合資企業(yè)、JV子公司和MOCE中產(chǎn)生的補(bǔ)足稅份額納稅的事實。如果一個轄區(qū)設(shè)計的QDMTT制度僅適用于該轄區(qū)的所有國內(nèi)成員實體在整個財年由UPE或POPE100%擁有的情況，那么QDMTT將不適用于位于該轄區(qū)的合資企業(yè)和JV子公司。這樣，QDMTT納稅義務(wù)不需要以任何特定方式分配給成員實體，只要分配給至少一個在該轄區(qū)內(nèi)依法納稅的成員實體即可。
第二套《征管指南》規(guī)定，QDMTT納稅義務(wù)可以使用GloBE規(guī)則第5.2.4條中的一般補(bǔ)足稅分配公式，或根據(jù)成員實體的超額利潤與位于該轄區(qū)的所有成員實體的超額利潤之比進(jìn)行分配。如上所述，為防止少數(shù)股權(quán)所有者承擔(dān)QDMTT稅征收，各個轄區(qū)也可決定將其完全分配給全資擁有的成員實體。
會計準(zhǔn)則
GloBE規(guī)則一般要求MNE集團(tuán)為計算各成員實體的GloBE所得或虧損目的，以編制UPE合并財務(wù)報表所用的賬目為基礎(chǔ)。然而，立法模板下對QDMTT的定義明確允許根據(jù)當(dāng)?shù)刎攧?wù)會計準(zhǔn)則進(jìn)行計算。
需要提醒注意，就QDMTT安全港而言，當(dāng)?shù)刎攧?wù)會計準(zhǔn)則的使用會受到限制（參見下文）。
計算
GLoBE規(guī)定不允許提供與QDMTT或GloBE規(guī)則相關(guān)的任何利益（如退還或抵免其他稅款）。計算QDMTT的基本計算方法應(yīng)與GloBE信息報告表所使用的貨幣相同。盡管QDMTT的基本計算方法應(yīng)與GloBE規(guī)則相同，但在以下情況下可以有所不同：
1、在符合當(dāng)?shù)囟愂找?guī)則的情況下，QDMTT比GloBE規(guī)則更為嚴(yán)格；或
2、由于國內(nèi)稅法的設(shè)計，GloBE所得調(diào)整并不相關(guān)。
盡管一個轄區(qū)可能有應(yīng)稅分支機(jī)構(gòu)制度，但其QDMTT必須與GloBE規(guī)則一樣，將外國常設(shè)機(jī)構(gòu)的所得或虧損排除在主體實體的所得或虧損之外。而且經(jīng)調(diào)整有效稅額的計算方法必須與GloBE規(guī)則相同或更嚴(yán)格。但是，不要求規(guī)定GloBE虧損選擇。
根據(jù)立法模板第4.1.5條，QDMTT必須包括附加補(bǔ)足稅。這適用于國內(nèi)稅收虧損大于支柱二GloBE虧損的情況。支柱二GloBE虧損來自成員實體的財務(wù)賬目（經(jīng)GloBE調(diào)整），因此，當(dāng)?shù)囟悇?wù)處理的不同可能導(dǎo)致不同的國內(nèi)稅收虧損。例如，如果出于國內(nèi)稅收目的，某些所得是免稅的，但不用于計算支柱二GloBE所得，則就可能會發(fā)生這種情況。
然而，QDMTT的補(bǔ)足稅計算應(yīng)與GloBE的補(bǔ)足稅計算略有不同，因為GloBE的補(bǔ)足稅計算扣除了QDMTT。因此，QDMTT應(yīng)通過簡單地將國內(nèi)QDMTT所得乘以轄區(qū)補(bǔ)足稅比例，然后再加上轄區(qū)內(nèi)任何額外QDMTT補(bǔ)足稅來計算。
此外，超額補(bǔ)足稅不能結(jié)轉(zhuǎn)或轉(zhuǎn)回以前的財年。QDMTT下適用的稅率必須等于或高于15%的全球最低稅率。而且在國內(nèi)稅收制度下相關(guān)的范圍內(nèi)，公司重組的GloBE規(guī)則需要納入國內(nèi)QDMTT。最后，應(yīng)將GloBE選擇（在國內(nèi)稅法規(guī)定的相關(guān)范圍內(nèi)）納入QDMTT。
基于實質(zhì)的所得排除
QDMTT不需要有基于實質(zhì)的所得排除。但是，如果存在，則其范圍不能比GloBE規(guī)則下的范圍更廣。但這并不是說它的范圍不能縮小，例如，排除率可以低于GloBE規(guī)則下的排除率。
微利排除
QDMTT不需要有微利排除規(guī)定。但是，如果包含微利排除，則必須以平均收入和平均所得或虧損為基礎(chǔ)，且相關(guān)門檻必須等于或低于GloBE規(guī)則。
分配
QDMTT必須按照與GloBE規(guī)則相同的方式，將稅收透明實體的所得和稅款分配給成員實體所有者或位于該轄區(qū)的常設(shè)機(jī)構(gòu)。如果稅收透明的UPE位于該轄區(qū)，則QDMTT還必須將該UPE的所得和稅款納入最低稅計算。
與GloBE規(guī)則下的規(guī)定一樣，外國CFC成員實體所有者的稅款排除在外。該排除是受下推限制約束的稅款。然而，QDMTT規(guī)則更進(jìn)一步，要求QDMTT ETR計算中的有效稅額不應(yīng)包括根據(jù)CFC制度繳納給另一個轄區(qū)的稅款，否則這些稅款將根據(jù)GloBE規(guī)則分配給位于該轄區(qū)內(nèi)的成員實體。該規(guī)則也適用于該轄區(qū)內(nèi)常設(shè)機(jī)構(gòu)所有者繳納的任何稅款。
第二套《征管指南》還規(guī)定，QDMTT必須排除以下方面：
1、根據(jù)GloBE規(guī)則第4.3.2(d)條規(guī)定，成員實體所有者對混合實體所得的稅收費用，該所得應(yīng)分配給位于該轄區(qū)的混合實體；
2、除QDMTT轄區(qū)征收的預(yù)提所得稅外，對接收人征收的股息（和其他分配）稅，該預(yù)提所得稅通常根據(jù)GloBE規(guī)則第4.3.2（e）條分配給分配公司。
作為穿透實體的UPE
立法模板第7.1條規(guī)定了UPE GloBE所得的若干減少。廣泛的意圖是，如果UPE的所有者以15%或以上的最低稅率納稅，那么UPE GloBE所得也應(yīng)該減少。這一點必須納入QDMTT制度。第二套《征管指南》規(guī)定，有穿透實體的轄區(qū)需要這項規(guī)定，否則會改變GloBE計算。同樣，沒有穿透實體的轄區(qū)也應(yīng)該有這一規(guī)定，因為第7.1.4條適用于可能位于這些轄區(qū)的常設(shè)機(jī)構(gòu)。因此，歸屬于UPE的所得不能適用QDMTT。
受可扣除股息制度約束的UPE
如果轄區(qū)有可扣除股息制度，則其就必須在其QDMTT中納入與立法模板第7.2條類似的規(guī)定。這樣，在該規(guī)定適用的范圍內(nèi)，歸屬于UPE的所得將不需要繳納QDMTT。
合格分配稅制度
擁有合格分配稅制度的轄區(qū)必須在其QDMTT立法中納入與立法模板第7.3條一致的規(guī)定。如果沒有合格分配稅制度（即2021年7月1日或之前生效的分配稅制度），則不需要這樣做。
投資實體的ETR計算
有適用于投資實體的特殊規(guī)則，因為在計算ETR和補(bǔ)足稅時，少數(shù)股東權(quán)益會被考慮在內(nèi)。然而，重要的是，在分配繳納的補(bǔ)足稅時（例如，分配給UPE以計算IIR下的稅款），需要考慮為投資實體確定的補(bǔ)足稅。如上所述，母公司通常會分配其應(yīng)分配的補(bǔ)足稅份額。但是，由于在計算投資實體的補(bǔ)足稅時已經(jīng)對此進(jìn)行了調(diào)整，因此可以分配所有的補(bǔ)足稅。但是，這也必須適用于為QDMTT目的。
投資實體稅收透明度選擇
GloBE規(guī)則第7.5條規(guī)定，實體可就其在投資實體中的所有者權(quán)益做出稅收透明度選擇。這就改變了支柱二規(guī)則下的默認(rèn)稅務(wù)處理方式。該選擇權(quán)為期5年，將投資實體的GloBE所得按其所有者權(quán)益的比例計入成員實體所有者。但是，只有當(dāng)成員實體所有者在投資實體中的權(quán)益須按公允價值會計方法納稅（例如根據(jù)按市值計價會計政策），且對所有者的所得征收的稅率至少為15%時，才可使用該選擇。
當(dāng)MNE集團(tuán)根據(jù)第7.5條作出選擇時，QDMTT必須反映這一處理方法，并將投資實體（或保險投資實體）視為稅收透明實體。
應(yīng)稅分配方法選擇
應(yīng)稅分配方法選擇是一種適用于投資實體的選擇，是稅收透明度選擇的替代選擇。如果可以合理地預(yù)期成員實體的所有者須按15%或以上的稅率繳納分配稅，則可以采用這種方法。與稅收透明度選擇一樣，其目的是反映國內(nèi)稅收處理，以保持投資實體和投資基金的稅收中性。但是需要注意的是，投資者不是直接按基金所得納稅（如在稅收透明制度下），而是按投資基金或投資實體支付的可抵扣股息納稅。
QDMTT必須納入與應(yīng)稅分配方法選擇類似的規(guī)定。然后，QDMTT將考慮投資實體或保險投資實體的分配，以計算位于該轄區(qū)成員實體所有者的GloBE所得或虧損，并就任何未分配凈所得向投資實體或保險投資實體征收補(bǔ)足稅。
多母公司MNE集團(tuán)
轄區(qū)需要類似于GloBE第6.5.1條的規(guī)則，以確保對位于該轄區(qū)的多母公司MNE集團(tuán)的成員實體適用與GloBE規(guī)則相同的ETR和補(bǔ)足稅計算規(guī)則。
安全港
QDMTT應(yīng)納入已達(dá)成共識的GloBE安全港，包括過渡安全港。詳見TPPERSON后續(xù)分享。
過渡規(guī)則
首先，QDMTT必須納入遞延所得稅的過渡規(guī)則。就GloBE而言，這些規(guī)則適用于MNE集團(tuán)首次受GloBE規(guī)則約束的年度。然而，MNE集團(tuán)首次受GloBE規(guī)則約束的財年可以不同于MNE集團(tuán)首次受QDMTT約束的財年。第二套《征管指南》規(guī)定，轄區(qū)應(yīng)適用首次適用規(guī)則或更新規(guī)則。
根據(jù)首次適用規(guī)則，過渡年度將根據(jù)MNE集團(tuán)在該轄區(qū)適用的第一套規(guī)則（GloBE規(guī)則或QDMTT）來確定。根據(jù)更新規(guī)則，當(dāng)GloBE規(guī)則在后續(xù)年度對該轄區(qū)生效時，QDMTT可以規(guī)定一個新的過渡年度。另一種方法是，無論哪套規(guī)則最后生效，都更新過渡年度。
然而，如果因為GloBE規(guī)定對該轄區(qū)的成員實體生效而需要新的過渡年度，則需要取消或重述在QDMTT下產(chǎn)生的某些稅收屬性，以確保過渡年度及其后的協(xié)調(diào)，其中包括：
1、遞延所得負(fù)債（DTL）轉(zhuǎn)回。成員實體無需轉(zhuǎn)回在新過渡年度之前計算ETR時考慮的任何遞延所得稅負(fù)債。
2、GloBE虧損選擇。必須沖銷過渡年度之前年度產(chǎn)生的任何GloBE虧損遞延所得稅資產(chǎn)。申報成員實體可在新過渡年度重新進(jìn)行GloBE虧損選擇。
3、超額負(fù)稅費用結(jié)轉(zhuǎn)。任何超額負(fù)稅費用結(jié)轉(zhuǎn)金額必須在新過渡年度開始時沖銷。
GloBE規(guī)則第9.1.3條對2021年11月30日之后、過渡年度開始之前發(fā)生的集團(tuán)內(nèi)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓進(jìn)行了限制，要求為GloBE目的所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)以其歷史賬面價值確認(rèn)。如果處置成員實體既不受GloBE規(guī)則的約束，也不屬于QDMTT，則QDMTT必須有類似于第9.1.3條的規(guī)定，以適用于收購成員實體。
其次，基于實質(zhì)的所得排除的過渡規(guī)則不需要納入QDMTT中。
第三，對處于國際活動初始階段的MNE的UTPR排除不是必須納入QDMTT，但也可以納入。第二套《征管指南》為各轄區(qū)在其QDMTT立法中規(guī)定了三種暫時UTPR排除的選擇。
1、選擇一個允許轄區(qū)不采用。
2、選擇兩個允許轄區(qū)采用，但僅限于不要求母公司對位于該QDMTT轄區(qū)內(nèi)的MNE集團(tuán)的成員實體適用合格收入納入規(guī)則（QIIR )的情況。
3、選擇三個允許轄區(qū)不加任何限制地采用。
最后，首次GloBE所得報告表的延長申報截止日期不需要適用于QDMTT。
QDMTT計算的貨幣
第二套《征管指南》規(guī)定了一些與計算QDMTT所用貨幣有關(guān)的具體規(guī)則。一般規(guī)則是，如果QDMTT要求使用當(dāng)?shù)貢嫓?zhǔn)則，并且該轄區(qū)的所有成員實體都使用當(dāng)?shù)刎泿抛鳛槠溆涃~本位幣，則QDMTT應(yīng)要求以當(dāng)?shù)刎泿胚M(jìn)行相關(guān)計算。但是，如果并非該轄區(qū)的所有成員實體都使用當(dāng)?shù)刎泿抛鳛槠溆涃~本位幣，則申報成員實體可以做出5年選擇權(quán)，為該轄區(qū)的所有成員實體進(jìn)行QDMTT計算：
1、使用合并財務(wù)報表的列報貨幣；或
2、使用以當(dāng)?shù)刎泿拧?br /> 然而，如果以列報貨幣確定QDMTT義務(wù)，則為納稅目的可將其折算成當(dāng)?shù)刎泿拧?br /> QDMTT安全港
第二套《征管指南》包括QDMTT安全港。QDMTT安全港排除了GloBE規(guī)則在其他轄區(qū)的適用，即如果根據(jù)QDMTT征收補(bǔ)足稅，則根據(jù)GloBE規(guī)則應(yīng)繳納的補(bǔ)足稅為零。因此，MNE集團(tuán)只需進(jìn)行一次計算。
QDMTT安全港需要滿足一些額外的具體要求，但一般來說，要符合安全港的條件，稅收首先需要滿足上述QDMTT要求。一個重要的偏差是，GloBE規(guī)則一般要求MNE集團(tuán)在計算各成員實體的GloBE所得或虧損時，以編制UPE合并財務(wù)報表時使用的賬目為基礎(chǔ)。然而，立法模板中對QDMTT的定義明確允許根據(jù)當(dāng)?shù)刎攧?wù)會計準(zhǔn)則進(jìn)行計算。
就QDMTT安全港而言，本地財務(wù)會計準(zhǔn)則的使用受到限制。特別是，QDMTT轄區(qū)的當(dāng)?shù)刎攧?wù)會計準(zhǔn)則只能在位于該轄區(qū)的所有成員實體都有基于該準(zhǔn)則的財務(wù)賬目時使用：
1、根據(jù)國內(nèi)公司法或稅法，需要保留或使用此類賬目；或
2、此類財務(wù)賬目接受了外部財務(wù)審計。
然而，如果不滿足該要求，則國內(nèi)（境內(nèi)）最低稅仍可能是QDMTT，但QDMTT安全港將不適用。詳見TPPERSON后續(xù)分享。
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1、《2022年度國際稅收政策匯編》；
2、《2022年度國際稅收案例匯編》；
3、《2022年度全球轉(zhuǎn)讓定價動態(tài)匯編》；
4、《2022年度全球稅收協(xié)定動態(tài)匯編》；
5、《2022年度全球雙支柱動態(tài)匯編》；
6、《非居民企業(yè)所得稅政策匯編》；
7、《特別納稅調(diào)整新舊政策匯編》；
8、《中國CRS及情報交換相關(guān)稅收政策匯編》；
9、《走出去企業(yè)稅收政策法規(guī)匯編》。
END