【特別關(guān)注】OECD就礦產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價工具包草案征詢意見

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來源：OECD官網(wǎng)
編譯：思邁特財稅國際稅收服務(wù)團(tuán)隊
概要
5月10日，OECD在發(fā)布的一份新聞稿中稱，其稅收政策和管理中心以及政府間采礦、礦產(chǎn)、金屬和可持續(xù)發(fā)展論壇（IGF）正在就為協(xié)助發(fā)展中國家應(yīng)對與礦產(chǎn)定價有關(guān)的轉(zhuǎn)讓定價挑戰(zhàn)而建立的兩個工具包征詢公眾意見。
第一個工具包為《確定礦產(chǎn)價格：轉(zhuǎn)讓定價框架》，該工具包為發(fā)展中國家準(zhǔn)確界定交易并在獨立交易的基礎(chǔ)上為礦產(chǎn)銷售定價提供了實用而有意義的指南。該工具包還提供了發(fā)展中國家可以利用的簡化和征管方法來為礦產(chǎn)銷售進(jìn)行定價。
第二個工具包為《確定礦產(chǎn)價格：轉(zhuǎn)讓定價框架—附表A：鋁土礦》，該工具包是對第一個工具包操作指引的補(bǔ)充。該工具包提供了一個框架，利用轉(zhuǎn)讓定價原則確定可能影響礦產(chǎn)定價的主要經(jīng)濟(jì)因素（礦產(chǎn)定價框架），并展示了如何將該框架應(yīng)用于鋁土礦。在其他商品上應(yīng)用該框架的進(jìn)一步工具包將在開發(fā)完成后發(fā)布。
利益攸關(guān)方應(yīng)在2023年7月14日之前通過電子郵件將其對上述每份文件的意見以Word格式分別發(fā)送至：CTP.BEPS@oecd.org（以便于分發(fā)給政府官員）。所有意見應(yīng)寄給OECD稅收政策和管理中心全球關(guān)系和發(fā)展司。
背景
對于許多資源豐富的發(fā)展中國家來說，礦產(chǎn)資源是增加政府收入的重要經(jīng)濟(jì)機(jī)會。稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS），加上發(fā)展中國家稅務(wù)機(jī)關(guān)的能力差距，威脅著這一前景。OECD稅收政策和管理中心正在與IGF合作，以解決發(fā)展中國家在從其采礦行業(yè)增加收入方面所面臨的一些挑戰(zhàn)。在這種伙伴關(guān)系下，正在為各國政府制定一系列的操作指引和工具。IGF和OECD建立了伙伴關(guān)系，將IGF的采礦專業(yè)知識與OECD的稅收知識相結(jié)合，就資源豐富的發(fā)展中國家面臨的一些最緊迫BEPS挑戰(zhàn)設(shè)計出針對具體行業(yè)的指南。該指南反映了OECD秘書處和IGF之間的廣泛共識，但不應(yīng)被視為任何一個組織或其成員國官方認(rèn)可的觀點。
政府收入取決于礦產(chǎn)品的準(zhǔn)確定價和計量。然而，定價并不總是簡單的。選礦的不同階段，某些礦產(chǎn)缺乏公開報價，以及根據(jù)產(chǎn)品的質(zhì)量或等級進(jìn)行調(diào)整，都可能使定價變得復(fù)雜。許多政府擔(dān)心他們不知道自己出口礦產(chǎn)的價值，因此失去了非常需要的收入。第一個工具包旨在增加政策制定者對出口礦產(chǎn)價格確定過程的了解。
主要內(nèi)容
第一個工具包首先解釋了采礦價值鏈上的潛在轉(zhuǎn)讓定價風(fēng)險，其中包括勘探、開發(fā)、生產(chǎn)和加工（如精煉和冶煉）。然后，它描述了一個應(yīng)用CUP法來確定礦產(chǎn)價值的框架，以及定價的征管方法和替代政策選擇。該工具包指出，為了減輕稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人的合規(guī)負(fù)擔(dān)，可以實施安全港或公開報價。第二個工具包是對第一個工具包操作指引的補(bǔ)充，其展示了如何將該框架應(yīng)用于鋁土礦，這里不做詳細(xì)介紹。
1、采礦行業(yè)價值鏈上常見的轉(zhuǎn)讓定價風(fēng)險
第一個工具包指出，采礦行業(yè)價值鏈涉及勘探、開發(fā)、生產(chǎn)、加工、精煉和冶煉等五個階段，各個階段常見的轉(zhuǎn)讓定價風(fēng)險如下：
（1）勘探階段
采礦的勘探階段涉及到使用專業(yè)的地質(zhì)學(xué)家、工程師和設(shè)備。這些活動可以由礦業(yè)公司內(nèi)部完成，也可以外包給第三方服務(wù)提供者。在這兩種情況下，如果出現(xiàn)集團(tuán)內(nèi)部技術(shù)服務(wù)或集團(tuán)內(nèi)部專業(yè)設(shè)備租賃（即對服務(wù)的提供和/或資產(chǎn)的使用收取高于獨立交易價格的費用），則就會出現(xiàn)轉(zhuǎn)讓定價風(fēng)險。
（2）開發(fā)階段
一些轉(zhuǎn)讓定價風(fēng)險可能發(fā)生在開發(fā)階段。最明顯的—通常也是最大的—風(fēng)險是關(guān)聯(lián)方融資。關(guān)聯(lián)方融資風(fēng)險可以表現(xiàn)為關(guān)聯(lián)方債務(wù)、衍生工具和其他更不尋常的融資結(jié)構(gòu)，如使用關(guān)聯(lián)方金屬流協(xié)議。由于大多數(shù)礦山開發(fā)需要大量的資本投資，如果債務(wù)沒有得到償還，那么融資風(fēng)險可能是巨大的，并在礦山的整個生命周期內(nèi)持續(xù)存在。與勘探階段類似，礦山的開發(fā)階段也可能涉及到集團(tuán)內(nèi)部服務(wù)，這些服務(wù)會存在轉(zhuǎn)讓定價風(fēng)險。常見的集團(tuán)內(nèi)部服務(wù)類型是技術(shù)服務(wù)、管理服務(wù)和國際借調(diào)人員（飛入/飛出的工人）。
開發(fā)階段也可能涉及使用大型和復(fù)雜的機(jī)器和設(shè)備。如果這些設(shè)備來自于關(guān)聯(lián)方，那么資本設(shè)備采購的過高定價或過高的租賃費用都可能產(chǎn)生轉(zhuǎn)讓定價風(fēng)險。其他相關(guān)的消耗品采購，如柴油（用于卡車和發(fā)電機(jī)）或輪胎，也可能出現(xiàn)過度定價風(fēng)險或支付給境外采購中心的服務(wù)費。
（3）生產(chǎn)階段
開發(fā)階段的所有轉(zhuǎn)讓定價風(fēng)險也存在于生產(chǎn)階段。這個階段也會生產(chǎn)出可銷售的礦產(chǎn)。礦產(chǎn)的定價不當(dāng)可能發(fā)生在不同的階段，但最好在向關(guān)聯(lián)方（通常是境外）銷售時進(jìn)行評估。礦產(chǎn)的銷售也可能涉及到使用關(guān)聯(lián)方的銷售和營銷實體，這些實體可以收取服務(wù)費、代理傭金，礦產(chǎn)價格不適當(dāng)，或者在礦產(chǎn)的銷售價格上獲得折扣。在一些資源豐富的國家，使用具有最低經(jīng)濟(jì)實質(zhì)的銷售和營銷實體已引起稅收爭議：例如，參見加拿大女王訴Cameco公司案，2020 FCA 112和澳大利亞稅務(wù)局（2022）。
（4）加工階段、精煉和冶煉階段
由于過高的處理和精煉費，關(guān)聯(lián)方的精煉和冶煉設(shè)施可能產(chǎn)生轉(zhuǎn)讓定價風(fēng)險。在采礦實體和精煉廠或冶煉廠之間穿插銷售和營銷實體的情況也不少見，因此在價值鏈的這一階段也會出現(xiàn)同樣的營銷中心風(fēng)險。
2、應(yīng)用CUP法對礦產(chǎn)估值的框架
該工具包強(qiáng)調(diào)，礦產(chǎn)定價分析的框架遵循OECD TPG中概述的可比非受控價格（CUP）法，重點是轉(zhuǎn)讓定價分析的關(guān)鍵方面。
（1）礦產(chǎn)銷售轉(zhuǎn)讓定價方法的選擇
2022年OECD TPG第2.18段中提出的共識是，CUP法通常是商品交易（如礦產(chǎn)）的適當(dāng)轉(zhuǎn)讓定價方法，如果管理得當(dāng)，它是適用獨立交易原則的最直接和可靠的方法。從歷史上看，鑒于采掘業(yè)定價信息的可獲得性，CUP法通常是關(guān)聯(lián)方礦產(chǎn)銷售的適當(dāng)轉(zhuǎn)讓定價方法。但是，這并不意味著其他任何轉(zhuǎn)讓定價方法都應(yīng)該被完全摒棄。
（2）礦產(chǎn)銷售的可比性分析
該工具包指出，根據(jù)CUP法，商品交易的獨立交易價格可以通過參考可比非受控的交易和/或參考由報價代表的可比非受控安排來確定。報價反映了獨立購銷在特定時間點的特定類型和數(shù)量的商品交易條件下的協(xié)議。因此，為了可靠地應(yīng)用CUP法，受控交易和那些獲得報價的交易的經(jīng)濟(jì)相關(guān)特征需要具有可比性。以下列出了將受控交易與報價進(jìn)行比較時需要考慮的具體因素：商品的物理特性和質(zhì)量；交易的數(shù)量；協(xié)議的期限；交付的時間和條款；其他因素，如運輸、保險、外匯和支付條款。
該工具包指出，在應(yīng)用CUP法時，非關(guān)聯(lián)方之間的條款和條件，包括礦產(chǎn)的價格，可以進(jìn)行比較，并最終應(yīng)用于關(guān)聯(lián)方之間的礦產(chǎn)銷售，前提是交易滿足2022年OECD TPG中所述的可比性因素（第1.36段）。特別是，高度的產(chǎn)品可比性是可靠地應(yīng)用CUP法的關(guān)鍵。CUP法涉及比較一種產(chǎn)品（即一種礦產(chǎn)）與另一種產(chǎn)品的價格；因此，產(chǎn)品的任何微小差異都可能導(dǎo)致價格的重大差異。
該工具包強(qiáng)調(diào)，由于每種商品都有其獨特的供求動態(tài)，因此對于任何轉(zhuǎn)讓定價分析來說，徹底評估所審查的特定商品非常重要。對一項交易的準(zhǔn)確界定涉及到了解影響交易條款和條件的關(guān)鍵供求因素。以上討論的在應(yīng)用與報價有關(guān)的CUP法時的因素，同樣適用于尋找可比非受控交易（即兩個非關(guān)聯(lián)方之間的商品銷售或營銷服務(wù)的提供）。鑒于商品一般都是賣給多個買家，包括關(guān)聯(lián)方和非關(guān)聯(lián)方，可能會有在與受控交易相類似的情況下與獨立方達(dá)成的交易。這些交易（即在可比情況下對獨立方的銷售）既可以是受控交易一方與獨立方之間的可比交易（內(nèi)部可比），也可以是兩個獨立方之間的可比交易，其中任何一方都不是受控交易的一方（外部可比）。
因此，為了確定獨立交易條件，必須收集納稅人（或集團(tuán)內(nèi)其他實體）在相關(guān)時間段內(nèi)簽訂的所有第三方商品銷售/購買合同。一旦確定了獨立交易條件，就可以將其與納稅人簽訂的實際條件進(jìn)行比較，以確定兩者之間是否存在任何重大差異，即獨立交易條件與實際條件。
（3）使用CUP法確定礦產(chǎn)銷售的價格
該工具包強(qiáng)調(diào)，該分析框架是以下列首要條件為前提的：
1）假設(shè)銷售商被視為較大跨國采礦集團(tuán)一部分的采礦企業(yè)。
2）作為跨國集團(tuán)的一部分，該采礦企業(yè)可以從其關(guān)聯(lián)公司或其母公司獲得有關(guān)商品市場狀況的知識和情報。這種市場知識和情報應(yīng)包括這樣一種意識，即生產(chǎn)礦山是世界上數(shù)量有限的生產(chǎn)實體之一，它生產(chǎn)的稀缺資源是價值創(chuàng)造的源泉。
3）正是在此基礎(chǔ)上，完全獨立經(jīng)營的假設(shè)采礦企業(yè)將評估所有現(xiàn)實可用的選擇，以充分受益于更廣泛的MNE集團(tuán)所獲得的市場情報和知識，并考慮到其商業(yè)目標(biāo)，以盡可能高的價格出售。
假設(shè)采礦企業(yè)
假設(shè)采礦企業(yè)的條件為確定可比交易提供了框架。獨立交易原則下的測試是，作為MNE集團(tuán)的一部分，假設(shè)采礦企業(yè)（即礦產(chǎn)銷售商）會與礦產(chǎn)假設(shè)購買商達(dá)成什么條件。它將假設(shè)采礦企業(yè)置于MNE集團(tuán)的背景下，因此在與假設(shè)購買商談判時，假設(shè)的采礦企業(yè)（銷售商）會考慮屬于MNE集團(tuán)的影響。在礦產(chǎn)定價方面，這包括考慮到MNE的政策、程序和過去的行為，也就是說，他們按指數(shù)價格出售，他們不提供指數(shù)定價的折扣，貨物在某些報價期長期出售，銷售商進(jìn)行運輸，等等。相反，假設(shè)采礦企業(yè)脫離或完全脫離更廣泛的MNE集團(tuán)的獨立交易情況是不恰當(dāng)?shù)?。這種情況將背離實際情況的商業(yè)現(xiàn)實，即MNE集團(tuán)內(nèi)的實體作為集團(tuán)的一部分進(jìn)行經(jīng)營。納稅人經(jīng)常誤用獨立實體的方法來證明假設(shè)的采礦生產(chǎn)者處于明顯的弱勢談判地位，獲得資本（包括資金和人力）的機(jī)會有限，并且經(jīng)常處于弱勢財務(wù)狀況，以此作為低估礦產(chǎn)的理由。
此外，假設(shè)獨立采礦企業(yè)會在完全不了解商品市場條件和商業(yè)目標(biāo)的情況下出售一種礦產(chǎn)或金屬，這將是對獨立交易原則的不恰當(dāng)應(yīng)用。這種行為不符合獨立交易環(huán)境下的理性商業(yè)行為。
應(yīng)用CUP法需要考慮的其他相關(guān)因素
在使用CUP法確定礦產(chǎn)銷售價格時，該工具包指出還應(yīng)考慮經(jīng)濟(jì)上的相關(guān)因素（包括產(chǎn)品的物理特性以及經(jīng)濟(jì)環(huán)境、供求動態(tài)、購銷實體的結(jié)構(gòu)、生產(chǎn)礦山的生產(chǎn)歷史和市場聲譽(yù)、與礦區(qū)位置有關(guān)的主權(quán)風(fēng)險、合同條款、現(xiàn)實可用的選擇等因素。
最后，該工具包指出，并非所有商品都有公開報價。在這種情況下，轉(zhuǎn)讓定價不當(dāng)?shù)娘L(fēng)險可能高于存在報價的礦產(chǎn)。
3、征管方法——安全港方法
該工具包指出，在安全港制度下，公司在關(guān)聯(lián)方交易中使用的價格如果達(dá)到或超過政府規(guī)定的安全港定價方法，就不會受到稅務(wù)機(jī)關(guān)的調(diào)查（除了確認(rèn)他們正確使用了安全港之外）。交易價格低于安全港價格的公司需要向稅務(wù)機(jī)關(guān)證明其定價方法的合理性。與發(fā)布納稅人指南一樣，這種方法將舉證責(zé)任從稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)移到納稅人身上，為稅務(wù)機(jī)關(guān)評估礦產(chǎn)價值提供額外的信息。
公開通報商品價格安全港尚不普遍，但對風(fēng)險評估而言可能是有效的，也是稅務(wù)機(jī)關(guān)在選擇調(diào)查納稅人和交易時可以使用的工具。從這個角度來看，商品價格的安全港與稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)布商品定價的納稅人指南沒有本質(zhì)區(qū)別。它為納稅人在向關(guān)聯(lián)方出售礦產(chǎn)時提供了透明度并增加了確定性。
4、其他政策選擇
（1）第6種方法
一些資源豐富的發(fā)展中國家已經(jīng)采用了所謂的第6種方法來為關(guān)聯(lián)方的礦產(chǎn)銷售定價。通常情況下，第6種方法使用公開報價（如LME），并根據(jù)實際銷售條件進(jìn)行一些調(diào)整，以計算為所得稅目的的銷售收入。雖然這似乎與OECD TPG中概述的CUP法的應(yīng)用相似，但關(guān)鍵的區(qū)別在于需要進(jìn)行可比性調(diào)整的程度。
第6種方法起源于2003年的阿根廷，當(dāng)時政府正在尋求評估向低稅率國家的關(guān)聯(lián)方出售原材料的情況。阿根廷的立法要求納稅人在向境外關(guān)聯(lián)方銷售商品產(chǎn)品時，使用交易商品在裝運日期的公開報價，除非關(guān)聯(lián)方同意的價格高于報價。第6種方法的主要優(yōu)勢在于它對報價的調(diào)整較少。另一方面，較少的調(diào)整可能意味著最終的轉(zhuǎn)讓價格不太準(zhǔn)確，代表著對獨立交易原則的更大偏離；因此，投資者可能不愿意同意這一點。
（2）行政定價
規(guī)范或行政定價是另一種定價方法，常見于石油和天然氣行業(yè)。在行政定價制度下，政府，而不是納稅人，決定石油或天然氣的價值。行政定價的好處是，稅務(wù)機(jī)關(guān)在制定價格時具有先發(fā)優(yōu)勢。如果納稅人不同意，則他們有責(zé)任證明政府的估價是不正確的。規(guī)范定價的目的是為了實現(xiàn)獨立交易銷售價值的合理近似。
行政定價的主要挑戰(zhàn)是擁有必要的信息和專業(yè)知識，為每個油田制定可信的價格。考慮到礦產(chǎn)品的多樣性和缺乏透明的定價信息，這些挑戰(zhàn)對礦業(yè)來說可能更大。盡管如此，可以說政府確定行政價格所需的信息和專業(yè)知識也是核實轉(zhuǎn)讓價格所需的。稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人可能會發(fā)現(xiàn)，事先確定價格比進(jìn)行昂貴的、耗時的調(diào)查更容易，而且有可能產(chǎn)生爭議。
結(jié)論及進(jìn)一步工作
世界上最大的采掘類自然資源礦藏大多位于發(fā)展中國家，但許多發(fā)展中國家的政府卻未能將這些固有的自然財富轉(zhuǎn)化為國家和公民的經(jīng)濟(jì)利益。這有幾個原因，但無法產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)收益的一個重要原因是與礦產(chǎn)估價有關(guān)的轉(zhuǎn)讓定價問題。
還有其他出版物試圖解決采礦行業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價問題，如PCT的《解決轉(zhuǎn)讓定價分析中獲取可比數(shù)據(jù)困難的工具包》（PCT，2017）；德國國際合作機(jī)構(gòu)和ATAF的《非洲采礦行業(yè)轉(zhuǎn)讓定價風(fēng)險評估工具包》（Readhead，2017）；以及世界銀行集團(tuán)的《聚焦非洲的采礦行業(yè)轉(zhuǎn)讓定價》報告。第一個工具包補(bǔ)充和擴(kuò)展了PCT、ATAF/BMZ和世界銀行集團(tuán)開展的工作，并從轉(zhuǎn)讓定價角度提出了一個實用的框架來評估礦產(chǎn)價格。為了幫助應(yīng)用這一框架，OECD后續(xù)將發(fā)布一系列針對具體礦產(chǎn)的附錄，旨在與本指引一起閱讀。通過這種方式，某個礦產(chǎn)行業(yè)存在的特殊問題將能夠以更全面的方式得到處理。
思邁特提醒
OECD該礦產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價工具包是為資源豐富的發(fā)展中國家政策制定者和稅務(wù)機(jī)關(guān)準(zhǔn)備的。該工具包為發(fā)展中國家對出售給關(guān)聯(lián)方的礦產(chǎn)進(jìn)行準(zhǔn)確估值提供一個框架。該工具包并不取代、修改或影響OECD TPG（OECD，2022）對《OECD稅收協(xié)定范本》（OECD，2017）第9條的解釋，也不影響各國國內(nèi)轉(zhuǎn)讓定價法律的適用和各自稅務(wù)機(jī)關(guān)對這些法律的解釋。此外，該框架并不打算提供或解釋商業(yè)合同實際談判的背景。相反，它試圖提供一個實用和連貫的框架，以確定與OECD TPG相一致的關(guān)聯(lián)方銷售的價格，并將該框架應(yīng)用于附件中規(guī)定的某些礦產(chǎn)，如鋁土礦等。
值得注意的是，如何對礦產(chǎn)交易進(jìn)行定價，OECD首選的轉(zhuǎn)讓定價方法是CUP法。該工具包認(rèn)為，CUP法通常是商品交易（如礦產(chǎn)）的適當(dāng)轉(zhuǎn)讓定價方法，如果管理得當(dāng)，它是適用獨立交易原則的最直接和可靠的方法。根據(jù)我們觀察，近年來，越來越多轉(zhuǎn)讓定價案例使用CUP法進(jìn)行調(diào)整，因為CUP法只要管理得當(dāng)（準(zhǔn)確界定調(diào)整項目），它是最逼近“真相”的一種轉(zhuǎn)讓定價方法。
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1、《2022年度國際稅收政策匯編》；
2、《2022年度國際稅收案例匯編》；
3、《2022年度全球轉(zhuǎn)讓定價動態(tài)匯編》；
4、《2022年度全球稅收協(xié)定動態(tài)匯編》；
5、《2022年度全球雙支柱動態(tài)匯編》；
6、《非居民企業(yè)所得稅政策匯編》；
7、《特別納稅調(diào)整新舊政策匯編》；
8、《中國CRS及情報交換相關(guān)稅收政策匯編》；
9、《走出去企業(yè)稅收政策法規(guī)匯編》。
END