【應用案例】所得稅準則應用案例——單項交易產(chǎn)生的資產(chǎn)和負債相關的遞延所得稅不適用初始確認豁免的會計處理

【例】2×22年1月1日，承租人甲公司與出租人乙公司簽訂了為期7年的商鋪租賃合同。每年的租賃付款額為450 000元（不含稅），在每年年末支付。甲公司無法確定租賃內(nèi)含利率，其增量借款利率為5.04%。在租賃期開始日（即2×22年1月1日，下同），甲公司按租賃付款額的現(xiàn)值所確認的租賃負債為2 600 000元，甲公司已支付與該租賃相關的初始直接費用50 000元。甲公司在租賃期內(nèi)按照直線法對使用權(quán)資產(chǎn)計提折舊。假定按照適用稅法規(guī)定，該交易屬于稅法上的經(jīng)營租賃，甲公司支付的初始直接費用于實際發(fā)生時一次性稅前扣除，每期支付的租金允許在支付當期進行稅前抵扣，甲公司適用的所得稅稅率為25%。假設甲公司未來期間能夠取得足夠的應納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時性差異，不考慮其他因素。
【分析】本例中，在租賃期開始日，甲公司租賃負債的賬面價值為2 600 000元，計稅基礎（即賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額）為0，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異2 600 000元；甲公司使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值為2 650 000元（2 600 000+50 000），其中按照與租賃負債等額確認的使用權(quán)資產(chǎn)部分（2 600 000 元）的計稅基礎（即收回資產(chǎn)賬面價值過程中計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額）為0，產(chǎn)生應納稅暫時性差異2 600 000元。

根據(jù)《企業(yè)會計準則解釋第16號》（財會〔2022〕31號）第一項內(nèi)容的相關規(guī)定，對于不是企業(yè)合并、交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額（或可抵扣虧損）、且初始確認的資產(chǎn)和負債導致產(chǎn)生等額應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異的單項交易，不適用《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》第十一條（二）、第十三條關于豁免初始確認遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)的規(guī)定。企業(yè)對該交易因資產(chǎn)和負債的初始確認所產(chǎn)生的應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，應當根據(jù)《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》等有關規(guī)定，在交易發(fā)生時分別確認相應的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)。按照上述規(guī)定，甲公司在上述租賃交易中，租賃負債及按照與租賃負債等額確認的使用權(quán)資產(chǎn)部分，其賬面價值與計稅基礎之間的暫時性差異，均滿足遞延所得稅確認條件，因此應當分別確認遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債。

本例中，計入甲公司使用權(quán)資產(chǎn)的租賃初始直接費用的賬面價值為50 000元，計稅基礎為0（根據(jù)稅法規(guī)定初始直接費用已從支付當年應納稅所得額中全額扣除，因此未來收回資產(chǎn)賬面價值過程中計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應稅經(jīng)濟利益中進一步抵扣的金額為0），產(chǎn)生應納稅暫時性差異50 000元；同時，由于該初始直接費用影響交易發(fā)生時的應納稅所得額，因此不適用《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》第十一條（二）豁免初始確認遞延所得稅負債的規(guī)定，甲公司應當就該初始直接費用相關的暫時性差異確認相應的遞延所得稅負債。

租賃期開始日，甲公司確認的使用權(quán)資產(chǎn)與租賃負債及其遞延所得稅情況如下：

（點擊查看大圖）
1. 租賃期開始日，甲公司關于遞延所得稅影響的賬務處理為：

注：甲公司關于租賃交易等賬務處理略，下同。

2. 租賃期第1年，甲公司計提租賃負債利息131 040元（2 600 000×5.04%），甲公司向乙公司支付第一年的租賃付款額450 000元，甲公司租賃期第1年年末租賃負債賬面價值為2 281 040元（2 600 000+131 040-450 000），與年初相比，租賃負債賬面價值減少318 960元，相關的可抵扣暫時性差異亦減少318 960元。甲公司相應調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值，賬務處理為：

同時，甲公司使用權(quán)資產(chǎn)在初始確認時的賬面價值（未計提折舊前）為2 650 000元，按直線法在7年內(nèi)計提折舊，年折舊費為378 571元（2 650 000÷7）。租賃期第1年年末，使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值減少378 571元，相關的應納稅暫時性差異亦減少378 571元。甲公司相應調(diào)整遞延所得稅負債的賬面價值，賬務處理為：

3. 租賃期第2年及以后年度，甲公司比照第1年進行賬務處理，具體賬務處理略。

甲公司關于該租賃交易產(chǎn)生的所得稅相關項目應當按照《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》等有關規(guī)定在財務報表中進行列示和披露。

注：450 000×（P/A，5.04%，7）=2 600 098元，為便于計算，本例中作尾數(shù)調(diào)整，取 2 600 000元。
分析依據(jù)：《企業(yè)會計準則解釋第16號》第一項內(nèi)容；《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》第四條、第五條、第六條、第十一條（二）、第十三條、第二十三條、第二十四條、第二十五條等相關規(guī)定；《企業(yè)會計準則講解（2010）》第264-271頁、第273-274頁、第277-278頁、第285-286頁等相關內(nèi)容。
來源：財政部

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