全球化與國際稅收改革（下）

作 者 信 息
廖體忠（中央財經(jīng)大學(xué)財政稅務(wù)學(xué)院）

文 章 內(nèi) 容
（接上期）
三、當(dāng)前的國際稅收改革
全球化加劇了國際壟斷資本主義和國際避稅問題。BEPS行動計劃在一定程度上緩解了國際避稅問題，但壟斷仍然威脅國際稅收體系的公平性。當(dāng)前的國際稅收改革是BEPS第一項(xiàng)行動計劃（應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的挑戰(zhàn)）的延續(xù)，其他14項(xiàng)行動計劃遵循一個總的原則，即利潤在經(jīng)濟(jì)活動發(fā)生地和價值創(chuàng)造地征稅。這句話大家都耳熟能詳，筆者將它改寫成一個短語——“tax-substance alignment（TSA）”，即稅收與實(shí)質(zhì)相匹配，實(shí)質(zhì)=經(jīng)濟(jì)活動+價值創(chuàng)造。遺憾的是，BEPS行動計劃有其局限性，主要通過TSA調(diào)整現(xiàn)有國際稅收體系，防止雙重不征稅，實(shí)現(xiàn)稅收透明度，并不具有革命性。
后BEPS時代，開曼、巴巴多斯、英屬維爾京群島等傳統(tǒng)避稅地紛紛頒布“稅收實(shí)質(zhì)法案”，并給投資者以提示，大概的意思是“到這里投資，雇傭多少員工、列支多少成本、配置多少功能、風(fēng)險與資產(chǎn)，就安全了”。這說明國際稅收改革的使命還沒有完成，后BEPS時代的稅收籌劃轉(zhuǎn)向了對稅收與實(shí)質(zhì)進(jìn)行匹配的籌劃，投資者在避稅地要有一定量的實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)活動才能達(dá)到BEPS行動計劃的要求，這在一定程度上擠壓了國際避稅空間。但全球化加劇資本主義的國際壟斷，導(dǎo)致利潤高度集中以及稅基在世界體系中分布嚴(yán)重不均衡等問題，亟待解決。
我們看到，OECD / G20數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收改革是由BEPS包容性框架下139個成員共同參與的，改革的推進(jìn)需要集體智慧、團(tuán)結(jié)協(xié)作，甚至讓步與妥協(xié)。改革并不言之鑿鑿針對國際壟斷資本主義，而是集中善意，求同存異，共同應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)。改革的總方向和當(dāng)前討論的方案符合多數(shù)國家與地區(qū)的利益。人們仿佛看到，在烏云密布的天空中出現(xiàn)了一線曙光。這道光是希望，是稅收管轄權(quán)新聯(lián)結(jié)、單一稅制和公式分配法；曙光僅有“一線”，是因?yàn)槟壳案母锓桨赶蚴袌鰢姆峙鋬H限于剩余利潤的20%~30%，且只限于年營業(yè)額超過200億歐元的大型跨國公司。
（一）支柱一
以一個集團(tuán)公司為例，分為三個部分：第一，金額A。剩余利潤的公式化分配，不再適用常設(shè)機(jī)構(gòu)和獨(dú)立交易原則，是革命性的。第二，金額B，適用獨(dú)立交易原則，但予以簡化，具體來講是交易凈利潤法的簡單適用，有改進(jìn)但不具有革命性。第三，新的爭端解決機(jī)制。
最為重要的是金額A，以下是金額A的計算步驟：
第一步，匯總集團(tuán)公司財務(wù)報表，計算公司的全球邊際利潤率，x%；
第二步，計算集團(tuán)公司的常規(guī)利潤率，y%；
第三步，計算剩余利潤率（RP），x%-y%；
第四步，統(tǒng)計跨國公司在市場國的銷售收入；
第五步，按照以下公式計算分配給市場國的利潤：
A=(x%-y%)×(20%)×SR
X等于集團(tuán)公司的全球邊際利潤，全球邊際利潤=稅前利潤÷總收入。Y是公司的常規(guī)回報率,現(xiàn)定為10%。20%是政治談判決定分給市場國的比例（待定）。SR=S÷R，是集團(tuán)總銷售收入與在市場國銷售收入之比。
那么，這一改革方案帶來的曙光在哪里呢？就是這個20%。既然壟斷導(dǎo)致嚴(yán)重的利潤集中，結(jié)果只將跨國集團(tuán)剩余利潤的20%拿出來分配給市場國，這當(dāng)然還不能完全體現(xiàn)公平。但是這一改革已經(jīng)動了國際壟斷資本主義的“奶酪”，萬里長征畢竟邁出了第一步。不要小看這個20%，它的革命性和進(jìn)步性要用時間和歷史去檢驗(yàn)——有了20%，就可能會有30%，然后可以期待40%、50%……
回望歷史，這一線曙光其實(shí)最早出現(xiàn)在1932年的卡羅爾報告中。美國律師米切爾·卡羅爾（Mitchell Carroll）根據(jù)當(dāng)時歐美的立法與實(shí)踐提出三種利潤分配方法：
1.獨(dú)立會計原則（separate accounting）。
2.經(jīng)驗(yàn)法（empirical method），即集團(tuán)公司的分支機(jī)構(gòu)或子公司在市場國運(yùn)營所產(chǎn)生的利潤，與其在當(dāng)?shù)赝愋偷钠髽I(yè)產(chǎn)生的利潤進(jìn)行比較，然后計算出一個值來進(jìn)行征稅。
3.部分分配法（fractional apportionment），和當(dāng)前金額A使用的公式分配法（formulary apportionment）大致相同?？_爾在1928年應(yīng)國聯(lián)財政事務(wù)部的委派，對法國、英國、德國、西班牙與美國的稅收立法和實(shí)踐進(jìn)行了調(diào)研。調(diào)研發(fā)現(xiàn)，一些國家的稅收實(shí)踐有公式分配法的元素，即用統(tǒng)一會計原則將集團(tuán)公司利潤匯總起來，然后按照同一變量（比如資產(chǎn)、或工資、或銷售）將利潤分配至所得來源地征稅。因此，他將公式分配法作為方案之一寫進(jìn)了報告，但最后國際聯(lián)盟的政治談判經(jīng)過妥協(xié)，采納的是獨(dú)立會計原則。
前面講到，舊的國際稅收體系在促進(jìn)全球化的同時也加劇了國際壟斷。因?yàn)樗鼘⒐镜慕M成部分當(dāng)成獨(dú)立企業(yè)對待，而從全球化條件下集團(tuán)公司的實(shí)際商業(yè)運(yùn)營來看，集團(tuán)公司各組成單位客觀上不可能獨(dú)立，價值鏈一體化、協(xié)同效應(yīng)、資金共用、成本分?jǐn)?、無形資產(chǎn)風(fēng)險共攤與收益共享等，都會通過集團(tuán)的統(tǒng)一商業(yè)運(yùn)作而推動利潤向集團(tuán)總部所在國或避稅地聚集。會計和稅收上將集團(tuán)公司位于不同國家的組成單位當(dāng)成獨(dú)立企業(yè)對待的話，客觀上會促使企業(yè)利用各國會計和稅法差異進(jìn)行避稅籌劃，從而在全球范圍內(nèi)降低集團(tuán)及各成員單位的稅收成本，助力跨國集團(tuán)獲得更高的利潤回報。
現(xiàn)在看金額B。金額B處理的是簡單分銷與市場營銷常規(guī)回報的公式化分配，遵循的仍然是獨(dú)立交易原則。計算公式如下：
B=簡單分銷和市場推廣的基本回報÷總收入×固定回報率
計算過程遵循獨(dú)立交易原則，并適用交易凈利潤法。至于“固定回報率”，則是基于獨(dú)立交易原則的談判結(jié)果，是個大概的數(shù)值。市場環(huán)境、假設(shè)條件都是變量，不同行業(yè)、不同階段、不同市場都會產(chǎn)生不同的回報率。所以，今后糾紛、爭端會層出不窮，建立有效的爭端解決機(jī)制很重要。
支柱一的第三部分是新的爭端解決機(jī)制，機(jī)制與原理并不復(fù)雜，關(guān)鍵要看實(shí)際運(yùn)行效果。
（二）支柱二
支柱二改革方案的革命性不亞于支柱一的金額A部分。因?yàn)橹еO(shè)立了全球最低稅率，即如果一個集團(tuán)公司外國子公司或分公司的利潤，在當(dāng)?shù)刎?fù)擔(dān)的實(shí)際稅收（公司所得稅及類似稅收）低于全球最低稅率（比如15%），母公司或股東所在國就會補(bǔ)征該子公司或分公司少交的低于全球最低稅率的那部分稅收。
支柱二中最重要的是所得納入規(guī)則（Income Inclusion Rule,IIR）與低稅支付規(guī)則（Undertaxed Payment Rule，UTPR）之間的互動。假設(shè)來源國對子公司征稅不足，達(dá)不到全球統(tǒng)一的最低稅率，則居民國對母公司征稅時可以補(bǔ)征海外子公司低于全球最低稅率的稅款（top-up tax）；反過來居民國不實(shí)行IIR，有關(guān)所得稅在該國實(shí)際稅負(fù)達(dá)不到全球統(tǒng)一的最低稅率時，來源國可以補(bǔ)征母公司低于全球最低稅率的稅款（top-up tax）。
關(guān)于全球最低稅率的設(shè)定，美國提出21%，OECD過去討論的是12.5%，后來在12.5%~21%之間進(jìn)行談判，2021年7月1日發(fā)布的聲明稱不低于15%。參與BEPS包容性框架的有139個國家和地區(qū)，范圍如此之廣，差異如此之大，達(dá)成一致意見并非易事。如果稅率設(shè)置太高，會削弱發(fā)展中國家利用稅收工具吸引外資的能力，世界銀行行長大衛(wèi)·馬爾帕斯（David Malpass）也表示了同樣的擔(dān)憂。太低則不利于美國推進(jìn)旨在增稅的國內(nèi)稅收改革。目前來看，美國和歐洲主要國家非常團(tuán)結(jié)，七國集團(tuán)也支持不低于15%。所以盡管有一些國家反對，比如愛爾蘭、匈牙利、尼日利亞、肯尼亞等，但還是有130個國家接受了不低于15%的最低稅率。
歐盟方面，2021年5月18日，歐盟主席和歐盟稅收委員會主席態(tài)度很堅決，支持OECD的稅收改革，并希望借此推動歐盟公司所得稅協(xié)調(diào)。
歐盟的態(tài)度對OECD此次改革影響很大，也很直接。大家知道，國際談判有個現(xiàn)象：一般來說，核心和準(zhǔn)核心國家的發(fā)言權(quán)和博弈能力具有決定性。所以，盡管參加談判的國家和地區(qū)有139個之多，但真正起決定作用的是美國和歐洲，美歐達(dá)成一致，對方案獲得通過具有重要影響。
四、改革的影響及中國的選擇
（一）國際方面
如前所述，全球公司利潤主要集中在核心和準(zhǔn)核心國家，然后通過涓滴效應(yīng)向半外圍和外圍擴(kuò)散。在傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)時代，擴(kuò)散的比例高一些；在國際壟斷資本主義條件下少一些。進(jìn)入數(shù)字資本主義時代，如果跨國數(shù)字企業(yè)的資本、無形資產(chǎn)、數(shù)據(jù)、算法、協(xié)同效應(yīng)等，都留在母國或者股東所在國，那么極端情況下，市場國、外圍和半外圍國家獲取的利潤趨于零。如果實(shí)行單一稅制和上面討論的公式分配法，那么跨國公司從核心和準(zhǔn)核心國家向外圍和半外圍國家銷售貨物和服務(wù)產(chǎn)生的剩余利潤的一部分，就可以分配到市場國征稅，以此體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)學(xué)的一個常識：供給和需求共同完成交易，并實(shí)現(xiàn)利潤。因此，需求側(cè)應(yīng)該得到利潤補(bǔ)償。支柱一金額A的法理進(jìn)步性正在于此。
跨國公司集中和壟斷的利潤通過公式分配法從核心向外圍擴(kuò)散，是國際稅收體系邁向公平的重要一步，并會產(chǎn)生政治、經(jīng)濟(jì)、法律、治理和技術(shù)各層面的進(jìn)步。政治層面，它將撕開稅收這一威斯特伐利亞主權(quán)的最后堡壘，具有革命性和進(jìn)步性。經(jīng)濟(jì)層面，它將通過公式分配法打破跨國公司的利潤壟斷，同樣具有革命性。法律層面，有望誕生國際反托拉斯法；在稅收領(lǐng)域則有望誕生國際稅收公法。因?yàn)殡p支柱會形成多邊稅收法律工具，2021年10月改革成果將遞交G20峰會，通過以后OECD就會起草公約，然后由各國授權(quán)代表簽署，再進(jìn)入各國立法機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)程序，最后執(zhí)行。國際稅收公法的誕生將是國際稅收體系現(xiàn)代化建設(shè)的里程碑事件，值得大家關(guān)注、重視，并投入熱情與智慧。管理和治理層面，真正意義上的國際稅收共治格局與機(jī)制有望誕生。技術(shù)層面，國際稅收體系將產(chǎn)生至少四大變化：第一，跨國公司將通過銷售與市場國建立稅收管轄權(quán)聯(lián)結(jié)，從而彌補(bǔ)被數(shù)字化侵蝕掉的征稅權(quán)；第二，建立起新管轄權(quán)聯(lián)結(jié)的市場國將參與跨國公司的全球化收益分配；第三，適用新規(guī)則的跨國公司在計算和分配利潤時不再適用獨(dú)立交易原則；第四，基于單一稅制的公式分配法將登上歷史舞臺。
（二）國內(nèi)方面
中國同樣面對全球化和數(shù)字化的挑戰(zhàn)，也一定程度上出現(xiàn)了壟斷和財富分配不均問題。此外，中國倡導(dǎo)構(gòu)建人類命運(yùn)共同體，所以應(yīng)格外關(guān)注全球化條件下的利潤與財富分配問題。最為重要的是，民族復(fù)興要求中國在世界體系中從外圍和半外圍逐步邁向核心。因此，在政策選擇上要反對狹隘的民族主義；在法律上要做好修法準(zhǔn)備；在技術(shù)上應(yīng)盡早著手信息基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，對入圍新規(guī)則的跨國公司要做好全球利潤水平監(jiān)控；對全球最低稅率的執(zhí)行要提前做好經(jīng)濟(jì)分析，有針對性地研究提出財政與稅收預(yù)案，在捍衛(wèi)國家稅收權(quán)益的同時，盡量減少對我國外商投資環(huán)境的負(fù)面影響。
（三）結(jié)語
值本文定稿之際，BEPS包容性框架139個成員國（地區(qū)）中的132個已同意加入雙支柱改革方案，《OECD關(guān)于應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的雙支柱解決方案的聲明》已經(jīng)得到G7領(lǐng)導(dǎo)人和G20財長會議的支持，10月提交G20集團(tuán)領(lǐng)導(dǎo)人峰會，2022年成員國簽署多邊協(xié)議，2023年各國立法部門批準(zhǔn)執(zhí)行，國際稅收歷史上的“第二次偉大妥協(xié)”正在一步步向前邁進(jìn)。
全球化和數(shù)字化加劇國際壟斷，壟斷導(dǎo)致的尋租如同病毒一般肆虐，全球利潤分配不公，跨國稅基分布失衡，資本主義世界體系正在滑入非理性的深淵，被國際壟斷資本主義挾持的國際稅收體系正在尋求變革，努力掙脫枷鎖。變革呼喚良知、理性與進(jìn)步。期待新的國際稅收體系平安誕生，健康成長，助力全球化再平衡，給蒼生以生機(jī)，給公平以機(jī)會，告別舊秩序，迎接新紀(jì)元。
END
（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《國際稅收》2021年第8期）
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