【2021年10月08日】【和境外律師談稅】從印度判例談馬來西亞稅法下墊付費(fèi)用的稅務(wù)處理

在當(dāng)前馬來西亞稅收體系下，從立法層面看，沒有對(duì)墊付費(fèi)用的稅務(wù)處理作出明確的規(guī)定。然而，馬來西亞稅局基于OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南制定的轉(zhuǎn)讓定價(jià)指引，對(duì)墊付費(fèi)用的稅務(wù)處理提供了概括性指導(dǎo)。

馬來西亞法律屬于普通法系，最高法律憲法確立國(guó)家法律框架，議會(huì)制定聯(lián)邦法律適用于全國(guó)，州立法機(jī)關(guān)制定州法律適用于該特定州。當(dāng)立法未作規(guī)定時(shí)，適用判例法，若沒有馬來西亞判例，適用英國(guó)判例，實(shí)踐中也有澳大利亞、印度和新加坡判例被采用的情形[1]。

從判例法層面看，雖然墊付費(fèi)用的稅務(wù)處理是馬來西亞稅局轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)稽查中實(shí)務(wù)熱點(diǎn)，但現(xiàn)今馬來西亞并沒有相關(guān)已生效判例。下文將談到兩個(gè)相關(guān)印度轉(zhuǎn)讓定價(jià)案，這兩個(gè)印度判例兼具說服力，判例觀點(diǎn)較大可能今后將被馬來西亞法院采用。
  
01
OECD和MIRB關(guān)于墊付費(fèi)用稅務(wù)處理的規(guī)定
先介紹OECD和馬來西亞稅局相關(guān)規(guī)定。OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南第七章談到同一集團(tuán)下為關(guān)聯(lián)方提供服務(wù)與墊付費(fèi)用的區(qū)別[2]。在墊付費(fèi)用時(shí)，納稅人僅履行“代理或中介”功能，而不是履行“服務(wù)”功能，因此，成本加成(mark-up)應(yīng)基于因履行代理或中介功能所產(chǎn)生的費(fèi)用，而不是服務(wù)費(fèi)。比如，納稅人為關(guān)聯(lián)方向第三方租賃廣告位，應(yīng)對(duì)納稅人履行租賃事宜所產(chǎn)生的費(fèi)用加成，而不是對(duì)廣告費(fèi)加成。廣告費(fèi)成本應(yīng)如數(shù)從納稅人轉(zhuǎn)移到關(guān)聯(lián)方承擔(dān)。馬來西亞稅局MIRB (Malaysian Inland Revenue Board, “MIRB”) 第六章第6.7.3條亦有類似規(guī)定[3]。

02
印度轉(zhuǎn)讓定價(jià)案Cheil Communications和Johnson Matthey
在Dy Commissioner of Income-tax v M/s Cheil Communications India Pvt Ltd (2010) 29 CCH 0853一案中[4]，納稅人是Cheil Communications Inc (Cheil Korea)子公司，作為代理人為Cheil Korea向其客戶提供廣告服務(wù)。納稅人以客戶名義向廣告服務(wù)商支付數(shù)筆廣告費(fèi)，該等廣告費(fèi)最終由客戶承擔(dān)。印度所得稅法庭經(jīng)審理發(fā)現(xiàn)，納稅人在支付過程中未履行任何增值功能，僅充當(dāng)最終客戶與廣告服務(wù)商之間的“中介”。法庭裁定，該等廣告費(fèi)性質(zhì)為墊付費(fèi)用。不可否認(rèn)，納稅人墊付費(fèi)用系出于廣告服務(wù)盡快達(dá)成之合理目的，但納稅人在此過程中，僅履行了墊付費(fèi)用之中介功能，原因在于：該等費(fèi)用最終如數(shù)由客戶買單，并且根據(jù)相關(guān)合同條款，若客戶付款違約，壞賬風(fēng)險(xiǎn)由廣告服務(wù)商承擔(dān)，而納稅人不承擔(dān)壞賬風(fēng)險(xiǎn)。
在DelTrib and John Matthey India Private Limited v Deputy Commissioner of Income Tax (2015) 94 CCH 0067 DelHC一案中[5]，納稅人是一家汽車尾氣催化劑制造和銷售商，催化劑的制造需要大量采購(gòu)某幾種貴重金屬，而貴重金屬期貨交易市場(chǎng)價(jià)格波動(dòng)極大。為此，納稅人與占其90%股份大股東Maruti Udyog Limited (MUL)達(dá)成協(xié)議安排，由納稅人根據(jù)MUL指令，按照MUL指定價(jià)格與MUL指定供應(yīng)商簽訂期貨協(xié)議采購(gòu)貴重金屬，由此納稅人不承擔(dān)與貴金屬波動(dòng)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)。印度高等法院裁定，納稅人采購(gòu)貴重金屬費(fèi)用屬于墊付費(fèi)用，不應(yīng)進(jìn)行成本加成。
03
結(jié)語
從上述OECD和MIRB規(guī)定以及印度判例可看出，墊付費(fèi)用的稅務(wù)處理與OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則下進(jìn)行可比性分析時(shí)應(yīng)考慮交易方執(zhí)行的“功能” 和“風(fēng)險(xiǎn)”的原則相一致。需注意的是，雖然墊付費(fèi)用不應(yīng)成本加成，納稅人為履行代理或中介職能所產(chǎn)生的費(fèi)用可成本加成，但后者費(fèi)用金額與墊付費(fèi)用金額相比通?？珊雎圆挥?jì)，因此納稅人想通過對(duì)該等費(fèi)用進(jìn)行成本加成來轉(zhuǎn)移利潤(rùn)避稅，沒有太多可操作空間。
雖然馬來西亞目前還沒有關(guān)于墊付費(fèi)用稅務(wù)處理的判決案例，但考慮 Maersk Malaysia Sdn Bhd v Ketua Pengarah Hasil Dalam Negeri 案成為先例，馬來西亞法院會(huì)給予OECD 轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南下某些規(guī)則充分的重視，可預(yù)見今后馬來西亞法院將會(huì)有按OECD指南認(rèn)定墊付費(fèi)用稅務(wù)處理的案例。

腳注：
1. 本段落信息來源
https://en.wikipedia.org/wiki/Law_of_Malaysia
2. OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南第330頁
https://www.oecd.org/tax/oecd-transfer-pricing-guidelines-for-multinational-enterprises-and-tax-administrations-20769717.htm
3. 馬來西亞稅局MIRB轉(zhuǎn)讓定價(jià)指引第六章集團(tuán)內(nèi)服務(wù)
http://www.hasil.gov.my/bt_goindex.php?bt_kump=5&bt_skum=20&bt_posi=1&bt_unit=1&bt_sequ=12&bt_lgv=2
4. Cheil Communications案裁決書
https://indiankanoon.org/doc/25917042/
5. John Matthey案裁決書
https://indiankanoon.org/doc/160340653/

作者
DP Naban
Sr. Partner at Rosli Dahlan Saravana Partnership
S. Saravana Kumar
Partner at Rosli Dahlan Saravana Partnership
Mr. Naban和Mr. Kumar 為錢伯斯亞太Band1馬來西亞稅務(wù)律師，多次獲得Legal500, Asia Business Law稅務(wù)領(lǐng)域榮譽(yù)
胡星律師 關(guān)注中企出海, 研究國(guó)際稅


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