民法典時代：這些稅事當如何？

編者按
5月28日，《中華人民共和國民法典》在十三屆全國人大三次會議上表決通過。這部最強護佑公民民事權(quán)利的“社會生活百科全書”，用1260個法條對應(yīng)細致入微的民生關(guān)切，詮釋了“在民法慈母般的眼里，每一個人就是整個國家”的涵義。這部規(guī)范民事生活的基礎(chǔ)性法律對稅收領(lǐng)域有什么影響，稅務(wù)人應(yīng)關(guān)注什么，本期分享稅法專業(yè)人士的多視角觀察。

  CFP 圖

啟發(fā)之一：
代繳稅費有了新“說法”
  稅務(wù)公職律師應(yīng)當深入學(xué)習(xí)民法典，傳播民法典思維。民法典較原有民事法律制度的一些變化，將對稅務(wù)管理產(chǎn)生直接影響，外籍自然人能否注冊個體工商戶、合伙合同當事人如何納稅等問題值得征納雙方關(guān)注。
  隨著十三屆全國人大三次會議表決通過民法典，我國正式進入民法典時代。作為稅務(wù)系統(tǒng)的法律工作者，筆者認為，稅務(wù)公職律師應(yīng)當深入學(xué)習(xí)民法典，傳播民法典思維，帶動更多的稅務(wù)人和納稅人學(xué)習(xí)民法典、運用民法典，處理好涉稅事宜。
  
  征納雙方都應(yīng)好好學(xué)習(xí)民法典
  
  民法典與每個人的生活息息相關(guān)，是“社會生活的百科全書”“中國特色社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展的基本法”。
  
  從調(diào)整社會關(guān)系的效果來看，民法典構(gòu)建社會基本財產(chǎn)秩序，稅法以此為基礎(chǔ)運行，實現(xiàn)稅收對國民收入分配的調(diào)控作用。因此，民法典不僅在生活層面與民眾息息相關(guān)，與稅收工作也緊密關(guān)聯(lián)。在近幾年的征管工作實踐中，筆者深切感受到，在欠稅管理、稅企爭議處理、規(guī)范性文件審查等方面，越來越多的涉稅問題需要運用民商法去解決。因此，民法典不僅是法律人的專業(yè)課，也應(yīng)當是征稅人、納稅人的必修課。
  
   學(xué)習(xí)民法典要注意其體系架構(gòu)
  
  相較先前有關(guān)民事的分散立法，將于2021年1月1日起施行的民法典，最大變化是形成了一個完整的民事法律體系，婚姻法、繼承法、民法通則、收養(yǎng)法、擔保法、合同法、物權(quán)法、侵權(quán)責任法、民法總則9部法律將同時廢止。這并非是推翻以往的民事法律制度，民法典總體上保持了民事法律制度的連續(xù)性和穩(wěn)定性，是對我國現(xiàn)行民事法律制度規(guī)范的系統(tǒng)整合、編訂纂修。學(xué)習(xí)民法典，需要注意從整體上認識問題。
  
  例如，所有權(quán)保留買賣規(guī)則。它是指對于動產(chǎn)買賣，買賣合同當事人可以約定不以交付作為所有權(quán)轉(zhuǎn)移的條件，而是以買受人支付全部價款作為所有權(quán)轉(zhuǎn)移的條件，這樣可以保障出賣人的利益，避免貨款兩空。民法典頒布前，該規(guī)則體現(xiàn)在合同法第一百三十三條和第一百三十四條里。合同法既寫了物權(quán)變動一般規(guī)則，又寫了這種動產(chǎn)物權(quán)變動的例外。民法典將合同法中關(guān)于物權(quán)變動的一般規(guī)則拿掉，交給物權(quán)編去解決，同時對擔保法中擔保合同的定義進行了擴大調(diào)整，把所有權(quán)保留買賣作為一種非典型擔保。另外，在第六百四十二條規(guī)定，出賣人在行使權(quán)利時，參照適用擔保物權(quán)的實現(xiàn)程序。從中可以看出，民法典各編章各司其責，又協(xié)調(diào)一致。所以，學(xué)習(xí)民法典，首先要對民法典體系有一個整體了解，注意各編章的分工和聯(lián)系。
  
  值得征納雙方特別關(guān)注的重點
  
  民法典較原有民事法律制度的一些變化，將對稅務(wù)管理產(chǎn)生直接影響，值得征納雙方關(guān)注。
  
  1.外籍自然人屆時能否注冊個體工商戶
  
  民法通則第二十六條規(guī)定，“公民在法律允許的范圍內(nèi)，依法經(jīng)核準登記，從事工商業(yè)經(jīng)營的，為個體工商戶。”個體工商戶條例第二條規(guī)定，“有經(jīng)營能力的公民，依照本條例規(guī)定經(jīng)工商行政管理部門登記，從事工商業(yè)經(jīng)營的，為個體工商戶?！痹摋l例第二十八條規(guī)定，“香港特別行政區(qū)、澳門特別行政區(qū)永久性居民中的中國公民，臺灣地區(qū)居民可以按照國家有關(guān)規(guī)定，申請登記為個體工商戶?！本C合理解，只有中國公民才可登記為個體工商戶。
  
  而民法典第五十四條規(guī)定，“自然人從事工商業(yè)經(jīng)營，經(jīng)依法登記，為個體工商戶?！弊匀蝗说姆秶c公民的范圍顯然不同。根據(jù)民法典第四條規(guī)定，即“民事主體在民事活動中的法律地位一律平等”，以后外籍自然人在我國能否登記為個體工商戶值得關(guān)注。若可以，外籍自然人登記的個體工商戶，其所得就會作為經(jīng)營所得稅目繳納個人所得稅。
  
  2.合伙合同當事人如何納稅
  
  民法通則專設(shè)“個人合伙”一節(jié)，第三十條規(guī)定“個人合伙是指兩個以上公民按照協(xié)議，各自提供資金、實物、技術(shù)等，合伙經(jīng)營、共同勞動?！泵穹ǖ湓诿穹ㄍ▌t“個人合伙”制度的基礎(chǔ)上，在合同編增加“合伙合同”，將合伙合同作為一種典型合同加以規(guī)范。
  
  民法通則規(guī)定的個人合伙在原工商行政管理領(lǐng)域中有規(guī)定，《國家工商行政管理局關(guān)于執(zhí)行〈民法通則〉對個人合伙登記管理的通知》中明確，“對新申請的個人合伙，經(jīng)審核符合條件的，發(fā)給個體工商戶營業(yè)執(zhí)照，按個體工商戶管理?！迸c之對應(yīng)，稅收征管中將個人合伙作為個體工商戶管理。隨著合伙企業(yè)法等商事主體法律制度不斷完善，該文件于2004年廢止。稅務(wù)機關(guān)一直根據(jù)工商登記類型，對個人合伙進行管理。
  
  而民法典合伙合同的當事人不僅限于自然人。民法典第九百六十七條規(guī)定，“合伙合同是兩個以上合伙人為了共同的事業(yè)目的，訂立的共享利益、共擔風險的協(xié)議?！边@里并未將合伙人限定為自然人。第九百七十七條規(guī)定，“合伙人死亡、喪失民事行為能力或者終止的，合伙合同終止；但是，合伙合同另有約定或者根據(jù)合伙事務(wù)的性質(zhì)不宜終止的除外?！薄八劳觥?，對應(yīng)的是自然人；“終止”對應(yīng)的是組織。這說明，合伙合同當事人既可以是自然人，也可以是組織。
  
  在現(xiàn)行稅收實體法和程序法下，尚無專門針對合伙合同的稅收規(guī)定。民法典施行后，合伙合同當事人如何納稅，如何對其進行稅務(wù)監(jiān)管，是稅收立法、執(zhí)法乃至司法環(huán)節(jié)需要解決的重要問題。筆者建議，在有對應(yīng)的市場主體登記制度前，應(yīng)要求當事人就合伙合同約定的“共同事業(yè)”辦理臨時稅務(wù)登記，由稅務(wù)機關(guān)賦予其納稅人識別號，各項稅收參照合伙企業(yè)處理。
  
  3.代為承擔稅費有了新的解決思路
  
  在司法執(zhí)行環(huán)節(jié)，由于被執(zhí)行人不配合，買受人為辦理產(chǎn)權(quán)登記手續(xù)，往往只得承擔被執(zhí)行人應(yīng)繳納的稅費，由此引發(fā)的糾紛，一直是稅收征管實踐和司法實踐中的難題。民法典在合同法的基礎(chǔ)上增加債法的一般性規(guī)則，第三編“合同”基本可以起到債法總則的作用，為解決這類問題提供了新思路。
  
  民法典第五百二十四條規(guī)定，“債務(wù)人不履行債務(wù)，第三人對履行該債務(wù)具有合法利益的，第三人有權(quán)向債權(quán)人代為履行；但是，根據(jù)債務(wù)性質(zhì)、按照當事人約定或者依照法律規(guī)定只能由債務(wù)人履行的除外?！睋?jù)此，在被執(zhí)行人不配合的情況下，買受人作為被執(zhí)行人、稅務(wù)機關(guān)之外的第三人，為了自己的合法利益，有權(quán)向債權(quán)人稅務(wù)機關(guān)代為履行債務(wù)人被執(zhí)行人應(yīng)繳納的稅款，并將追償權(quán)確認為自己的一項其他應(yīng)收款進行處理。繳納完成后，可依本條第二款規(guī)定，即“債權(quán)人接受第三人履行后，其對債務(wù)人的債權(quán)轉(zhuǎn)讓給第三人，但是債務(wù)人和第三人另有約定的除外”，向被執(zhí)行人追償。
  
  民法典值得稅務(wù)人研究的還有很多，它不僅為我們提供了解決具體涉稅問題的思路，更帶給我們新的思維方式——“在民法慈母般的眼里，每一個人就是整個國家?！逼诖嗟亩悇?wù)公職律師分享學(xué)習(xí)民法典心得。（作者：郭明磊，國家稅務(wù)總局濰坊市稅務(wù)局公職律師）
  
啟發(fā)之二：
借假離婚避稅路難行
  民法典規(guī)定的離婚冷靜期制度，不僅有利于降低草率離婚率，而且客觀上有助于解決長期困擾稅務(wù)機關(guān)的“以夫妻財產(chǎn)分割之名，行住房買賣之實，規(guī)避房產(chǎn)交易納稅義務(wù)”的問題。
  民法典第一千零七十七條規(guī)定：“自婚姻登記機關(guān)收到離婚登記申請之日起三十日內(nèi)，任何一方不愿意離婚的，可以向婚姻登記機關(guān)撤回離婚登記申請。前款規(guī)定期限屆滿后三十日內(nèi)，雙方應(yīng)當親自到婚姻登記機關(guān)申請發(fā)給離婚證；未申請的，視為撤回離婚登記申請?！边@一規(guī)定被稱為離婚冷靜期制度，其基本含義是，申請登記離婚，必須等待三十日才能取得離婚證，該期間，允許當事人反悔，撤回離婚申請。
  
  離婚冷靜期制度在婚姻法上有重要意義，有利于降低離婚率，特別是對降低草率離婚率有積極作用。其實，這一制度對于解決長期以來困擾稅務(wù)機關(guān)的征管難題也有積極推動作用。
  
  根據(jù)我國現(xiàn)行稅收法律制度，個人之間買賣住房，出售方需要繳納增值稅及其附加（包括城市維護建設(shè)稅、教育費附加和地方教育附加）、個人所得稅，購買方需要繳納契稅。
  
  根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》的規(guī)定，涉及家庭財產(chǎn)分割的個人無償轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)、土地使用權(quán)免征增值稅。家庭財產(chǎn)分割，包括離婚財產(chǎn)分割以及無償贈與配偶等。免征增值稅的同時，也相應(yīng)免征城市維護建設(shè)稅、教育費附加、地方教育附加等附加稅費。
  
  根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于個人無償受贈房屋有關(guān)個人所得稅問題的通知》（財稅〔2009〕78號）以及《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于個人取得有關(guān)收入適用個人所得稅應(yīng)稅所得項目的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2019年第74號）的規(guī)定，房屋產(chǎn)權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)無償贈與配偶，對當事雙方不征收個人所得稅。
  
  根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于夫妻之間房屋土地權(quán)屬變更有關(guān)契稅政策的通知》（財稅〔2014〕4號）的規(guī)定，在婚姻關(guān)系存續(xù)期間，房屋、土地權(quán)屬原歸夫妻一方所有，變更為夫妻雙方共有或另一方所有的，或者房屋、土地權(quán)屬原歸夫妻雙方共有，變更為其中一方所有的，或者房屋、土地權(quán)屬原歸夫妻雙方共有，雙方約定、變更共有份額的，免征契稅。
  
  夫妻之間的住房轉(zhuǎn)移并非市場交易行為，通常不會支付對價，多數(shù)情形下，僅僅是在形式上取回實質(zhì)上屬于自己的財產(chǎn)。因此，大多數(shù)國家對于夫妻之間的財產(chǎn)轉(zhuǎn)移行為均免征各種稅費。即使是在對財產(chǎn)贈與征收贈與稅的國家和地區(qū)，對夫妻之間的贈與行為也是免稅的，如美國、英國、法國、德國、日本、韓國以及我國臺灣地區(qū)等。因此，財政部和國家稅務(wù)總局出臺的上述免稅政策不僅符合國際慣例，其本身也是科學(xué)合理的。
  
  但在稅收征管實踐中，稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)有少數(shù)人利用這一制度的漏洞，以夫妻財產(chǎn)分割之名，行住房買賣之實。即買賣雙方先登記結(jié)婚，完成住房贈與之后，再登記離婚，整個過程可以在一天之內(nèi)完成，在有“黃?！眳f(xié)助的情況下，半天就可以完成。由于結(jié)婚自愿、離婚自由是包括我國在內(nèi)的世界絕大多數(shù)國家婚姻法的基本原則，對于這種避稅行為，在稅收征管實踐中，稅務(wù)機關(guān)目前還難以找到有效的應(yīng)對措施。
  
  民法典增加的離婚冷靜期制度，使得當天登記結(jié)婚的人，無法當天登記離婚，至少要等待三十天。即使當事人選擇通過法院訴訟離婚，所耗費時間也在一個月左右。由此，通過假結(jié)婚來買賣住房，將面臨巨大的時間成本和其他風險（如財產(chǎn)分割風險）?？梢韵胍姡坏╇x婚冷靜期制度正式實施，通過假結(jié)婚來避稅的行為將大大減少，困擾稅務(wù)機關(guān)多年的稅收征管難題也將迎刃而解。
  
  離婚冷靜期制度的起草者可能沒想到，一個保護婚姻的制度竟然也能減少避稅行為的發(fā)生，進而實現(xiàn)對國家稅收債權(quán)的保護。這體現(xiàn)了法律制度之間的連鎖效應(yīng)。一個好的制度，不僅可以在其自身領(lǐng)域發(fā)揮作用，其對整個法律體系的完善都將起到重要的促進作用。（作者：翟繼光，中國政法大學(xué)副教授、中國法學(xué)會財稅法學(xué)研究會常務(wù)副秘書長）
  
啟發(fā)之三：
納稅人隱私保護須補課
  自然人的納稅信息是否屬于個人隱私，能否提供，如何提供？民法典中的有關(guān)隱私權(quán)保護的規(guī)定，為這些問題提供了解決思路。
  稅務(wù)工作中，常遇到律師持調(diào)查令要求調(diào)取納稅人納稅信息的情況。稅務(wù)機關(guān)能否提供？有的稅務(wù)機關(guān)認為能，有的則認為不能，理由是納稅信息屬于涉稅保密信息?！蛾兾魇「呒壢嗣穹ㄔ旱汝P(guān)于在民事訴訟中實行律師調(diào)查令制度的暫行規(guī)定（2020年3月）》指出，律師可申請調(diào)查令調(diào)取納稅人的納稅信息，但律師調(diào)查令不適用收集和調(diào)取“與涉訴案件辦理無關(guān)的商業(yè)秘密、個人隱私等”。那么，自然人的納稅信息是否屬于個人隱私，具體如何把握，筆者認為可以從民法典中找到啟示。
  
  史上最強保護個人隱私法典
  
  最近通過的民法典是新時代最強護佑公民民事權(quán)利的“社會生活百科全書”，其中最引筆者注意的是“人格權(quán)編”，特別是對隱私權(quán)的保護。有關(guān)規(guī)定回應(yīng)了公眾對美好生活的向往，獲得如潮好評。在筆者看來，民法典對公民個人隱私權(quán)的保護有以下特點：
  
  單獨以隱私權(quán)成章。之前，無論是民法通則還是相關(guān)司法解釋，對公民個人隱私的保護限定在名譽權(quán)的范圍內(nèi)，如民法通則第一百零一條規(guī)定，“公民和法人享有名譽權(quán)，公民的人格尊嚴受法律保護”，并未單獨將隱私保護上升到權(quán)利層面。而民法典第一千零三十二條規(guī)定，“自然人享有隱私權(quán)”，開啟隱私權(quán)保護新篇章。
  
  明確了關(guān)鍵術(shù)語的定義。明確了隱私的內(nèi)涵與外延，指出隱私是自然人的私人生活安寧和不愿為他人知曉的私密空間、私密活動、私密信息。規(guī)定了隱私及其上位概念“個人信息”的法律關(guān)系，明確個人信息中的私密信息，適用有關(guān)隱私權(quán)的規(guī)定；沒有規(guī)定的，適用有關(guān)個人信息保護的規(guī)定。還明確個人信息的處理行為包括收集、存儲、使用、加工、傳輸、提供、公開等，同時列明禁止侵害他人隱私權(quán)的具體行為。
  
  為個人信息及隱私權(quán)提供全方位保護。建立了個人信息及隱私保護的全方位保護框架，包括明確處理個人信息的基本原則、條件以及個人信息處理者主動保護義務(wù)；明確自然人對其個人信息及隱私保護有提出異議并更正、刪除的權(quán)利等。這也為未來制定更為詳細的個人信息保護法提供了基礎(chǔ)遵循。

   稅法上的個人隱私保護尚存障礙
  
  對于稅務(wù)機關(guān)來說，保護好公民個人隱私，是稅收征管法規(guī)定的義務(wù)，也是推進稅收法治建設(shè)，促進民法典實施的必然要求。而實踐中，稅法上個人隱私權(quán)保護尚存在障礙：
  
  稅法上個人隱私的內(nèi)涵不明晰。無論是稅收征管法還是《納稅人涉稅保密信息管理暫行辦法》，對稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當保守的個人隱私都無明確規(guī)定。如稅收征管法第八條規(guī)定，“納稅人、扣繳義務(wù)人有權(quán)要求稅務(wù)機關(guān)為納稅人、扣繳義務(wù)人的情況保密。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當依法為納稅人、扣繳義務(wù)人的情況保密”。稅收征管法實施細則第五條的解釋只說，稅收征管法規(guī)定的“情況”是指“納稅人、扣繳義務(wù)人的商業(yè)秘密及個人隱私”。
  
  納稅信息是否屬于個人隱私不明確。按照稅收基本理論，納稅人擁有要求稅務(wù)機關(guān)不過分侵犯納稅人的權(quán)利，該權(quán)利常被解釋為拒絕稅務(wù)機關(guān)無理搜查住宅、被要求提供與正常課稅不相關(guān)的信息。但對于納稅信息是否屬于個人隱私，并不明確。如《納稅人涉稅保密信息管理暫行辦法》第二條規(guī)定，納稅人涉稅保密信息，是指稅務(wù)機關(guān)在稅收征收管理工作中依法制作或者采集的，以一定形式記錄、保存的涉及納稅人商業(yè)秘密和個人隱私的信息。主要包括納稅人的技術(shù)信息、經(jīng)營信息和納稅人、主要投資人以及經(jīng)營者不愿公開的個人事項。顯然，涉稅保密信息與納稅信息不能畫等號。
  
  對納稅人個人隱私保護的規(guī)定不夠全面、系統(tǒng)。從現(xiàn)行稅收法律法規(guī)來看，保護納稅人個人隱私的規(guī)定分散，未形成有效保護機制。
  
建立完善稅法個人隱私保護制度

  未來，稅務(wù)機關(guān)將是個人隱私數(shù)據(jù)最為集中的機關(guān)。這既是因為稅務(wù)監(jiān)管對象從以企業(yè)納稅人為主變?yōu)閭€人納稅人、繳費人和企業(yè)納稅人并重，也是因為未來智慧稅務(wù)管理以海量涉稅大數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，以算法為核心，以法治為保障。智慧管理的底線，是信息來源安全可靠、數(shù)據(jù)運用規(guī)范合法，故應(yīng)加強數(shù)據(jù)保護，從多方面建立信息安全保障制度。
  
  比如，以落實民法典為契機，將個人信息與個人隱私權(quán)并重保護；明確稅收法律法規(guī)中個人隱私的內(nèi)涵和外延；建立納稅人提出異議并請求更正、刪除不實個人隱私信息的制度；將納稅人在履行納稅義務(wù)過程中依法享有的保密權(quán)變?yōu)殡[私權(quán)；不斷完善納稅人個人隱私保護機制等。（作者：張義，國家稅務(wù)總局杭州市稅務(wù)局公職律師）
  
啟發(fā)之四：
反避稅找到新依據(jù)
  禁止權(quán)利濫用是民法典規(guī)定的一項基本原則，指一切民事權(quán)利之行使，不得超過其正當界限，應(yīng)以不侵害國家、社會、他人利益為前提。該原則對于特別納稅調(diào)整規(guī)則有借鑒意義。
  “民事主體不得濫用民事權(quán)利損害國家利益、社會公共利益或者他人合法權(quán)益。”民法典第一百三十二條明確的禁止權(quán)利濫用原則令筆者眼前一亮：特別納稅調(diào)整規(guī)則可以借鑒這一原則，找到征納雙方行權(quán)的正當邊界。
  
  禁止權(quán)利濫用是民法典規(guī)定的基本原則——誠實信用原則的下位原則，指一切民事權(quán)利之行使，不得超過其正當界限，應(yīng)以不侵害國家、社會、他人利益為前提。我國2017年10月1日施行的民法總則首次引入禁止權(quán)利濫用原則，新頒布的民法典沿用了有關(guān)規(guī)定。
  
  在特別納稅調(diào)整案例中，納稅人常用的一個抗辯理由是，其交易行為是基于公開市場價格條件下的雙方合意行為，屬于契約自由的范疇，不應(yīng)被調(diào)整。這個理由忽視了禁止權(quán)利濫用原則。稅收利益屬于國家利益范疇，若納稅主體濫用民法賦予的契約自由，從事以避稅為主要目的的交易安排，就損害了國家利益，就要進入特別納稅調(diào)整規(guī)則規(guī)制的范圍。
  
  納稅人的權(quán)利濫用行為有嚴格的構(gòu)成要件，符合構(gòu)成要件的，稅務(wù)機關(guān)才能適用特別納稅調(diào)整規(guī)則使其實質(zhì)負稅。避稅是權(quán)利濫用在稅法應(yīng)用中的實際效果，特別納稅調(diào)整規(guī)則是禁止權(quán)利濫用在稅法實踐中的對應(yīng)反制。筆者認為，稅務(wù)機關(guān)可從以下方面借鑒禁止權(quán)利濫用原則，準確確定避稅行為。
  
權(quán)利濫用的構(gòu)成要件對確定避稅行為構(gòu)成要件具有指導(dǎo)功能
  
  構(gòu)成要件是重要的法律概念，是確定法律行為或法律事實的標準。依照民法規(guī)定，構(gòu)成權(quán)利濫用一般有四個要件：一是行為人享有合法權(quán)利；二是其行為屬于權(quán)利行使行為；三是因行使權(quán)利損害國家利益、社會公共利益或者他人合法權(quán)益；四是行為人以故意損害國家利益、社會公共利益或者他人合法權(quán)益為目的行使其權(quán)利。具備這四項要件，即構(gòu)成民法意義上的權(quán)利濫用行為。
  
  雖然稅法對于避稅行為的構(gòu)成要件并無規(guī)定，但按照權(quán)利濫用和避稅的關(guān)系以及民法規(guī)定，可以推導(dǎo)出避稅行為的四個構(gòu)成要件：納稅人享有自由安排交易形式的權(quán)利；交易安排得以實施；交易安排實質(zhì)損害了國家稅收利益；納稅人以損害國家稅收利益為主要目的實施交易安排。
  
稅收可以引入權(quán)利濫用作為避稅行為的上位概念

  避稅是納稅主體濫用民法賦予的自由締結(jié)合同權(quán)利，從而實現(xiàn)對稅法的規(guī)避和稅收利益的不當獲取。權(quán)利濫用本身就表明了納稅人行為的可追責性，這是特別納稅調(diào)整的法理基礎(chǔ)。
  
  在歐盟層面，以及德國、法國等大陸法系國家，權(quán)利不得濫用不僅被列為民商法的基本原則，還被發(fā)展為反避稅（特別納稅調(diào)整）的基礎(chǔ)理論。若稅法中能引入權(quán)利濫用概念，將其作為避稅行為的上位概念，不但會完善特別納稅調(diào)整的理論基礎(chǔ)，而且會對征管實踐產(chǎn)生有益的指引。
  
禁止權(quán)利濫用原則劃定了征納雙方行權(quán)的正當邊界

  禁止權(quán)利濫用原則劃定了納稅人正當行使財產(chǎn)權(quán)利的邊界，提供了權(quán)利濫用的確定標準，有利于準確把握避稅行為的判定，同時也對稅務(wù)機關(guān)行使特別納稅調(diào)整權(quán)進行了規(guī)制。
  
  納稅人應(yīng)善意進行稅收規(guī)劃，不濫用契約自由，所實施的交易安排不能超越合理商業(yè)目的（指不能以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的），損害國家稅收利益。
  
  對于納稅人的交易安排，稅務(wù)機關(guān)只有掌握了充分、明顯的證據(jù)證明其滿足避稅行為的構(gòu)成要件，才能適用特別納稅調(diào)整規(guī)則，否定納稅人的交易安排。否則，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)尊重納稅人的意思自治和交易形式，從而最大限度地保護交易自由，為納稅人的經(jīng)濟安排提供確定性。這也在一定程度上契合稅收法定原則的要求。
  
禁止權(quán)利濫用原則對保障納稅人信息隱私權(quán)提出了更高要求
  
  從權(quán)利義務(wù)相匹配的角度看，保障納稅人正當?shù)臋?quán)利要求也是禁止權(quán)利濫用原則的應(yīng)有之義。
  
  特別納稅調(diào)整不同于其他稅收征管方式，稅務(wù)機關(guān)在調(diào)查調(diào)整過程中會獲取納稅人的大量信息，特別是被調(diào)查企業(yè)的關(guān)聯(lián)企業(yè)以及與調(diào)查相關(guān)的其他企業(yè)的商業(yè)秘密。對于這類信息，納稅人有權(quán)要求稅務(wù)機關(guān)，未經(jīng)本人允許或法律授權(quán)不得泄露。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)依法為有關(guān)企業(yè)保密。
  
   禁止權(quán)利濫用原則對一般反避稅規(guī)則的補充與解釋

  一般反避稅規(guī)則是特別納稅調(diào)整的兜底措施，針對的是納稅人濫用不具有合理商業(yè)目的的安排。在一般反避稅條款的法律適用中，稅務(wù)機關(guān)需要運用價值補充方法，將禁止權(quán)利濫用原則的法律價值引入避稅安排構(gòu)成要件判斷過程中，從而實現(xiàn)反避稅一般條款法律適用的妥當性。在對一般反避稅規(guī)則進行執(zhí)行解釋時，稅務(wù)機關(guān)需要充分考慮禁止權(quán)利濫用背后的價值標準和道德觀念，做到公正利益和實質(zhì)課稅的平衡。
  
  禁止權(quán)利濫用原則對稅企雙方有著同樣的遵從要求。出于保護納稅人合法權(quán)利的目的，稅務(wù)機關(guān)對于納稅主體間非法律明文禁止的交易安排，不應(yīng)加以干涉。對納稅主體而言，其應(yīng)以主觀善意來行使權(quán)利，所做的交易安排應(yīng)具有商業(yè)實質(zhì)。只有稅收法律關(guān)系的雙方本著誠實信用的精神，才能形成良性互動，實現(xiàn)民法、稅法價值的統(tǒng)一。（作者：劉付永，國家稅務(wù)總局四川省稅務(wù)局公職律師、第四批全國稅務(wù)領(lǐng)軍人才學(xué)員）


本文刊發(fā)于《中國稅務(wù)報》2020年6月16日B1版
來源：中國稅務(wù)報
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