對稅收違法“黑名單”制度的幾點思考

作者：
徐 鑫（國家稅務總局濟南市稅務局稽查局）


隨著現(xiàn)行稅收法制體系的不斷完善，我國逐步建立了涉稅違法企業(yè)“黑名單”制度。2014年7月，國家稅務總局制定了《重大稅收違法案件信息公布辦法（試行）》（國家稅務總局公告2014年第41號），標志著稅收違法“黑名單”公布制度初步建立。2016年4月修訂的《重大稅收違法案件信息公布辦法（試行）》（國家稅務總局公告2016年第24號）新增了信用修復機制、重大稅收違法失信案件信息公布及聯(lián)合懲戒制度。由此，納稅人稅收違法“黑名單”制度基本建立起來。2018年年底，《重大稅收違法失信案件信息公布辦法》（國家稅務總局公告2018年第54號，以下簡稱《辦法》）的發(fā)布，標志著稅收違法“黑名單”制度的日趨完善。

一、簡析稅收違法“黑名單”制度
（一）稅收違法“黑名單”制度的主要內容
1.稅收違法“黑名單”公布制度。稅收違法“黑名單”的公布范圍包括達到一定涉案金額要求的偷稅與逃避追繳欠稅兩類案件，以及七類無涉案金額要求僅考慮是否屬于重大稅收違法行為的案件，如騙取出口退稅、抗稅、虛開增值稅專用發(fā)票等稅收違法行為。稅收違法“黑名單”的公布內容不僅涉及這些案件的違法事實、法律依據、處理處罰情況等，還涉及違法主體的法定代表人、負責人或者經法院裁判確定的實際責任人的基本信息。自2014年10月起，全國省級稅務機關每月通過各自的門戶網站向社會公布重大稅收違法案件信息。
2.聯(lián)合懲戒措施。國家發(fā)展改革委等34部門發(fā)布的《關于對重大稅收違法案件當事人實施聯(lián)合懲戒措施的合作備忘錄（2016版）》（發(fā)改財金〔2016〕2798號，以下簡稱《備忘錄（2016版）》），明確了針對重大稅收違法案件當事人的28項聯(lián)合懲戒措施。具體的懲戒措施包括：在稅務部門內部，將其納稅信用等級直接定為D級，適用《納稅信用管理辦法》關于D級納稅人的管理措施，同時根據《備忘錄（2016版）》的相關規(guī)則，稅務部門將“黑名單”當事人有關信息定期與33個合作部門進行交換，對重大稅收違法案件的納稅人或者其法定代表人，可以采取通知出入境管理機關阻止其出境的管理措施；在稅務部門外部，懲戒措施包括限制“黑名單”當事人擔任相關職務、金融機構融資授信參考、禁止部分高消費行為、限制取得政府供應土地，以及重大稅收違法案件當事人受到政府采購、海關認證、金融監(jiān)管等方面的限制，等等。
3.納稅信用修復機制。作為一項懲罰性措施，稅收違法“黑名單”制度在落實懲罰手段的同時建立了一定的信用修復救濟途徑。為完善稅收違法“黑名單”公布制度，《辦法》第九條第一款、第二款明確規(guī)定：對公布前依法繳清稅款、滯納金和罰款的，只將案件信息錄入相關稅務信息管理系統(tǒng)，不向社會公布；針對偷稅和逃避追繳欠稅兩類案件當事人，在公布后能按照《稅務處理決定書》《稅務行政處罰決定書》繳清稅款、滯納金和罰款的，稅務機關應按程序停止公布，從公告欄中撤出，并及時向有關部門通報。以上規(guī)定為重大稅收違法案件當事人提供了信用修復的救濟途徑，在一定程度上保護了納稅人的合法權益，進一步完善了稅收違法“黑名單”制度體系。
（二）從行政“黑名單”角度分析稅收違法“黑名單”
1.行政“黑名單”的分類。對行政“黑名單”的性質定位進行法理分析，可以將行政“黑名單”大致劃分為懲罰性行政“黑名單”、警示性行政“黑名單”、備案類行政“黑名單”和普法類行政“黑名單”四類。懲罰性行政“黑名單”是指行政主體通過發(fā)布行政“黑名單”以達到對行政相對人施加制裁的目的。與一般行政行為中的行政處罰相比，兩者極為接近，但也存在不同。一般行政行為中的行政處罰是指行政單位按照相關規(guī)定對行政相對人下達的行政處罰事項告知書和決定書，該行政處罰僅限行政單位與行政相對人知曉，并不對外公布。而懲罰性行政“黑名單”則是指行政處罰已按上述流程完成，但行政相對人仍存在重大違法行為未改正或其他情形，需要按照規(guī)定的程序將行政相對人的違法信息予以公布的行政處罰。警示性行政“黑名單”主要以起到告誡、警示性效果作為行政機關發(fā)布“黑名單”的目的，此類“黑名單”只是發(fā)布風險提示，面向從事本行業(yè)的大眾而不是特定的公眾。備案類行政“黑名單”是根據監(jiān)督需要，建立與行政管理有關的不良記錄“黑名單”并在行政機關之間共享，并不對外公開。普法類行政“黑名單”，適用于最為輕微的失信行為。為了普法宣傳的需要，由行政機關定期或者不定期于公眾媒體上公布行政“黑名單”，并不會對失信行為人的權利或者義務造成實質上的減損。
2.稅收違法“黑名單”屬于懲罰性行政“黑名單”。稅收違法“黑名單”通過公布違法納稅人的信息并實施聯(lián)合懲戒，增加了納稅人違法成本，以達到盡量減少納稅人違法行為的目的?？梢哉f，與懲罰性行政“黑名單”對行政相對人施加制裁的手段、預期達到的目的完全一致，稅收違法“黑名單”與懲罰性行政“黑名單”都是從全社會角度構建違法必究的信用體系的重要一環(huán)，不僅能維護法律的嚴肅性，而且能進一步促進社會公平正義，是現(xiàn)代化社會信用體系建設的必由之路。
（三）稅收違法“黑名單”制度的作用價值
1.從宏觀看，稅收違法“黑名單”加快了稅收征管現(xiàn)代化的進程。稅收是保障國家提供社會公共服務的基礎，依法納稅是每個公民的基本義務，保護國家稅收安全是稅務機關的職責所在。稅收違法“黑名單”制度的主要功能就是追繳稅款，避免稅收流失，并對嚴重失信者進行懲戒，督促其盡快履行納稅義務，是推進新時代稅收治理現(xiàn)代化的重要舉措。通過實施部門聯(lián)合懲戒措施、出臺《備忘錄（2016版）》，稅收違法“黑名單”制度在一定程度上提升了納稅人的納稅信用水平，提高了稅務部門的征管效率，加快了稅收征管現(xiàn)代化的進程。
2.從中觀看，稅收違法“黑名單”有利于營造社會信用良好氛圍。有效的稅收違法“黑名單”制度是在“看得見的手”和“看不見的手”共同作用下，集社會監(jiān)督、稅收監(jiān)管于一體，推動政府各職能部門之間協(xié)調聯(lián)動，讓失信納稅人“一處違法，處處受限”。稅務機關通過門戶網站、“信用中國”網站和國家企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)對重大違法案件信息和當事人有關信息進行公示，并定期向簽署《備忘錄（2016版）》的部門和單位提供。通過公示系統(tǒng)這支“看得見的手”和聯(lián)合懲戒這支“看不見的手”，將稅收監(jiān)督與社會監(jiān)督有效銜接，在很大程度上擴大了稅收違法“黑名單”制度的社會影響力和法治威懾力，提高了納稅人稅法遵從度，營造了“一處失信，處處受限”的社會信用良好氛圍。
3.從微觀看，稅收違法“黑名單”具有較高的經濟效率。目前，我國經濟社會發(fā)展迅速，各項社會制度與法律體系還需完善，公民的法治意識還有待提高，反映在稅收方面就是稅收監(jiān)管以及納稅人的稅法遵從度還有待提高。國家稅務總局出臺稅收違法“黑名單”制度，通過曝光不誠信納稅的納稅人信息并實施聯(lián)合懲戒，提高其稅收違法成本，有助于進一步提高納稅人的納稅信用水平。此外，稅收違法“黑名單”制度將失信人的信息資料與行為向社會公布，在幫助人們及時了解合作方信用狀況的基礎上，也可以有效防范守信企業(yè)的交易風險。從投入產出比看，稅收違法“黑名單”制度具有較高的經濟效率，同時也是社會信用體系建設的重要一環(huán)。

二、稅收違法“黑名單”制度存在的不足
（一）稅收違法“黑名單”制度的法律層級偏低
從我國現(xiàn)有的法律規(guī)范看，稅收違法“黑名單”制度還不屬于法律規(guī)范的范疇。在目前的稅收違法“黑名單”制度中，《辦法》是以國家稅務總局公告的形式發(fā)布，法律層級相對較低?！秱渫洠?016版）》僅屬于部門規(guī)章，法律層級偏低。但是，《備忘錄（2016版）》賦予相關部門可采取28 項聯(lián)合懲戒措施，而限制行政相對人權利的規(guī)范應該采用法律形式?！秱渫洠?016版）》的法律層級與其賦予的權力存在著事實上的不對應，在一定程度上影響了聯(lián)合懲戒措施的落地。
（二）稅收違法“黑名單”信息公布存在隨機性
《辦法》第八條規(guī)定“省以下稅務機關應及時將符合公布標準的案件信息錄入相關稅務信息管理系統(tǒng)，通過省稅務機關門戶網站向社會公布”，但并未明確規(guī)定凡是符合九類“重大稅收違法失信案件”標準的案件要全部對外公布。受多種因素影響，稅務機關在實際工作中并不是將所有達到《辦法》規(guī)定標準的案件均予以公布，而是有選擇地從中挑選部分典型的、影響特別巨大的或重點企業(yè)的相關案例予以公告。此外，受稅務行政自由裁量權的影響，對同一類型的案件，不同地區(qū)案件處理的結果也存在差異。如依據《稅收征管法》第六十三條進行處罰的案件，可定性為偷稅，就符合“重大稅收違法失信案件”的公布范圍；同一案件若依據《稅收征管法》第六十四條定性為虛假申報，則不符合其公布范圍。同一類型的案件，因定性不同而造成實際公布范圍的不統(tǒng)一，極易形成權力尋租的空間，對納稅主體而言，也違背了公平公正原則。
（三）現(xiàn)行稅收違法“黑名單”有可能侵犯納稅人隱私權
為方便納稅人多元化便利辦稅，同時提高稅收征管質效，稅務部門在征管工作中會收集到納稅人的涉稅信息。《辦法》第七條規(guī)定，重大稅收違法失信案件，除了公布法人或其他組織的名稱、統(tǒng)一社會信用代碼外，還應公布法定代表人、負責人的姓名、性別及身份證號碼（隱去出生年、月、日號碼段）。對負有直接責任的涉稅專業(yè)服務機構及從業(yè)人員，稅務機關除公布其直接責任人的姓名、性別及身份證號碼外，還可以公布其職業(yè)資格證書編號等。在大數據時代背景下，稅收違法“黑名單”的公布很有可能使不法分子根據自然人的姓名、性別及身份證號碼等信息，追蹤其個人的行動軌跡、公開售賣其個人信息，對納稅人的隱私造成侵犯。
（四）稅收違法“黑名單”信用修復機制具有局限性
《刑法》尚規(guī)定了刑事處罰有刑期限制以及減刑措施，稅務機關對違法失信行為的“曝光”不應沒有期限，也應當給予稅收違法行為當事人修復信用的機會。2019年1月1日起執(zhí)行的《辦法》建立了一定的信用修復機制，但僅對偷稅和逃避追繳欠稅設置了信用修復機制，對《辦法》第五條第一款第三項至第七項以及第八項至第九項中的非偷稅、逃避追繳欠稅的重大稅收違法行為，暫未設置信用修復機制。若年輕人誤入歧途，實施了符合《辦法》第五條第一款第三項至第七項標準的重大稅收違法行為，但因《辦法》并未設置信用修復的相關規(guī)定，即使該年輕人已經改過自新，信用也暫不能進行修復，其權益將終生受到限制。
（五）稅收違法“黑名單”聯(lián)合懲戒管理制度尚需完善
稅收違法“黑名單”的現(xiàn)行配套制度以會簽《備忘錄（2016版）》的方式對實施聯(lián)合懲戒作出了規(guī)定，但仍存在兩類問題。一是相關規(guī)定缺乏統(tǒng)一的標準和規(guī)范，導致實際操作存在困難，有時甚至出現(xiàn)了聯(lián)合懲戒措施僅流于表面，各部門無法對失信企業(yè)進行有效聯(lián)合懲戒，抑或讓部分失信企業(yè)鉆了制度“漏洞”的情形，從而影響了稅收違法“黑名單”制度的公信力。二是沒有遵循過罰相當原則。針對某些失信行為，一方面，行政主體可能采取了過于嚴重的懲罰；另一方面，又未對該失信行為采取相匹配的聯(lián)合懲戒措施。過重或過輕的聯(lián)合懲戒措施，不能讓聯(lián)合懲戒機制發(fā)揮出真正的作用和效果。之所以存在這樣的配套制度問題，是因為聯(lián)合懲戒的法律性質還未明確。明確聯(lián)合懲戒的屬性地位、制定統(tǒng)一的標準和操作規(guī)范、防止失信聯(lián)合懲戒泛化濫用，是稅收違法“黑名單”制度需要完善的重中之重。

三、進一步完善稅收違法“黑名單”制度的建議
（一）完善稅法體系，提升稅收違法“黑名單”的立法層級
一是將稅收違法“黑名單”制度的懲戒及獎勵機制上升到法律層面，確保制度的法律層級與設置的內容相統(tǒng)一。建議加快推進正在適用的《辦法》和《備忘錄（2016版）》的立法進程，確保執(zhí)法人員有法可依。二是推動制定社會信用體系建設的相關法律。如從法律法規(guī)層面制定公開合理、規(guī)范細化的信用評價體系，加強政府部門間的相關信用信息共享，確保聯(lián)合懲戒措施執(zhí)行到位，以更好地推動社會信用體系建設。三是針對司法實踐中出現(xiàn)的法規(guī)條款操作性不強、懲戒力度過輕的狀況，應對相關業(yè)務領域的現(xiàn)有法規(guī)進行重新梳理，在對相關法律條款查漏補缺、修訂完善的基礎上，加入失信聯(lián)合懲戒條款。
（二）完善稅收違法“黑名單”公布程序，杜絕隨機性
鑒于“黑名單”公布對納稅人可能造成的嚴重后果，建議增加履行如下程序。一是履行事先告知程序，告知納稅人納入稅收違法“黑名單”的原因、其擁有的權利和義務、陳述申辯的方式以及如何可以避免被公布，等等。二是案件對外公布后，要告知當事人有要求舉行聽證、申請行政復議的權利，部分受到嚴重影響的案件當事人甚至可以行使行政訴訟權。三是如果因稅務機關的錯誤而導致被公布“黑名單”的納稅人及相關責任人員受到不應有的損害，稅務機關應當承擔相應的賠償責任。
考慮到稅收“黑名單”的公布制度和聯(lián)合懲戒措施可能給當事人造成難以彌補的損害和后果，建議完善異議暫停程序。在稅務機關決定將納稅人納入稅收違法“黑名單”前履行事先告知程序時，若當事人提出異議，建議稅務機關在規(guī)定期限內采取“有利于納稅人”的原則，在一定時期內可以按下暫停鍵，并立即啟動異議核查程序，根據核查結果再決定是否應該將其列入予以公布的稅收違法“黑名單”。即建議在《辦法》中增加一項異議暫停程序。
此外，為了杜絕有的稅務機關只挑選部分典型案例進行公布，建議以法律法規(guī)的形式規(guī)范稅收違法“黑名單”的公布范圍，以確保案件公布“不多、不漏、不錯”，盡量壓縮權力尋租的空間，從而為廣大納稅人營造更加公平、公正的稅收環(huán)境。
（三）完善“稅收紅黑名單”制度，保護納稅人隱私
好的制度設計應該包括激勵和約束兩個維度。納稅信用體系應包括守信聯(lián)合激勵和失信聯(lián)合懲戒兩個維度，缺少任何一個維度都將降低制度實施的績效。
1.建立規(guī)范的納稅信用“紅名單”制度。更加規(guī)范的納稅信用“紅名單”制度可以讓守信納稅人獲得稅收優(yōu)惠以及全社會的認可與便利。此外，具有良好信用的納稅人的整體誠信度較高，可以在投資、金融、貿易、環(huán)保等領域給予其信用激勵措施，從而達到提高稅收征管效率、降低征納成本的目的。
2.建立規(guī)范的稅收違法“黑名單”制度。為保護納稅人的個人隱私，建議將向社會公布的自然人的姓名、身份證號碼等信息進行部分脫敏處理。有關單位和個人如需收集、調取全部信息，可向主管稅務機關提出申請，經省級以上稅務稽查局局長批準后，稅務機關再提供未脫敏的全部信息，并明確規(guī)定僅限于特定的用途。
（四）改善納稅信用修復機制，有效保護納稅人合法權益
1.留出一定的信用修復考察期?！掇k法》第九條明確規(guī)定：“符合本辦法第五條第一款第一項、第二項規(guī)定的重大稅收違法失信案件當事人，在公布后能按照《稅務處理決定書》《稅務行政處罰決定書》繳清稅款、滯納金和罰款的，經實施檢查的稅務機關確認，停止公布并從公告欄中撤出，并將繳清稅款、滯納金和罰款的情況通知實施聯(lián)合懲戒和管理的部門?！毙庞眯迯蜋C制不能直接等同于補繳稅款、滯納金和罰款，后者只是信用修復機制的必要條件，而非充分條件。信用修復機制的考察重點是納稅人是否改過自新，因此除了補繳稅款、滯納金和罰款以外，還應當留出一定的考察期。納稅人在考察期內沒有出現(xiàn)新的失信行為才可以考慮恢復其信用。此外，建議對其他類型的稅收失信行為同樣可以通過設置考察期的方式來考慮是否恢復其信用。
2.擴大納稅信用修復范圍。隨著“一處失信、處處受限”聯(lián)合懲戒格局逐步形成，失信主體對自身信用修復的訴求越來越強烈。納稅信用修復機制可以從以下幾方面進行完善：一是對違法涉案金額較大的偷稅和逃避繳納稅款的納稅人，一般不再適用納稅信用修復機制；二是對出于故意、挑釁稅法的當事人或企業(yè)必須進行懲戒；三是對于《辦法》第五條第一款第三項至第七項以及第八項至第九項規(guī)定中的非偷稅、逃避追繳欠稅行為的重大稅收違法行為，也應該給予信用修復的機會，但應設定相對嚴格的納稅信用修復機制；四是如果稅務機關錯誤采取懲戒措施損害了納稅人合法權益的，稅務機關應承擔相應的賠償責任。建議在《辦法》中增加稅務機關賠償責任條款，以更加有效地保護納稅人的合法權益。
（五）強化智慧引領，保障聯(lián)合懲戒措施的強制力
規(guī)范的聯(lián)合懲戒機制，其本身具有的強約束、強威懾作用，就如達摩克利斯之劍懸而不落，讓部分失信企業(yè)不敢涉險，從而為納稅人創(chuàng)造更加公平、公正的稅收環(huán)境。建議各部門明確聯(lián)合懲戒機制中失信行為的認定標準，統(tǒng)一認定程序、聯(lián)合懲戒方式、懲戒程序、救濟程序等內容。在此基礎上，強化智慧引領，建立各部門統(tǒng)一的、通用的信用信息管理系統(tǒng)，推進信用記錄實現(xiàn)全國聯(lián)網。同時，建議該信用信息管理系統(tǒng)實行動態(tài)管理，將信用反饋結果應用于社會的各個領域，不斷增強聯(lián)合懲戒措施的強制力。
（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務研究》2021年第7期。）

-END-
●論減稅降費中的財政政策有效性和可持續(xù)性
●區(qū)塊鏈賦能數據資產確權與稅收治理
●基于集成理念的大數據時代稅收風險管理探析
●完善我國激勵企業(yè)科技創(chuàng)新的稅收政策研究
●創(chuàng)業(yè)投資稅收優(yōu)惠政策與創(chuàng)投企業(yè)資金流向
●高新技術企業(yè)稅收優(yōu)惠政策完善路徑研究
●環(huán)境保護稅對重污染行業(yè)企業(yè)自主技術創(chuàng)新的影響
●“數字經濟與稅收治理”征文啟事


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