和稅務(wù)局溝通轉(zhuǎn)讓定價(jià)：拿捏好疫情因素

        【《大企業(yè)稅收評(píng)論》精選】國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司最近發(fā)布了《疫情防控期間反避稅有關(guān)問題解答》，就新冠肺炎疫情對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營和集團(tuán)內(nèi)關(guān)聯(lián)交易帶來的影響，從轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查所遵循的原則、企業(yè)因疫情影響導(dǎo)致?lián)p失的相關(guān)考慮、準(zhǔn)備同期資料本地文檔的關(guān)注點(diǎn)等五個(gè)方面回答了集團(tuán)企業(yè)較為關(guān)注的問題。筆者結(jié)合《疫情防控期間反避稅有關(guān)問題解答》和《OECD新冠肺炎疫情轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》，梳理出企業(yè)關(guān)聯(lián)交易管理需要重點(diǎn)關(guān)注的內(nèi)容，供讀者參考。

        新冠肺炎疫情發(fā)生后，一些經(jīng)常發(fā)生關(guān)聯(lián)交易的集團(tuán)企業(yè)，面臨著缺少可供參考的類似經(jīng)濟(jì)環(huán)境歷史情況、無法獲得可靠的可比第三方信息、難以確定具體需要何種程度的分析和文檔支持等困難，可能引起轉(zhuǎn)讓定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)。筆者建議相關(guān)企業(yè)，重點(diǎn)關(guān)注如下五個(gè)方面，有效防范轉(zhuǎn)讓定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)。

        -獨(dú)立交易原則仍是關(guān)鍵
        稅務(wù)機(jī)關(guān)開展轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查時(shí)，將遵循獨(dú)立交易原則，并在此基礎(chǔ)上考慮疫情對(duì)企業(yè)關(guān)聯(lián)交易的影響，具體情況具體分析。

        根據(jù)國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司發(fā)布的《疫情防控期間反避稅有關(guān)問題解答》（以下簡(jiǎn)稱《問題解答》），疫情對(duì)不同行業(yè)企業(yè)的影響程度差異較大，稅務(wù)機(jī)關(guān)開展轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查過程中，在具體分析疫情對(duì)企業(yè)關(guān)聯(lián)交易的影響時(shí)，遵循獨(dú)立交易原則仍是基礎(chǔ)與關(guān)鍵。

        需要提醒企業(yè)的是，除行業(yè)差異外，同行業(yè)中所處市場(chǎng)（價(jià)值鏈）地位不同的企業(yè)受疫情影響程度也可能存在較大差異。以零售行業(yè)為例，線下實(shí)體零售受疫情影響較大，普遍面臨短期銷售額驟減、庫存積壓、現(xiàn)金流短缺，甚至虧損等壓力；而線上銷售則出現(xiàn)了消費(fèi)者用戶增長(zhǎng)、銷售收入和利潤的普遍上漲。對(duì)于同時(shí)擁有線上和線下銷售渠道的企業(yè)而言，如何在疫情當(dāng)下迅速調(diào)整經(jīng)營模式和重點(diǎn)，會(huì)對(duì)其總體經(jīng)營情況、關(guān)聯(lián)交易模式產(chǎn)生重大影響。筆者建議企業(yè)，及時(shí)復(fù)核集團(tuán)整體及關(guān)聯(lián)交易的利潤水平，結(jié)合實(shí)際情況作出分析。

        具體來說，對(duì)于受疫情沖擊較大的企業(yè)，可以及時(shí)分析疫情對(duì)企業(yè)運(yùn)營和關(guān)聯(lián)交易執(zhí)行的具體影響因素，盡可能量化相關(guān)影響，供管理層評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)和討論可能的措施，并保留相關(guān)證據(jù)備查。對(duì)于在疫情期間利潤水平超出預(yù)期的企業(yè)，需要分析具體原因和對(duì)超額利潤產(chǎn)生貢獻(xiàn)的因素，并針對(duì)與共同享有相關(guān)利益關(guān)聯(lián)方的交易做出分析，避免對(duì)外支付等相關(guān)的關(guān)聯(lián)交易與疫情導(dǎo)致的利潤波動(dòng)相脫節(jié)，從而產(chǎn)生顯著的時(shí)間滯后問題。

        以一家定位為“有限風(fēng)險(xiǎn)”分銷商的中國企業(yè)為例，該企業(yè)往年通過向境外關(guān)聯(lián)方支付特許經(jīng)營費(fèi)而獲得穩(wěn)定的常規(guī)利潤。疫情期間，這家中國企業(yè)的管理層在應(yīng)對(duì)本地經(jīng)濟(jì)和市場(chǎng)形勢(shì)上作出關(guān)鍵的分析和決策，并最終成功獲得了超額的利潤水平。此時(shí)，企業(yè)就需要具體分析交易雙方在實(shí)際的功能風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)上，是否與過去年度相比已發(fā)生實(shí)質(zhì)變化，以合理判斷本地企業(yè)是否以及在何種程度上可以參與超額利潤的分配。如果不考慮當(dāng)年疫情對(duì)實(shí)際功能風(fēng)險(xiǎn)的影響，直接采用過去年度的轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策來支付特許經(jīng)營費(fèi)，可能出現(xiàn)偏離獨(dú)立交易原則的情況。

        需要提醒的是，企業(yè)還應(yīng)注意是否承擔(dān)了本應(yīng)由境外關(guān)聯(lián)方承擔(dān)的費(fèi)用，或存在某些損失沒有從境外關(guān)聯(lián)方得到合理補(bǔ)償?shù)那闆r，避免出現(xiàn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)。

        -結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)情況確定疫情損失
        對(duì)于企業(yè)因疫情防控需要發(fā)生的額外支出或受疫情影響增加的經(jīng)營費(fèi)用等，稅務(wù)機(jī)關(guān)將在進(jìn)行可比性分析時(shí)，在充分考慮獨(dú)立第三方之間就相關(guān)成本和費(fèi)用如何分配的基礎(chǔ)上，酌情進(jìn)行差異性調(diào)整。

        風(fēng)險(xiǎn)分配，一直是稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查的主要關(guān)注點(diǎn)之一?！秵栴}解答》提到，轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查中，稅務(wù)機(jī)關(guān)將結(jié)合企業(yè)功能風(fēng)險(xiǎn)、關(guān)聯(lián)交易特征、行業(yè)特點(diǎn)、可比企業(yè)情況等因素，綜合考慮疫情對(duì)企業(yè)造成的影響。如果企業(yè)因疫情防控需要發(fā)生了額外支出，或受疫情影響增加了經(jīng)營費(fèi)用等，稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行可比性分析時(shí)，將以獨(dú)立第三方之間就相關(guān)成本和費(fèi)用如何分配為基礎(chǔ)，酌情進(jìn)行差異調(diào)整。

        基于此，企業(yè)管理層有必要結(jié)合《問題解答》和《OECD新冠肺炎疫情轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》，分析企業(yè)在疫情發(fā)生前后風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)情況的合理性、發(fā)生變化的商業(yè)理由，以及獨(dú)立企業(yè)在相同或類似情況下的現(xiàn)實(shí)可行選擇。建議企業(yè)將相關(guān)成本費(fèi)用明確劃分量化，并保留相關(guān)證據(jù)備查。

        通常情況下，簡(jiǎn)單或低風(fēng)險(xiǎn)功能的實(shí)體，預(yù)期不會(huì)長(zhǎng)期遭受虧損。但是根據(jù)《OECD新冠肺炎疫情轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》，此類實(shí)體受疫情影響在短期內(nèi)產(chǎn)生虧損的可能性依然存在。由于“有限風(fēng)險(xiǎn)”實(shí)體所執(zhí)行的功能、使用的資產(chǎn)和承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)各不相同，無法制定一般適用規(guī)則來斷定此類實(shí)體應(yīng)該或者不應(yīng)該遭受虧損，因此在確定“有限風(fēng)險(xiǎn)”實(shí)體是否可能遭受虧損時(shí)，必須考慮具體事實(shí)和情況。

        根據(jù)《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2017年第6號(hào)印發(fā)），企業(yè)為境外關(guān)聯(lián)方從事來料加工或者進(jìn)料加工等單一生產(chǎn)業(yè)務(wù)，或者從事分銷、合約研發(fā)業(yè)務(wù)，原則上應(yīng)當(dāng)保持合理的利潤水平。筆者建議此類企業(yè)，如果在疫情期間出現(xiàn)虧損或承擔(dān)了額外費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)備充足的資料證明獨(dú)立第三方在可比條件下也確實(shí)承擔(dān)了同樣的風(fēng)險(xiǎn)或額外的費(fèi)用，以免引發(fā)轉(zhuǎn)讓定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)。

        -本地文檔注意說明疫情具體影響
        企業(yè)在準(zhǔn)備本地文檔時(shí)，應(yīng)當(dāng)詳細(xì)說明疫情對(duì)關(guān)聯(lián)交易、價(jià)值鏈等方面的具體影響，在進(jìn)行可比性分析時(shí)，可以重點(diǎn)關(guān)注相同年度、地域、行業(yè)、產(chǎn)品和功能風(fēng)險(xiǎn)的可比對(duì)象數(shù)據(jù)，以反映疫情對(duì)行業(yè)利潤水平的影響。

        根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報(bào)和同期資料管理有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第42號(hào)），實(shí)行查賬征收的居民企業(yè)和在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所并據(jù)實(shí)申報(bào)繳納企業(yè)所得稅的非居民企業(yè)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)就其與關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來進(jìn)行關(guān)聯(lián)申報(bào)。同時(shí)，本地文檔和特殊事項(xiàng)文檔應(yīng)當(dāng)在關(guān)聯(lián)交易發(fā)生年度次年6月30日之前準(zhǔn)備完畢。

        但受疫情影響，部分企業(yè)2020年度利潤水平發(fā)生較大變化，在準(zhǔn)備本地文檔時(shí)很多可比公司的相同年度數(shù)據(jù)尚處于缺失狀態(tài)。此時(shí)，企業(yè)就需要基于獨(dú)立交易原則，盡可能通過詳實(shí)的資料反映疫情對(duì)所處行業(yè)利潤水平的影響程度。

        在分析具體情況時(shí)，一些國際實(shí)踐可為企業(yè)提供應(yīng)對(duì)思路。比如，新加坡國稅局（IRAS）在其應(yīng)對(duì)新冠肺炎疫情的轉(zhuǎn)讓定價(jià)指引中提到了多年度數(shù)據(jù)驗(yàn)證（Term Testing）的方法，即可以在疫情期間考慮利用多年度財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的加權(quán)平均，剔除單年度非正常波動(dòng)的影響，對(duì)2020年企業(yè)關(guān)聯(lián)交易的近三年數(shù)據(jù)和可比公司的最近三年數(shù)據(jù)進(jìn)行比較。有的國家還會(huì)采用假設(shè)分析（But-for Analysis），通過模擬測(cè)算在沒有疫情的情況下企業(yè)應(yīng)獲得的財(cái)務(wù)結(jié)果，結(jié)合特殊因素量化分析評(píng)估轉(zhuǎn)讓定價(jià)合規(guī)遵從度。

        《OECD新冠肺炎疫情轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》中建議，企業(yè)在準(zhǔn)備本地文檔時(shí)，可以考慮利用可獲得的相同年度中期可比數(shù)據(jù)，如同期季報(bào)或半年報(bào)數(shù)據(jù)進(jìn)行比較，也可以考慮在應(yīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)要求遞交本地文檔時(shí)，補(bǔ)充開展可比公司的數(shù)據(jù)更新以獲得相同年度的可比公司利潤水平，作為本地文檔的補(bǔ)充資料。

        筆者提醒，企業(yè)準(zhǔn)備本地文檔時(shí)，既要關(guān)注可比公司相同年度數(shù)據(jù)的要求，還需要在可比性分析中關(guān)注對(duì)地域可比性的要求。

       -享受政府應(yīng)對(duì)疫情援助，應(yīng)具備合理性
        如企業(yè)認(rèn)為政府援助對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)安排產(chǎn)生影響，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔中提供相關(guān)信息以支持轉(zhuǎn)讓定價(jià)分析。稅務(wù)機(jī)關(guān)將遵循獨(dú)立交易原則，甄別可比因素，確保可比性分析結(jié)果的公允性和一致性。

        疫情期間，中國政府在房租、稅費(fèi)、融資等方面出臺(tái)了一系列援助政策。比如，對(duì)納稅人提供公共交通運(yùn)輸服務(wù)、生活服務(wù)及居民必需生活物資快遞收派服務(wù)收入免征增值稅，對(duì)受疫情影響較大的困難行業(yè)企業(yè)2020年度發(fā)生的虧損最長(zhǎng)結(jié)轉(zhuǎn)年限延長(zhǎng)至8年等。根據(jù)《問題解答》，政府援助政策對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)安排的影響可能主要體現(xiàn)在可比性分析方面。如果企業(yè)認(rèn)為政府援助對(duì)其轉(zhuǎn)讓定價(jià)安排產(chǎn)生一定影響，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔中提供相關(guān)信息以支持分析。

        需要注意的是，如果企業(yè)沒有準(zhǔn)確分析與具體政府援助相關(guān)的經(jīng)濟(jì)因素，就作出了諸如沖減成本進(jìn)而調(diào)減應(yīng)收關(guān)聯(lián)方的交易款項(xiàng)等財(cái)務(wù)處理，其合理性可能不夠充分，易引發(fā)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

        實(shí)務(wù)中，政府援助可能被認(rèn)為是地域特殊因素，需要在可比性分析中進(jìn)行特別考慮。因此，企業(yè)在進(jìn)行可比性分析時(shí)，可以考慮對(duì)這一地域特殊因素進(jìn)行具體的量化分析調(diào)整，或在可能的條件下盡量查找同處中國的可比公司開展基準(zhǔn)分析。

        -出現(xiàn)實(shí)質(zhì)性變化，可調(diào)整預(yù)約定價(jià)安排
        如果企業(yè)確因疫情發(fā)生影響約定價(jià)安排執(zhí)行的實(shí)質(zhì)性變化，可書面報(bào)告主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，詳細(xì)說明疫情對(duì)執(zhí)行預(yù)約定價(jià)安排的影響，并附送相關(guān)資料。

        預(yù)約定價(jià)安排，是為企業(yè)提供稅收確定性的重要方式之一。受新冠肺炎疫情的影響，盡管部分企業(yè)已經(jīng)簽署了預(yù)約定價(jià)安排，但其執(zhí)行發(fā)生了實(shí)質(zhì)性變化，比如疫情導(dǎo)致企業(yè)的主要經(jīng)營活動(dòng)發(fā)生重大改變，或疫情導(dǎo)致關(guān)聯(lián)交易相關(guān)的功能、風(fēng)險(xiǎn)和資產(chǎn)情況發(fā)生重大改變（如本地公司承擔(dān)了更加復(fù)雜的功能和重大的風(fēng)險(xiǎn)）。此時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)如何執(zhí)行預(yù)約定價(jià)安排呢？

        《OECD新冠肺炎疫情轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》中提到，在沒有出現(xiàn)導(dǎo)致取消或修訂預(yù)約定價(jià)安排的情況（如違反關(guān)鍵假設(shè)）下，已簽署的預(yù)約定價(jià)安排及其條款應(yīng)得到遵守和維持。但是，疫情的重大經(jīng)濟(jì)變化是已簽署的預(yù)約定價(jià)安排在簽訂時(shí)始料未及的。因此，必須確定經(jīng)濟(jì)條件的變化對(duì)現(xiàn)有預(yù)約定價(jià)安排執(zhí)行的影響程度。

        《問題解答》中也明確，如果疫情確實(shí)對(duì)企業(yè)執(zhí)行預(yù)約定價(jià)安排產(chǎn)生實(shí)質(zhì)影響，可以書面報(bào)告稅務(wù)機(jī)關(guān)，詳細(xì)說明具體的影響并附送相關(guān)資料。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)將分析評(píng)估疫情帶來的實(shí)質(zhì)性變化對(duì)預(yù)約定價(jià)安排的影響程度。對(duì)于單邊預(yù)約定價(jià)安排，與企業(yè)協(xié)商修訂或終止預(yù)約定價(jià)安排；對(duì)于雙（多）邊預(yù)約定價(jià)安排，層報(bào)稅務(wù)總局協(xié)調(diào)，由稅務(wù)總局與稅收協(xié)定締約對(duì)方稅務(wù)主管當(dāng)局協(xié)商解決。

        筆者建議企業(yè)在報(bào)送相關(guān)說明資料時(shí)，對(duì)現(xiàn)有預(yù)約定價(jià)安排的關(guān)鍵假設(shè)、關(guān)聯(lián)交易相關(guān)的功能風(fēng)險(xiǎn)，以及疫情所產(chǎn)生的實(shí)質(zhì)影響進(jìn)行詳細(xì)的分析，可附上相應(yīng)的行業(yè)分析、公司關(guān)鍵管理決策的文書和會(huì)議紀(jì)要、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)分析和模擬等，為主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)一步評(píng)估和分析提供資料支持。

        來源：《中國稅務(wù)報(bào)》
        原標(biāo)題：《正確運(yùn)用獨(dú)立交易原則 合理歸屬疫情損失》
        作者：邱輝 吳麗芳 錢敏
        作者單位：安永（中國）企業(yè)咨詢有限公司
        責(zé)任編輯：劉毅寧
        審核：徐煒靖

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