個稅改革方向與稅制設(shè)計（上）

【個稅改革的方向在于設(shè)計公平高效的稅制，建立高效征管體制，構(gòu)建自然人稅收征管體系】
□蔡昌 李為人
個人所得稅的改革方向
  
隨著中國經(jīng)濟的發(fā)展、居民收入水平的提高，個人所得稅收入也實現(xiàn)了持續(xù)穩(wěn)定增長，在這一快速發(fā)展過程中，中國個人所得稅制的缺陷也逐漸顯現(xiàn)。

1.中國個人所得稅的制度缺陷
目前中國個人所得稅主要有籌集財政收入、調(diào)節(jié)收入分配以及穩(wěn)定經(jīng)濟這三項功能，但個人所得稅在實踐中尚未能有效地實現(xiàn)這些稅收目標。

（1）籌集財政收入功能
雖然近年來個人所得稅增長速度較快，但是從財政貢獻角度分析，個人所得稅占中國稅收收入總額的比重只在6%左右浮動。

（2）調(diào)節(jié)收入分配功能
中國個人所得稅邊際稅率相對其他國家顯得較高，尤其是最高邊際稅率竟然達到了45%（OECD國家的最高法定個人所得稅稅率為41.5%），較為明顯地體現(xiàn)了縮小收入差距的政策意圖。但在實踐中，個人所得稅調(diào)節(jié)收入分配差距的效果未能達到理想狀態(tài)。

（3）穩(wěn)定經(jīng)濟功能
個人所得稅具有“自動穩(wěn)定器”功能，由于累進稅率的設(shè)計，當個人所得下降時將可能適用低級次稅率計稅，使得個人實際可支配收入下降速度較慢，以實現(xiàn)居民總需求趨于穩(wěn)定。自動穩(wěn)定器功能將隨著個人所得稅收入在GDP中占比的上升而增強。但就2005年至2012年個人所得稅收入在GDP中的平均占比來看，中國占比僅為1.18%，幾乎低于所有OECD國家，并且與OECD成員整體8.72%的占比情況相比明顯偏低。由此可見，中國個人所得稅的穩(wěn)定經(jīng)濟的功能尚未能充分發(fā)揮。

2.中國個人所得稅未能有效發(fā)揮作用的主要原因

（1）中國現(xiàn)行個人所得稅的制度缺陷
首先，中國實行的分類計征制度難以對收入進行全面調(diào)節(jié)，在實踐中未能體現(xiàn)稅收公平原則。中國分類個人所得稅制度分類過多過細，高收入者能夠通過多樣化收入來源的方式使其適用較低的有效稅率；而且針對各類收入還規(guī)定了一定的扣除額，使得收入來源多樣的個人能夠得到更多的免除額。其次，中國稅收級次劃分不合理。雖然中國最高稅率高于OECD國家法定個人所得稅的最高稅率，但從最高稅率適用的工薪金所得來看，總體而言，OECD國家的最高稅率適用的工薪所得基本是平均工資的3.2倍，而在中國，工薪所得在平均工資的32倍以上方才適用最高稅率。第三，免征額的設(shè)計不合理。較高的免除額使得大部分雇員因工資達不到免征額而無需交稅，這不利于籌集財政收入功能的發(fā)揮。

2011年的免征額調(diào)整降低了再分配效應(yīng)，而要擴大再分配效應(yīng)和提高個人所得稅比重，應(yīng)當降低免征額而不是提高免征額。提高免征額在實踐中帶來平均稅率的下降減弱了個人所得稅的再分配調(diào)節(jié)能力。

（2）中國稅收征管能力較低
中國稅收征管能力較低，造成了個人所得稅稅收流失嚴重。尤其是高收入人群收入多樣，隱蔽性強，加之涉稅籌劃方法的采用，使得高收入人群的部分收入難以受到核查。

3.個人所得稅制度改革思路

中國個人所得稅制的缺陷使得該稅種難以滿足其功能定位，尤其是在“營改增”和老齡化背景下，個人所得稅改革勢在必行。

首先，“營改增”之后，地方稅源緊張，地方政府主體稅種缺位，個人所得稅作為地方稅種的一個重要組成部分，發(fā)揮其籌集財政收入的功能是應(yīng)有之義。

其次，中國日益顯現(xiàn)的老齡化社會問題也對個人所得稅改革提出訴求。自2001年到2014年，中國65歲及以上人口占總?cè)丝诒戎貜?.1%上升到10.1%，上升近50%。一方面，不斷增長的老年人口將需要政府提供更多的公共服務(wù)，特別是醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)。與此同時，隨著年齡增長，該人群的平均收入水平在不斷下降，導致老年人只能產(chǎn)生較低的稅收貢獻。并且，老年人的收入來源從工資薪金所得轉(zhuǎn)變?yōu)橥诵菟?、儲蓄利息、資本利得等，而后幾種收入形式往往更可能是免稅收入。這對個人所得稅發(fā)揮籌集財政收入的功能有一定影響。另一方面，在老齡化和家庭養(yǎng)老背景下，中國目前的個人所得稅對實質(zhì)公平的考量缺失。

近年來，隨著稅制改革的逐步推進，中國個人所得稅改革模式也逐漸清晰，國務(wù)院批轉(zhuǎn)國家發(fā)展改革委《關(guān)于2015年深化經(jīng)濟體制改革重點工作的意見》明確提出，實行分類綜合的個人所得稅制改革。綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制已在多個國家和地區(qū)施行，這些國家和地區(qū)在稅制設(shè)計和稅收征管等方面已建立了相對完善的制度框架體系，這對中國個人所得稅改革和稅制設(shè)計有著重要的借鑒意義。
  
個人所得稅改革的國際經(jīng)驗
  
個人所得稅的改革方向是建立綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制度。在扣除標準、累進稅率、應(yīng)稅收入的確定方面，國際上的做法已相對完備且可資借鑒。目前OECD國家尚無一個成員國采用完全意義上的綜合個人所得稅制，而現(xiàn)存的綜合與分類相結(jié)合的所得稅制主要分為三大類：一是以美國為代表的半綜合個人所得稅制（Semi-comprehensivetax systems tax）；二是以瑞典為代表的二元所得稅制（dual income tax systems）；三是以日本為代表的半二元所得稅制（semi-dualincome tax system）。

1.美國半綜合個人所得稅制的模式及特點
在美國，個人所得稅已成為各州政府財政收入的主要來源。過去20年間，個人所得稅收入約占州政府自有收入的25%。

美國的個人所得稅制體現(xiàn)了一定的公平原則。稅制中規(guī)定了多項扣除項目，納稅人能夠依據(jù)自身情況進行選擇，更為全面地反應(yīng)了個體的納稅能力。此外，個人所得稅制的累進性也體現(xiàn)在個人能夠享受的稅收優(yōu)惠上。例如，各州的居民工作所得收入抵免（earnedincome tax credit），它通常提供給低收入或中等收入家庭，抵免額根據(jù)個人收入的一個比例進行計算，隨收入的上升而上升，直至達到最大值，之后再根據(jù)家庭規(guī)模所確定的收入等級進行調(diào)整，收入等級越高則抵免額越低。另一方面，遵從成本會隨著稅制的復(fù)雜性和相關(guān)的扣除、抵免(TaxCredits)和減免的增加而增加。個人需要花費一些成本保存必要的記錄和計算應(yīng)交稅款，或者雇傭?qū)I(yè)的稅務(wù)代理。

2.日本半二元個人所得稅制的模式及特點
1887年日本開征個人所得稅，目前個人所得稅在日本的稅收收入總額中占比已達三分之一。日本個人所得稅將所得分為工薪所得、股息、利息、資本收入等10類，并依照收入性質(zhì)不同采用不同的征收方法。對工薪所得、營業(yè)所得等大部分所得進行綜合課稅，使用累進稅率；對部分資產(chǎn)所得分離征收，其中包括轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)、證券的利得以及利息收入，這些所得適用20%的比例稅率。
日本稅前扣除項目較為復(fù)雜，主要可分為成本扣除和生計扣除。成本扣除的特殊性在于工薪所得的超額累退比率，即工薪所得扣除額超出一定規(guī)模時可扣除的比率也有所下降。生計扣除是納稅人家庭生活支出費用的扣除，根據(jù)納稅人的不同納稅能力，可以扣減的費用項目也不同，如配偶扣除、撫養(yǎng)扣除、老年扣除等。

日本的半二元所得稅制對不同類型的所得采用不同的名義稅率計征，通常是對資本所得采用較低的比例稅率，其中對小部分資本所得采用累進稅率調(diào)節(jié)；對諸如勞務(wù)所得、養(yǎng)老金所得采用較高的累進稅率。相較于二元個人所得稅制而言，半二元所得稅制對不同所得的差別待遇，提高了政府對經(jīng)濟的調(diào)控效率。但與此同時也使稅制設(shè)計更為復(fù)雜，需要制定各類所得所適用的稅收要素，使稅收征管和遵從成本增加。實際上，半二元稅制也可能難以消除分類所得稅制下利用多樣化收入來源進行避稅的現(xiàn)象。

3.瑞典二元個人所得稅制的模式及特點
二元個人所得稅制于20世紀90年代在北歐的瑞典、挪威、芬蘭、丹麥出現(xiàn)。二元個人所得稅制主要將所得分為兩類，并采取不同的征稅方式。即對所有凈所得（包括資本所得、股息紅利、特許權(quán)使用費等）采用統(tǒng)一的比例稅率進行征收，而對勞務(wù)所得、養(yǎng)老金所得等采用累進稅率征收。因此，勞務(wù)所得普遍較資本所得適用更高的稅率。

瑞典的個人所得稅由國家和地方政府負責征收，瑞典稅法規(guī)定的應(yīng)稅所得分為三類：經(jīng)營所得、資本所得以及勞動所得。經(jīng)營所得除各種形式的營業(yè)活動產(chǎn)生的所得外，還包括經(jīng)營性不動產(chǎn)以及與經(jīng)營相關(guān)的動產(chǎn)所帶來的資本所得。勞動所得主要包括工資薪酬、補貼和退休金等。在經(jīng)營性和勞務(wù)性應(yīng)稅所得中，可以扣除支付的贍養(yǎng)費、養(yǎng)老保險以及購買與納稅人房屋住所相關(guān)的清洗、建筑服務(wù)所支付的費用。此外，還能夠從所得中扣除基本費用，該費用扣除額依納稅人所得額的高低而定，從13000克朗到34200克朗不等，對65歲以上的老年人，可扣除的基準費用相對更高，在31700克朗至67000克朗之間不等。
資本所得除利息和股息以及各類資本投資利得外，還包括房屋租賃所得、出售經(jīng)營性房屋、與經(jīng)營無關(guān)的動產(chǎn)產(chǎn)生的資本所得。其中，消極資本所得類型的虧損，若在10萬克朗以內(nèi)，則可按30%的虧損額從國家和地方所得稅、國家不動產(chǎn)稅中抵免；虧損超過10萬克朗的部分，則按21%進行抵免。

對經(jīng)營和勞動所得，由中央政府和地方政府進行征稅，兩者稅基相同，即在計算國家所得稅的應(yīng)稅所得時不扣減納稅人需繳納的地方個人所得稅。地方所得稅采用比例稅率形式，比例稅率由各個地方政府確定，2016年瑞典的地方平均個人所得稅率為32.1%。而資本所得由中央政府征稅。

此外，瑞典對個人所得稅稅負有所控制，當國家和地方所得稅超過納稅人凈收入的60%時，國家將減少對個人征收的個人所得稅。

從瑞典個人所得稅來看，對個人稅負有所控制，并且基準扣除費用因個人年齡、收入高低的不同而確定，體現(xiàn)了量能負擔原則。在稅制設(shè)計上，二元所得稅制對所得的分類較為簡單，但是在實踐中對混合型所得需要將其區(qū)分至不同類型的所得中來征稅，這一拆分無疑增加了稅務(wù)機關(guān)的征管難度和征管成本。此外，二元所得稅制對信息的透明共享、稅務(wù)機關(guān)與企業(yè)和金融機構(gòu)的協(xié)調(diào)合作也有更高要求。

4.國際個人所得稅制度設(shè)計對中國的啟示
美國、日本和瑞典相對完善的個人所得稅制度為中國的個人所得稅制度設(shè)計提供一些可以借鑒的國際經(jīng)驗。

（1）稅制設(shè)計應(yīng)保證個人所得稅功能的發(fā)揮
就籌集財政收入功能而言，三個國家的個人所得稅稅基均將各類所得包括在稅基中，稅基普遍較寬，這保證了個人所得稅籌集財政收入的能力，并促進稅制累進性的發(fā)揮。就調(diào)節(jié)收入分配功能而言，在寬稅基前提下，國外稅制對扣除項目給予細致的規(guī)定，并輔之以多種稅收優(yōu)惠。部分國家規(guī)定生計費用的扣除可依據(jù)個人收入情況、物價情況進行調(diào)整，而非固定金額模式；納稅人還可以根據(jù)自身家庭規(guī)模、年齡因素適用不同的稅前扣除項目以及相應(yīng)稅收扣除和抵免等，實現(xiàn)量能納稅，保證稅制的公平性。

（2）稅制設(shè)計應(yīng)兼顧經(jīng)濟效率
OECD提出，二元和半二元個人所得稅制大多對資本所得采用相較于勞動所得更低的比例稅率征收，增進了效率。對資本所得采用更低的比例稅率，當通貨膨脹出現(xiàn)時將會有所調(diào)整。個人所得稅通常對資本的名義收入征稅，即便該筆收入扣除通貨膨脹因素后僅能夠彌補資本虧損的部分（即納稅人實際收入為零），較低的所得稅率則可以在一定程度上彌補對通貨膨脹后的名義收入征稅帶來的高稅負。此外，稅務(wù)機關(guān)監(jiān)管居民的境外收入較為困難，對資本所得采用高稅率征收可能將刺激資本外流，進而導致稅收收入的降低，并削弱國內(nèi)投資能力。雖然持相反觀點者認為，由于資本收入主要集中于高收入人群，對資本所得按比例稅率征稅將違背稅制的公平原則，但有學者對此進行了測算，結(jié)果顯示即便對資本所得采用比例稅率，二元所得稅制仍舊能實現(xiàn)稅收公平。

（3）稅制設(shè)計對稅收征管能力和公民納稅意識要求較高
國外個人所得稅制對扣除項目等做出了相對細致的規(guī)定，使稅制設(shè)計滿足量能課稅原則。這同時也要求稅務(wù)機關(guān)擁有較高的稅收征管與稽查能力，以及納稅人具有高度的依法納稅意識，以保證個人所得稅制的有效運行。一方面，稅務(wù)機關(guān)的征管稽查趨向信息化，建立了與政府、海關(guān)、銀行等部門之間的信息共享機制；服務(wù)趨向人性化，可為納稅人提供多項納稅服務(wù)；同時還制定了相關(guān)法律法規(guī)，對稅收違法行為進行嚴厲打擊。另一方面，國外申報方式多以個人自主申報為主，這要求納稅人對稅法有一定的掌握，并有誠信納稅意識。

（作者分別為中央財經(jīng)大學財政稅務(wù)學院教授，中國社會科學院研究生院稅務(wù)碩士教育中心副教授）