【特別關(guān)注】EFRAG就IAS12號修訂案認(rèn)可建議的初步草案征求意見

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來源：EFRAG官網(wǎng)
編譯：思邁特財(cái)稅國際稅收服務(wù)團(tuán)隊(duì)
概要
4月24日，歐洲財(cái)務(wù)報(bào)告咨詢小組（EFRAG）發(fā)布了“就認(rèn)可國際稅收改革—支柱二立法模板對IAS12號修訂案致歐盟委員會的初步草案信函”（以下簡稱“該認(rèn)可初步草案”）。目前，EFRAG正在就其關(guān)于國際稅收改革——支柱二立法模板（IAS12號修訂案或該修訂案）認(rèn)可建議的初步草案，對照歐盟的技術(shù)準(zhǔn)則和對該修訂案是否有利于歐洲公共利益的評估進(jìn)行咨詢， 利益攸關(guān)方需在5月24日前提出意見。
EFRAG發(fā)布的該認(rèn)可初步草案涉及國際稅收改革—支柱二立法模板（IAS12號修訂案）在歐盟的認(rèn)可使用。該修訂案的目的是對《IAS12號—所得稅》（IAS12號）的要求引入強(qiáng)制性的暫時豁免，以確認(rèn)和披露OECD支柱二立法模板產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的信息。該修訂案還提議引入披露要求。暫時豁免應(yīng)在修訂案發(fā)布后立即適用，并根據(jù)IAS 8號會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和差錯更正進(jìn)行追溯適用。披露要求應(yīng)適用于2023年1月1日或之后開始的年度報(bào)告期。
EFRAG的總體初步評估是，該修訂案符合在歐盟使用的認(rèn)可準(zhǔn)則，因此建議予以認(rèn)可。其正在征求對支持其初步結(jié)論分析的意見。在最終修訂案發(fā)布之前發(fā)布該認(rèn)可初步草案，是為了在IASB發(fā)布IAS12號修訂案之后，盡快完成認(rèn)可建議的定稿。只要修訂案的最終內(nèi)容與征求意見稿的內(nèi)容和IASB在2023年4月做出的決定沒有實(shí)質(zhì)性差異，該認(rèn)可初步草案將被用于編制EFRAG的最終認(rèn)可意見。
該認(rèn)可初步草案的主要內(nèi)容
該認(rèn)可初步草案的主要內(nèi)容概述如下：
1、IAS12號修訂案是否滿足IAS規(guī)則的技術(shù)認(rèn)可準(zhǔn)則？
EFRAG的結(jié)論是，IAS12號修訂案滿足支持經(jīng)濟(jì)決策和管理評估所需的相關(guān)性、可靠性、可比性和可理解性等定性特征，并沒有引起有關(guān)審慎會計(jì)處理的問題。EFRAG還評估了修訂案在與其他IFRS的互動中沒有造成任何扭曲，且所有必要披露都是必需的。因此，EFRAG的結(jié)論是，該修訂案不違背真實(shí)和公允的觀點(diǎn)原則。
（1）相關(guān)性評估
EFRAG認(rèn)為，強(qiáng)制豁免的適用將阻止實(shí)體對支柱二規(guī)則產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行會計(jì)處理。必須披露豁免的適用。如果沒有該豁免，那么實(shí)體可能已經(jīng)確認(rèn)了可以幫助用戶評估未來事件的遞延所得稅。然而，這種遞延所得稅信息只有在可靠的情況下才能為用戶提供相關(guān)信息。
歐盟各成員國正在將歐盟最低稅指令（支柱二規(guī)則）轉(zhuǎn)換為當(dāng)?shù)胤?。因此，由于該方案仍在發(fā)展中，EFRAG認(rèn)為，目前尚不清楚實(shí)體如何對與補(bǔ)足稅有關(guān)的遞延所得稅進(jìn)行會計(jì)處理。目前還不清楚支柱二立法模板是否會產(chǎn)生額外的暫時性差異，在計(jì)量任何遞延所得稅時必須采用什么稅率，或者現(xiàn)有遞延所得稅是否需要重新計(jì)量。
此外，IASB引入了新的披露要求，目的是為了彌補(bǔ)潛在的信息損失。對于法律已頒布或?qū)嵸|(zhì)上已頒布但尚未生效的期間，實(shí)體應(yīng)披露有助于財(cái)務(wù)報(bào)表用戶了解該實(shí)體在報(bào)告期末面臨的支柱二所得稅信息。對于法律生效的期間，實(shí)體應(yīng)單獨(dú)披露其與支柱二所得稅有關(guān)的當(dāng)期稅收費(fèi)用（所得）。前者的披露有助于用戶評估未來事件，而后者也有助于用戶確認(rèn)或更正它們過去的評估。
對于法律已頒布或?qū)嵸|(zhì)上已頒布但尚未生效的期間，IASB已經(jīng)建立了基于客觀的而不是規(guī)范性信息披露要求。實(shí)體應(yīng)披露已知的或可合理估計(jì)的信息，以幫助財(cái)務(wù)報(bào)表用戶了解該實(shí)體因該法律而面臨的支柱二所得稅風(fēng)險。為了滿足披露目標(biāo)，實(shí)體應(yīng)披露有關(guān)風(fēng)險的定性和定量信息。這種方法旨在為財(cái)務(wù)報(bào)表用戶提供相關(guān)信息。對于沒有此類信息或無法在可靠的基礎(chǔ)上進(jìn)行估計(jì)的實(shí)體——因?yàn)樗麄內(nèi)栽谠u估其風(fēng)險——IASB決定要求實(shí)體披露該影響的聲明以及實(shí)體評估其風(fēng)險進(jìn)展的信息。EFRAG從收到的反饋意見中注意到，實(shí)體更愿意披露他們自己的評估，而不是規(guī)范性披露要求。IASB的最終披露方法代表了一種平衡的妥協(xié)，即在成本效益考慮下提供相關(guān)信息。EFRAG在征求意見稿咨詢期間也收到了類似的反饋意見。
EFRAG的總體評估是，引入支柱二規(guī)則產(chǎn)生的確認(rèn)遞延所得稅豁免以及引入披露要求不會導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表用戶喪失相關(guān)信息。有了擬議的披露要求，財(cái)務(wù)報(bào)表用戶將在法律已頒布或?qū)嵸|(zhì)上已頒布但尚未生效的期間以及法律生效的期間獲得相關(guān)信息。
（2）可靠性評估
EFRAG還考慮了通過適用修訂案所提供信息的可靠性?？煽啃缘母拍钣袔讉€方面：不存在重大錯報(bào)和差異，如實(shí)反映以及完整性。EFRAG注意到，適用支柱二規(guī)則產(chǎn)生的確認(rèn)遞延所得稅豁免，可能會阻止實(shí)體對尚未明確確定存在的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行會計(jì)處理，如果存在，則將有高度的計(jì)量不確定性。EFRAG認(rèn)為，由于支柱二的立法和指南還沒有得到充分開發(fā)；這導(dǎo)致了支柱二規(guī)則產(chǎn)生的遞延所得稅確認(rèn)和計(jì)量的不確定性。如果不引入豁免，那么實(shí)體將沒有多少時間來解決如何適用IAS 12號的不確定性，且可能不得不解釋IAS 12號，這可能導(dǎo)致該準(zhǔn)則被不準(zhǔn)確地適用，用戶被提供不可靠的信息。
此外，EFRAG注意到，披露目標(biāo)要求實(shí)體披露有助于財(cái)務(wù)報(bào)表用戶了解該實(shí)體面臨的支柱二所得稅信息：(a) 應(yīng)在該信息已知或可合理估計(jì)的范圍內(nèi)提供；以及(b)僅指當(dāng)期，不要求提供前瞻性信息。這些方面使實(shí)體為滿足披露目標(biāo)而提供的信息更加可靠。
EFRAG的總體評估是，修訂案中的要求將為法律已頒布或?qū)嵸|(zhì)上已頒布但尚未生效的期間以及法律生效的期間帶來可靠的信息。
（3）可比性評估
EFRAG已經(jīng)考慮了修訂案是否會導(dǎo)致具有以下交易：(a)經(jīng)濟(jì)上相似的交易以不同的方式進(jìn)行會計(jì)處理；或(b)經(jīng)濟(jì)上不同的交易被當(dāng)作類似的交易進(jìn)行會計(jì)處理。
修訂案對確認(rèn)和披露與支柱二規(guī)則產(chǎn)生的所得稅有關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債信息引入了強(qiáng)制性豁免。披露要求將對可能的信息損失進(jìn)行補(bǔ)償。這種方法將：(a)導(dǎo)致實(shí)體的財(cái)務(wù)報(bào)表之間有更大的可比性，因?yàn)榭梢宰R別補(bǔ)足稅的影響，從而為財(cái)務(wù)報(bào)表用戶提供更有用的信息。遞延所得稅將在沒有補(bǔ)足稅影響的情況下被確認(rèn)。任何與補(bǔ)足稅風(fēng)險或當(dāng)期補(bǔ)足稅有關(guān)的信息將在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中；(b)消除各實(shí)體因會計(jì)不確定性而制定與IAS 12號中的原則和要求不一致的會計(jì)政策，以及與其他實(shí)體制定的會計(jì)政策不一致的風(fēng)險；和(c) 減少由于會計(jì)的不確定性和問題的復(fù)雜性而預(yù)期實(shí)踐的多樣性。
EFRAG認(rèn)為，不要求在法律已頒布或?qū)嵸|(zhì)上已頒布但尚未生效的期間進(jìn)行規(guī)范性的針對性披露，而要求實(shí)體提供信息以滿足披露目標(biāo)，反而會導(dǎo)致披露的可比性降低。然而，EFRAG在咨詢期間聽說，按照IAS12號要求編制的規(guī)范性信息可能對用戶沒有用處，并可能導(dǎo)致信息誤導(dǎo)。此外，EFRAG了解到，要求實(shí)體披露按照支柱二規(guī)則編制規(guī)范性信息是不可行的，因?yàn)橐恍?shí)體可能正在評估其風(fēng)險，可能沒有現(xiàn)成的可靠信息。因此，在EFRAG看來，擁有具體實(shí)體的（因此，更相關(guān)的）信息勝過擁有按照IAS 12號要求編制規(guī)范性信息，即使它在各實(shí)體之間更具有可比性。在法律生效的期間，財(cái)務(wù)報(bào)表附注將包括可比性信息。
EFRAG的總體評估是，修訂案中的要求將產(chǎn)生可比性信息。
（4）可理解性評估
在EFRAG看來，修訂案并沒有引入任何可能損害可理解性的復(fù)雜性。相反，修訂案引入的豁免將為受影響實(shí)體提供豁免，使其無需對將在短期內(nèi)在多個轄區(qū)頒布的復(fù)雜的新稅法進(jìn)行會計(jì)處理。此外，EFRAG注意到，修訂案對法律已頒布或?qū)嵸|(zhì)上已頒布但尚未生效的期間提出的披露要求，使實(shí)體能夠運(yùn)用判斷來確定哪類信息可以滿足披露目標(biāo)。EFRAG認(rèn)為，實(shí)體應(yīng)該披露信息的復(fù)雜性來自基本的支柱二規(guī)則的復(fù)雜性，而不是來自修訂案引入的披露要求。在法律生效的期間，當(dāng)期補(bǔ)足稅必須被確認(rèn)并在附注中解釋，這是可以理解的信息。因此，EFRAG的總體評估是，修訂案在所有重大方面都符合可理解性準(zhǔn)則。
（5）審慎性評估
EFRAG注意到，豁免的適用將阻止實(shí)體對支柱二規(guī)則產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債（如有）進(jìn)行會計(jì)處理。一般來說，不確認(rèn)支柱二規(guī)則可能產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債，可能會引起人們對以上缺乏審慎會計(jì)處理的關(guān)注。然而，目前還不清楚新立法是否會產(chǎn)生額外的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。在這種情況下，任何對遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)，盡管是出于審慎性原則，但可能非常不可靠，并可能導(dǎo)致與用戶無關(guān)的信息。該豁免也不會導(dǎo)致有問題的或不謹(jǐn)慎的遞延所得稅資產(chǎn)被確認(rèn)。因此，EFRAG得出結(jié)論，該修訂案沒有引起與上述定義的審慎性有關(guān)的問題。
（6）真實(shí)和公允反映原則評估
EFRAG評估認(rèn)為，該修訂案不會與其他IFRS準(zhǔn)則產(chǎn)生任何負(fù)面的相互作用。因此，EFRAG評估認(rèn)為，修訂案不會導(dǎo)致不可避免的扭曲或重大遺漏，因此不會妨礙財(cái)務(wù)報(bào)表提供真實(shí)和公允反映。EFRAG的結(jié)論是，需要對實(shí)體的資產(chǎn)、負(fù)債、財(cái)務(wù)狀況和損益進(jìn)行完整和可靠的描述所需的適當(dāng)披露。因此，EFRAG的結(jié)論是，適用這些修訂案不會導(dǎo)致出現(xiàn)違背真實(shí)和公允反映原則。
2、修訂案是否有利于歐洲公共利益？
EFRAG評估認(rèn)為，修訂案將改善財(cái)務(wù)報(bào)告，并將達(dá)到可接受成本——效益權(quán)衡。EFRAG沒有發(fā)現(xiàn)修訂案會對歐洲經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生任何不利影響，包括金融穩(wěn)定和經(jīng)濟(jì)增長。因此，EFRAG評估認(rèn)為，認(rèn)可該修訂案有利于歐洲公共利益。
在此過程中，EFRAG考慮了：(a)這些修訂案是否改善了財(cái)務(wù)報(bào)告。這需要對修訂案與現(xiàn)有要求進(jìn)行比較，以及它們?nèi)绾闻cIFRS準(zhǔn)則整體相適用；(b)與修訂案相關(guān)的成本和益處；以及(c)修訂案是否會對歐洲經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生不利影響，包括金融穩(wěn)定和經(jīng)濟(jì)增長。這些評估使EFRAG能夠得出結(jié)論，即修訂案是否可能有利于歐洲公共利益。如果評估的結(jié)論是有凈收益，那么修訂案將有利于實(shí)現(xiàn)IAS規(guī)則的目標(biāo)。
（1）EFRAG對修訂案是否可能改善財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的評估
EFRAG注意到，修訂案旨在：(a)為受影響實(shí)體提供豁免，使其不必為在短時間內(nèi)多個轄區(qū)將頒布的復(fù)雜的新稅法進(jìn)行會計(jì)處理，從而豁免了遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債；(b)避免各實(shí)體對IAS12號制定的不同解釋，這可能導(dǎo)致該準(zhǔn)則的適用不一致；(c)允許各轄區(qū)有時間頒布新的稅法，并允許實(shí)體和IASB評估法律的影響。因此，EFRAG得出結(jié)論是，該修訂案可能會改善財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量。
（2）EFRAG對修訂案的成本和益處的初步分析
EFRAG認(rèn)為，與范圍更廣的準(zhǔn)則或解釋相比，對狹義修訂案的影響進(jìn)行較少成本效益分析是相稱的，也是必要的。此外，豁免的緊迫性限制了任何正式效果分析的開展程度。
編制者的成本
EFRAG注意到，該修訂案的主要目的是為實(shí)體提供豁免，使其無需對將在短期內(nèi)在多個轄區(qū)頒布的復(fù)雜的新稅法進(jìn)行會計(jì)處理。因此，該修訂案降低了支柱二規(guī)則引起的遞延所得稅確認(rèn)的復(fù)雜性和成本。
EFRAG認(rèn)為，對于編制者來說，與編制披露要求有關(guān)的成本并不高：對于法律已頒布或?qū)嵸|(zhì)上已頒布，但尚未生效的情況下所需的披露：(i)實(shí)體可以靈活地披露最滿足披露目標(biāo)的信息，但不會導(dǎo)致不適當(dāng)?shù)某杀净蚺Γ?ii)實(shí)體應(yīng)披露其對繳納補(bǔ)足稅的風(fēng)險評估。如果因?yàn)閷?shí)體沒有取得足夠進(jìn)展而無法獲得此類信息，那么該實(shí)體必須披露該影響的聲明，以及在評估其繳納補(bǔ)足稅風(fēng)險方面取得的進(jìn)展。(iii) 這些披露只適用于一段有限的期間（從法律頒布或?qū)嵸|(zhì)上頒布之時起，直到其生效）。
對于法律生效時所需的披露，實(shí)體將單獨(dú)披露其與支柱二所得稅相關(guān)的當(dāng)期稅收費(fèi)用（所得）。實(shí)體可能會產(chǎn)生估計(jì)支柱二所得稅的相關(guān)費(fèi)用，但不管該披露要求如何，這些費(fèi)用都會產(chǎn)生。EFRAG認(rèn)為該披露要求的任何額外成本都是微不足道的。總的來說，EFRAG的評估是，該修訂案可能會導(dǎo)致成本低于如果該修訂案不被最終確定的成本。
用戶的成本
EFRAG已經(jīng)對修訂案給用戶帶來的成本影響進(jìn)行了評估。除了了解實(shí)體繳納支柱二所得稅的風(fēng)險和評估對實(shí)體未來平均稅率可能產(chǎn)生的影響外，預(yù)計(jì)用戶不會產(chǎn)生實(shí)施成本，因?yàn)樾抻啺覆挥绊懬捌谪?cái)務(wù)報(bào)表，因?yàn)樗鼈兩婕暗?023年起才已頒布或?qū)嵸|(zhì)上已頒布的法規(guī)。
總的來說，EFRAG的評估是，修訂案的實(shí)施不會導(dǎo)致用戶成本增加；也就是說，它可能是成本中性。
對編制者和用戶的益處
EFRAG已經(jīng)對修訂案給用戶和編制者帶來的益處進(jìn)行了評估?？偟膩碚f，EFRAG的評估是，編制者可能會從確認(rèn)支柱二立法產(chǎn)生的遞延所得稅的豁免中受益，因?yàn)樗麄儗⒂懈嗟臅r間來分析實(shí)體應(yīng)該如何對支柱二立法產(chǎn)生的遞延所得稅進(jìn)行會計(jì)處理。EFRAG的評估是，用戶可能會從修訂案中受益，因?yàn)橛纱水a(chǎn)生的信息將避免實(shí)體對IAS 12號做出不同的解釋，這可能導(dǎo)致該準(zhǔn)則的適用不一致。他們還將了解實(shí)體在繳納補(bǔ)足稅的風(fēng)險，因此將加強(qiáng)他們的分析。
EFRAG的總體評估是，實(shí)施該修訂案的總體益處可能超過其成本。
該認(rèn)可初步草案還介紹了IAS 12號修訂案帶來的變化，這里不再贅述,感興趣的朋友可以點(diǎn)擊以上鏈接查閱具體內(nèi)容！
征求意見的7個問題
EFRAG在發(fā)布該初步草案信函的同時還發(fā)布了一份征求意見函。該征求意見函主要是EFRAG歡迎對《修訂案》帶來的變化、EFRAG根據(jù)認(rèn)可準(zhǔn)則對修訂案的技術(shù)評估以及評估修訂案是否有利于歐洲公共利益等三個方面7個問題征求利益攸關(guān)方意見，這個7個問題如下：
1、EFRAG對認(rèn)可技術(shù)準(zhǔn)則的初步評估：EFRAG對該修訂案的初步評估是，它們符合認(rèn)可技術(shù)準(zhǔn)則。換句話說，這些修訂案并不違背真實(shí)和公允反映原則，并且符合可理解性、相關(guān)性、可靠性、可比性且導(dǎo)致審慎會計(jì)的準(zhǔn)則。你是否同意該評估？如果你不同意，那么請?zhí)峁┠愕恼摀?jù)，以及你認(rèn)為這對EFRAG的認(rèn)可建議可能產(chǎn)生的影響。
2、你認(rèn)為EFRAG在對修訂案進(jìn)行技術(shù)評估時，是否有以下附錄2中未提及的問題需要考慮？如果有，這些問題是什么，為什么你認(rèn)為它們與評估有關(guān)？
3、對財(cái)務(wù)報(bào)告改善的評估：EFRAG認(rèn)為，在評估認(rèn)可修訂案是否有利于歐洲公共利益時，應(yīng)考慮修訂案是否比現(xiàn)行要求在各領(lǐng)域的變化有所改進(jìn)?？偠灾珽FRAG的初步評估是，修訂案可能會改善財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量。你是否同意該評估？
4、對成本和益處的評估：EFRAG也在評估在歐盟實(shí)施該修訂案時可能給編制者和用戶帶來的成本，包括第一年和后續(xù)幾年。一些初步的工作已經(jīng)開展，對本次征求意見稿的回復(fù)將被用來完成評估工作?？偠灾珽FRAG的初步評估結(jié)果是，與不最終確定修訂案的情況相比，修訂案可能會導(dǎo)致編制者的成本降低，也不會導(dǎo)致用戶的成本增加。你是否同意該評估？如果你不同意，那么請解釋你不同意的原因，且（如可能）大致解釋你認(rèn)為所涉及的成本是什么？
5、對從修訂案中獲得利益的評估。EFRAG的初步評估是，編制者和用戶都可能從修訂案中受益。你是否同意該評估？如果你不同意該評估，那么請?zhí)峁┠愕恼摀?jù)，并說明這將如何影響EFRAG的認(rèn)可建議。
6、對實(shí)施修正案的成本評估：EFRAG的初步評估是，在歐盟實(shí)施該修訂案所帶來的利益可能會超過成本，你是否同意該評估？如果你不同意該評估，那么請?zhí)峁┠愕恼摀?jù)，并說明這將如何影響EFRAG的認(rèn)可建議。
7、EFRAG對歐洲公共利益的總體評估的初步結(jié)論是，認(rèn)可這些修訂案將有利于歐洲公共利益，你是否同意該結(jié)論？如果你不同意，那么請解釋你的理由。
思邁特提醒
EFRAG該認(rèn)可初步草案評估了修訂案如何滿足2002年第1606號條例中規(guī)定的關(guān)于采用國際會計(jì)準(zhǔn)則的技術(shù)準(zhǔn)則。它對相關(guān)性、可靠性、可比性和可理解性等準(zhǔn)則進(jìn)行了詳細(xì)評估，以便財(cái)務(wù)信息適合于經(jīng)濟(jì)決策和管理評估。它分別評估了修訂案是否導(dǎo)致了審慎的會計(jì)處理，最后考慮了修訂案是否會違背真實(shí)和公允反映原則。
在給IASB的意見信函中，EFRAG指出，這些信函是以EFRAG的名義提交的，即為IASB的正當(dāng)程序作出貢獻(xiàn)。它們不一定表明EFRAG將以歐盟委員會的身份就歐盟和歐洲經(jīng)濟(jì)區(qū)的最終IFRS的認(rèn)可提供建議而得出的結(jié)論。在后一種情況下，EFRAG的作用是根據(jù)其對最終IFRS或解釋的評估，對照目前定義的歐洲認(rèn)可的技術(shù)準(zhǔn)則，提出關(guān)于認(rèn)可的建議。這些明確的準(zhǔn)則是專門為認(rèn)可程序中的適用而設(shè)計(jì)的，因此，就認(rèn)可問題達(dá)成的結(jié)論可能與EFRAG在對擬議的IFRS準(zhǔn)則或解釋提出意見時得出的結(jié)論不同。產(chǎn)生差異的另一個原因是，EFRAG的想法可能會發(fā)生變化。
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1、《2022年度國際稅收政策匯編》；
2、《2022年度國際稅收案例匯編》；
3、《2022年度全球轉(zhuǎn)讓定價動態(tài)匯編》；
4、《2022年度全球稅收協(xié)定動態(tài)匯編》；
5、《2022年度全球雙支柱動態(tài)匯編》；
6、《非居民企業(yè)所得稅政策匯編》；
7、《特別納稅調(diào)整新舊政策匯編》；
8、《中國CRS及情報(bào)交換相關(guān)稅收政策匯編》；
9、《走出去企業(yè)稅收政策法規(guī)匯編》。
END