增值稅立法的進(jìn)階路徑思考

作者：
劉 駿（江西財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）
付 春（江西外語外貿(mào)職業(yè)學(xué)院會(huì)計(jì)金融學(xué)院）


《中華人民共和國增值稅暫行條例》（以下簡(jiǎn)稱《暫行條例》）自1993年頒布至今已有二十余年。經(jīng)過數(shù)次修訂并歷經(jīng)營改增等一系列重大改革，我國增值稅已逐步趨于完善，立法條件已日趨成熟。為了以法律形式鞏固增值稅改革成果，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局于2019年11月27日發(fā)布了《中華人民共和國增值稅法（征求意見稿）》（以下簡(jiǎn)稱《征求意見稿》），向全社會(huì)公開征求意見。然而，《征求意見稿》尚存在部分可能影響立法質(zhì)量的條款。有鑒于此，本文在闡釋《征求意見稿》對(duì)現(xiàn)行增值稅制度改進(jìn)探索的基礎(chǔ)上提出增值稅立法的進(jìn)階路徑，具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

一、現(xiàn)行增值稅制度及其改進(jìn)探索
（一）法治分析視角
1.條款缺乏體例統(tǒng)一引領(lǐng)。增值稅作為第一大實(shí)體稅種，其政策條款眾多，加之長(zhǎng)期以來對(duì)貨物和服務(wù)采用不同層級(jí)的規(guī)定制度，使得增值稅制度的復(fù)雜性更為加劇。然而，《暫行條例》在制定詳細(xì)的條款時(shí)，只是對(duì)增值稅的征稅范圍、納稅人、稅率、應(yīng)納稅額、稅收優(yōu)惠、納稅期限、納稅地點(diǎn)及征收管理等要素進(jìn)行逐項(xiàng)闡述，尚未形成有效體例并統(tǒng)領(lǐng)其中，條款之間松散，難以形成一個(gè)有機(jī)整體。
2.部分術(shù)語用詞有欠嚴(yán)謹(jǐn)。第一，《暫行條例》將銷售額表述為“全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用”。在經(jīng)濟(jì)交易形式日益復(fù)雜的今天，納稅人發(fā)生應(yīng)稅交易時(shí)既有可能取得貨幣形式的對(duì)價(jià)，亦有可能獲得實(shí)物、無形資產(chǎn)、債權(quán)及股權(quán)等非貨幣形式的對(duì)價(jià)。因此該表述難以吻合實(shí)務(wù)現(xiàn)狀及對(duì)經(jīng)濟(jì)交易實(shí)質(zhì)的認(rèn)定，且納稅人可以通過巧立名目等方式規(guī)避繳納稅款的義務(wù)。第二，《暫行條例》將計(jì)征期限表述為“納稅期限”?！坝?jì)征期限”是指計(jì)算并應(yīng)當(dāng)征收稅款的時(shí)間，而“納稅期限”顧名思義是指按照稅法規(guī)定繳納稅款的時(shí)間，其同義于“申報(bào)納稅期限”，使用“納稅期限”表述計(jì)征期限較為不妥。
3.部分條款內(nèi)容有待商榷。第一，財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件規(guī)定“境內(nèi)銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)是指……銷售方或者購買方在境內(nèi)”。換言之，若購買方不在境內(nèi)，則不認(rèn)定為境內(nèi)銷售行為，不必在中國境內(nèi)繳納增值稅。按此規(guī)定，在跨境交易中購買方可以通過關(guān)聯(lián)方在境外購買后再交付自身使用，從而規(guī)避納稅義務(wù)。第二，財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件規(guī)定“購進(jìn)的餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)”的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。然而，在實(shí)踐中部分納稅人購入上述服務(wù)并非直接用于消費(fèi)，而是用于企業(yè)最終產(chǎn)品的生產(chǎn)，是獲取收入的必要成本，若依據(jù)進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣的規(guī)定，勢(shì)必加重以上行業(yè)的稅負(fù)，影響其長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。
4.視同銷售情形亟待修訂。《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定了八種“視同銷售貨物”的情形，財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件規(guī)定了三種“視同銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)”的情形。隨著新經(jīng)濟(jì)、新業(yè)務(wù)的出現(xiàn)，上述部分視同銷售情形已經(jīng)與現(xiàn)實(shí)脫節(jié)，有必要將其刪除或并入“正常銷售”，具體分析如下。一是不符合銷售認(rèn)定的情形需刪除，如“委托代銷貨物、同一納稅人機(jī)構(gòu)間移送貨物”。在交付代銷貨物及移送貨物環(huán)節(jié)，由于貨物的所有權(quán)并未發(fā)生轉(zhuǎn)移，仍歸屬于委托方和移送方，且二者亦均能保留與貨物所有權(quán)相關(guān)的繼續(xù)管理權(quán)，因此不符合現(xiàn)實(shí)中對(duì)于銷售情形的通常認(rèn)定。二是概念不合時(shí)宜的情形需刪除，如“將貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目”。“非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目”是營改增之前應(yīng)繳納營業(yè)稅的項(xiàng)目，隨著營業(yè)稅的取消，該概念亦不復(fù)存在。三是難以進(jìn)行稅收監(jiān)管的情形需刪除，如“無償提供服務(wù)”。這主要是因?yàn)榉?wù)的無形性使得無償提供服務(wù)在實(shí)踐中難以監(jiān)管，亦不利于納稅人的稅收遵從。四是內(nèi)涵難以明確的情形需刪除，如“無償提供服務(wù)、無償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)，以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外”。這主要是因?yàn)椤耙陨鐣?huì)公眾為對(duì)象”的涵義難以界定，且該情形有時(shí)并不完全出于公益目的。五是根據(jù)交易實(shí)質(zhì)需并入“正常銷售”的情形，如“將貨物作為投資及分配”?！皩⒇浳镒鳛橥顿Y”實(shí)際上是以實(shí)物換取股權(quán)，是一種“非貨幣性資產(chǎn)交換”形式，其已歸屬于“正常銷售”，而不再是“視同銷售”。同理，“將貨物分配”也應(yīng)作為“正常銷售”。此外，銷售代銷貨物亦應(yīng)并入“正常銷售”。因?yàn)榇N行為完成后，受托方會(huì)將代銷手續(xù)費(fèi)確認(rèn)為銷售服務(wù)收入繳納增值稅。
（二）《征求意見稿》對(duì)現(xiàn)行增值稅制度的改進(jìn)探索
針對(duì)增值稅制度的上述現(xiàn)狀，《征求意見稿》進(jìn)行了以下改進(jìn)探索。第一，關(guān)于立法體例。借鑒《企業(yè)所得稅法》及《環(huán)境保護(hù)稅法》，《征求意見稿》采用了“總則+分章+附則”的立法體例?？倓t規(guī)定增值稅的原則性內(nèi)容，分章明確增值稅的基本要素，附則包含增值稅法律的生效時(shí)間、實(shí)施細(xì)則的制定及相關(guān)法律抵觸的處理等。第二，關(guān)于立法用詞?！墩髑笠庖姼濉穼N售額重新表述為“全部貨幣或非貨幣形式的經(jīng)濟(jì)利益”，將計(jì)征期限重新表述為“計(jì)稅期間”。第三，關(guān)于有待商榷的條款?！墩髑笠庖姼濉方梃b歐盟《增值稅指令》及OECD《國際增值稅指南（2014）》對(duì)于跨境服務(wù)采用“目的地”（即最終消費(fèi)地）征稅規(guī)則的做法，將“……購買方在境內(nèi)”更改為“……服務(wù)、無形資產(chǎn)在境內(nèi)消費(fèi)”。此外，明確“購進(jìn)并直接用于消費(fèi)的餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額”不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣，進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了“直接用于消費(fèi)”，從而限縮了進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣的情形，上述服務(wù)行業(yè)可能由此獲益。第四，關(guān)于視同銷售?！墩髑笠庖姼濉吩趯⑵浔硎鰹椤皢挝缓蛡€(gè)體工商戶將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)；單位和個(gè)體工商戶無償贈(zèng)送貨物，但用于公益事業(yè)的除外；單位和個(gè)人無償贈(zèng)送無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)或者金融商品，但用于公益事業(yè)的除外”等三種情形的基礎(chǔ)上，還包括“國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他情形”。

二、《征求意見稿》存在的不足
如前所述，《征求意見稿》在改進(jìn)現(xiàn)行增值稅制度、提升立法質(zhì)量方面進(jìn)行了有益探索。然而，《征求意見稿》尚存在部分可能影響立法質(zhì)量的條款，現(xiàn)分析如下。
（一）起征點(diǎn)相關(guān)條款將影響交易雙方合理使用增值稅發(fā)票
《征求意見稿》第五條指出，“銷售額未達(dá)到增值稅起征點(diǎn)的單位和個(gè)人，不是本法規(guī)定的納稅人”。其立法本意是期望該條款能夠直接免除起征點(diǎn)以下單位及個(gè)人的納稅義務(wù)，然而在實(shí)務(wù)中卻可能因此對(duì)交易雙方產(chǎn)生負(fù)向影響。一方面，銷售方主觀上有開具增值稅發(fā)票的意愿。如果購買方是銷售方長(zhǎng)期維系的固定客戶，且需要取得增值稅發(fā)票之類的正規(guī)原始憑證進(jìn)行賬務(wù)處理，以便在企業(yè)所得稅前扣除。即使此時(shí)銷售額未達(dá)到起征點(diǎn)，銷售方仍有開具增值稅發(fā)票的需求。雖然“銷售額未達(dá)到增值稅起征點(diǎn)的單位和個(gè)人，可以自愿選擇依照本法規(guī)定繳納增值稅”，藉此獲取開具發(fā)票的資格，但最終是以銷售方額外繳稅作為代價(jià)，這就有違立法的初衷。另一方面，銷售方主觀上沒有開具增值稅發(fā)票的意愿。實(shí)務(wù)中無論是銷售額確實(shí)未達(dá)到起征點(diǎn)，抑或是銷售額達(dá)到起征點(diǎn)但購買方無從得知，銷售方均可冠冕堂皇地以未達(dá)起征點(diǎn)不是納稅人為由拒絕向購買方提供發(fā)票。若長(zhǎng)此以往，將損害經(jīng)濟(jì)交易乃至整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的合法性。
（二）跨境交易扣繳義務(wù)人相關(guān)條款將降低稅收征管效率
對(duì)于境外單位和個(gè)人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)等跨境交易的稅收規(guī)定，《征求意見稿》主要分為兩層邏輯：首先判定該交易是否屬于“境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅交易”，這主要看服務(wù)、無形資產(chǎn)是否在境內(nèi)消費(fèi)；然后確定如何對(duì)該交易進(jìn)行稅收征管，已明確“購買方為扣繳義務(wù)人”?！墩髑笠庖姼濉分锌劾U義務(wù)人由于不需要考慮是否有境內(nèi)代理人，從而提高了征管效率，尤其是在B2B模式下表現(xiàn)更為突出與便捷。然而，在B2C模式下，以購買方為扣繳義務(wù)人進(jìn)行“反向征收”并不是一個(gè)很好的解決方案，更可能因此降低稅收征管效率。這主要是因?yàn)椋阂皇窍M(fèi)者都是單獨(dú)個(gè)體，數(shù)量多且具有一定的隱蔽性；二是消費(fèi)者缺乏主動(dòng)納稅申報(bào)意識(shí)，納稅遵從度較低；三是以消費(fèi)者為扣繳義務(wù)人，收取的多為零星小額稅款，然而征稅成本卻較高，兩者難以匹配。
（三）金融商品相關(guān)條款將導(dǎo)致征稅對(duì)象產(chǎn)生爭(zhēng)議
第一，金融商品進(jìn)行了單列。“金融商品”一詞源自于財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件給出的“金融商品轉(zhuǎn)讓”之概念。由該概念可知，金融商品由以下三類構(gòu)成：一是一般金融商品，包括外匯、有價(jià)證券及非貨物期貨等；二是資產(chǎn)管理類產(chǎn)品，包括基金、信托及理財(cái)產(chǎn)品等；三是金融衍生品。分析金融商品的上述構(gòu)成，可知其實(shí)質(zhì)為民法中“物”的組成部分——“動(dòng)產(chǎn)”?！对鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》（1993年版）就已明確，貨物是指有形動(dòng)產(chǎn)，包括無實(shí)物形態(tài)的電力、熱力、氣體。因此金融商品無論是否具有實(shí)物形態(tài)，都不應(yīng)將其進(jìn)行單列，否則易引發(fā)爭(zhēng)議。第二，金融商品涵蓋了金融服務(wù)?！墩髑笠庖姼濉凡⑽刺岢觥敖鹑诜?wù)”，只在“不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額”時(shí)偶有提及“貸款服務(wù)”。言下之意，《征求意見稿》默認(rèn)金融服務(wù)包含于金融商品之中，無須單獨(dú)提及。財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件規(guī)定金融服務(wù)主要指貸款服務(wù)、直接收費(fèi)金融服務(wù)及保險(xiǎn)服務(wù)等，它們的本質(zhì)是金融機(jī)構(gòu)向客戶提供的一種滿足其需求且使其受益的活動(dòng)。而金融商品作為資金融通過程中的載體，是金融市場(chǎng)交易的對(duì)象。因此金融服務(wù)明顯不同于金融商品，將其包含于金融商品中缺乏合理性。
（四）兼營與混合銷售相關(guān)條款易產(chǎn)生多處歧義
第一，“兼營”概念表述存在歧義。《征求意見稿》第二十六條在闡釋“兼營”的概念時(shí)，描述用語為“發(fā)生適用不同稅率或者征收率的應(yīng)稅交易”。由于未明確應(yīng)稅交易究竟是“一項(xiàng)”還是“多項(xiàng)”，易與“混合銷售”行為混淆。舉例說明，甲公司向乙公司銷售空調(diào)并負(fù)責(zé)運(yùn)輸，由于空調(diào)與運(yùn)輸服務(wù)適用的增值稅率并不相同，因此甲公司發(fā)生了適用不同稅率的應(yīng)稅交易。根據(jù)《征求意見稿》，該交易應(yīng)該定性為“兼營”行為。而事實(shí)上，銷售空調(diào)與銷售運(yùn)輸服務(wù)是一項(xiàng)應(yīng)稅交易中兩個(gè)不同的項(xiàng)目，它們之間存在因果關(guān)系和從屬關(guān)系，兩項(xiàng)價(jià)款是同時(shí)從乙公司獲得，屬于典型的“混合銷售”行為。第二，“混合銷售”稅務(wù)處理表述存在歧義。《征求意見稿》第二十七條詮釋“混合銷售”的稅務(wù)處理時(shí)，描述用語為“從主適用稅率或者征收率”。對(duì)“從主”一詞的理解易產(chǎn)生混淆，其既可以是企業(yè)營業(yè)執(zhí)照上標(biāo)明的主營業(yè)務(wù)，亦可以是該項(xiàng)應(yīng)稅交易中銷售額占比較高的應(yīng)稅項(xiàng)目，從而導(dǎo)致納稅人無所適從。
（五）進(jìn)項(xiàng)稅額相關(guān)條款在實(shí)務(wù)中將難以施行
《征求意見稿》第二十條指出：“進(jìn)項(xiàng)稅額，是指納稅人購進(jìn)的與應(yīng)稅交易相關(guān)的貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)和金融商品支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額。”要科學(xué)規(guī)范地判定一筆進(jìn)項(xiàng)稅額是否與某項(xiàng)應(yīng)稅交易相關(guān)，理論上通常有三個(gè)步驟：第一步是判定該進(jìn)項(xiàng)稅額是否與某一特定銷項(xiàng)稅額之間存在直接關(guān)聯(lián)性，如存在則相關(guān)，否則進(jìn)入第二步（下同）；第二步是判定該進(jìn)項(xiàng)稅額是否與納稅人部分經(jīng)濟(jì)活動(dòng)之間存在直接關(guān)系；第三步是判定該進(jìn)項(xiàng)稅額是否與納稅人整體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)之間存在因果關(guān)系。由上可知，如果對(duì)企業(yè)每一筆進(jìn)項(xiàng)稅額都按照上述三步驟認(rèn)定其與應(yīng)稅交易的相關(guān)性，需要耗費(fèi)巨大成本。此外，納稅人并非都在取得進(jìn)項(xiàng)稅額的當(dāng)期就申報(bào)認(rèn)證抵扣，這就導(dǎo)致待判定的進(jìn)項(xiàng)稅額與應(yīng)稅交易之間可能存在跨期甚至錯(cuò)期等情形，更加劇了認(rèn)定難度，嚴(yán)重影響稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收?qǐng)?zhí)法和納稅人的稅收遵從。
（六）關(guān)稅計(jì)稅價(jià)格相關(guān)條款將引致諸多弊端
第一，“關(guān)稅計(jì)稅價(jià)格”的確定與現(xiàn)有法規(guī)存在沖突。在計(jì)算進(jìn)口貨物的“組成計(jì)稅價(jià)格”時(shí)，《征求意見稿》將現(xiàn)行增值稅制度中的“關(guān)稅完稅價(jià)格”改為“關(guān)稅計(jì)稅價(jià)格”這一表述，并在隨后的條款中明確“關(guān)稅計(jì)稅價(jià)格中不包括服務(wù)貿(mào)易相關(guān)的對(duì)價(jià)”。這樣的更改旨在表明：服務(wù)貿(mào)易對(duì)價(jià)只應(yīng)在其自身環(huán)節(jié)繳稅，而并非在貨物進(jìn)口環(huán)節(jié)繳稅，從而解決其被重復(fù)征稅的問題。這種增值稅計(jì)算方面的變更卻會(huì)造成增值稅法律與《關(guān)稅條例》在關(guān)稅計(jì)算上的沖突，使得關(guān)稅出現(xiàn)兩個(gè)“計(jì)稅基礎(chǔ)”，前者為“關(guān)稅計(jì)稅價(jià)格”，后者為“關(guān)稅完稅價(jià)格”。第二，“關(guān)稅計(jì)稅價(jià)格”的確定可能造成漏征增值稅現(xiàn)象的出現(xiàn)。如進(jìn)口貨物時(shí)，海關(guān)基于特許權(quán)使用費(fèi)屬于服務(wù)貿(mào)易范疇而未代征增值稅，而依據(jù)《征求意見稿》，支付給境外的服務(wù)費(fèi)用須由境內(nèi)購買方代扣代繳增值稅。如果進(jìn)口企業(yè)不自行向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅，由于海關(guān)與稅務(wù)機(jī)關(guān)是兩個(gè)不同的征稅部門，配合機(jī)制不到位則很有可能導(dǎo)致漏征增值稅。

三、增值稅立法的進(jìn)階路徑思考
（一）恢復(fù)起征點(diǎn)在稅法中的應(yīng)有之意
起征點(diǎn)在稅法的本意是“不達(dá)不征，達(dá)到全征”，它是判定是否納稅的標(biāo)準(zhǔn)，而不是判定是否成為納稅人的標(biāo)準(zhǔn)。銷售額未達(dá)到起征點(diǎn)免征增值稅只是一種稅收優(yōu)惠，銷售方并未喪失納稅主體地位，其仍然負(fù)有納稅申報(bào)義務(wù)，也理所當(dāng)然保留增值稅發(fā)票的開具資格，發(fā)生應(yīng)稅交易時(shí)可以開具增值稅發(fā)票（普通發(fā)票）且無須為此繳稅。與此同時(shí)，購買方在任何經(jīng)濟(jì)交易行為中都可理直氣壯地要求銷售方開具增值稅發(fā)票而無須顧及其銷售額是否達(dá)到起征點(diǎn)。建議進(jìn)階路徑為：將《征求意見稿》第五條中“不是本法規(guī)定的納稅人”修改為“免征增值稅。達(dá)到起征點(diǎn)的，依照本法規(guī)定全額計(jì)算繳納增值稅”，同時(shí)刪除該條款后半部分“銷售額未達(dá)到……，可以自愿選擇……繳納增值稅”。即建議該條款改為：“銷售額未達(dá)到增值稅起征點(diǎn)的單位和個(gè)人，免征增值稅。達(dá)到起征點(diǎn)的，依照本法規(guī)定全額計(jì)算繳納增值稅。”
（二）確立境外服務(wù)商在跨境交易中的納稅主體地位
OECD發(fā)布的《國際增值稅指南（2015）》對(duì)非居民跨境服務(wù)商以B2C方式提供服務(wù)征收增值稅提供了一個(gè)較好的解決范本，即服務(wù)商在消費(fèi)者所在國進(jìn)行稅務(wù)登記，獲取增值稅識(shí)別號(hào)，進(jìn)而在該國履行申報(bào)納稅義務(wù)。將境外服務(wù)商確立為跨境交易的納稅主體，既可以與境內(nèi)交易納稅主體規(guī)定保持一致，也可以有效化解B2C模式下稅款征收的窘境。此外，為繼續(xù)發(fā)揮購買方為扣繳義務(wù)人在B2B模式下的稅收征管優(yōu)勢(shì)，可將其作為一種例外情形列示于法條中。建議進(jìn)階路徑為：將《征求意見稿》第七條中的“以購買方為扣繳義務(wù)人”修改為“銷售方為納稅人；購買方為單位的，以購買方為扣繳義務(wù)人”。
（三）歸類金融商品與金融服務(wù)于各自的應(yīng)然屬性中
營改增之后，增值稅的征稅對(duì)象從本質(zhì)上歸類就只有兩種：物品與服務(wù)。除此之外，不應(yīng)該有第三種。根據(jù)民法的分類，物品包括有形物（或稱為有形資產(chǎn)）與無形物（或稱為無形資產(chǎn)），而有形物又可以進(jìn)一步劃分為動(dòng)產(chǎn)（即貨物）與不動(dòng)產(chǎn)，如此便形成了《征求意見稿》中“應(yīng)稅交易”定義所提及的各征稅對(duì)象。據(jù)前文分析，金融商品不應(yīng)單列，而應(yīng)歸類至“貨物”中。此外，《征求意見稿》定義“進(jìn)項(xiàng)稅額”時(shí)，單獨(dú)提及了購進(jìn)金融商品支付或負(fù)擔(dān)的增值稅額。這就意味著增值稅新制度完全有可能摒棄現(xiàn)行制度中銷售金融商品適用“差額計(jì)稅”的辦法，而采用銷項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額的“一般計(jì)稅方法”。這亦表明金融商品在計(jì)稅方面已同化于“貨物”，兩者在屬性上無實(shí)質(zhì)性差異。同時(shí)，因金融服務(wù)滿足服務(wù)行業(yè)的特性，其屬性應(yīng)歸類至“服務(wù)”中。故建議進(jìn)階路徑為：刪除《征求意見稿》所有條款中的“金融商品”，同時(shí)在第八條中增加以下內(nèi)容：“本條所稱貨物，是指有形動(dòng)產(chǎn)，包括電力、熱力、氣體、金融商品。本條所稱服務(wù)，是指交通運(yùn)輸服務(wù)、郵政服務(wù)、電信服務(wù)、建筑服務(wù)、金融服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)、生活服務(wù)。”
（四）明確兼營與混合銷售的稅法闡釋
關(guān)于兼營行為，《暫行條例》（1993年版）在條款中就已開宗明義，明文標(biāo)注“兼營”二字，消除了語句歧義存在的隱患。至于混合銷售行為，財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件在第四十條中就已對(duì)“混合銷售”的概念及其稅務(wù)處理進(jìn)行了準(zhǔn)確界定和清晰說明?；旌箱N售行為適用稅率或征收率的原則是“從主營業(yè)務(wù)”，即主營業(yè)務(wù)為生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個(gè)體工商戶的銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。建議進(jìn)階路徑為：將《征求意見稿》第二十六條中“納稅人發(fā)生適用不同稅率或者征收率的應(yīng)稅交易”修改為“納稅人兼營適用不同稅率或者征收率的應(yīng)稅交易”，將第二十七條修改為“納稅人一項(xiàng)應(yīng)稅交易涉及兩個(gè)以上稅率或者征收率的為混合銷售，應(yīng)當(dāng)從主營業(yè)務(wù)適用稅率或者征收率”。
（五）細(xì)化進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣的情形
《征求意見稿》要求進(jìn)項(xiàng)稅額與應(yīng)稅交易相關(guān)，目的在于確定該進(jìn)項(xiàng)稅額能否抵扣。換言之，若進(jìn)項(xiàng)稅額與應(yīng)稅交易無關(guān)則不得抵扣。進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣制度是增值稅的核心內(nèi)容，為保持抵扣鏈條的全面性與完整性，原則上要“應(yīng)抵則抵”。增加相關(guān)性判定一方面在實(shí)務(wù)中難以落地，另一方面可能導(dǎo)致抵扣鏈條中斷。在此情形下，可以在條款中進(jìn)一步細(xì)化進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣的項(xiàng)目，即以“正列舉”的方式逐項(xiàng)明確規(guī)定不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，除此之外均允許抵扣。如此，既有利于操作，還可避免依據(jù)主觀判斷是否相關(guān)產(chǎn)生的偏差。綜上，建議刪除《征求意見稿》第二十條中“與應(yīng)稅交易相關(guān)的……”，即將第二十條改為：“進(jìn)項(xiàng)稅額，是指納稅人購進(jìn)的貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額?！?br /> （六）沿用關(guān)稅完稅價(jià)格作為進(jìn)口環(huán)節(jié)計(jì)繳增值稅的基礎(chǔ)
為化解前述沖突，應(yīng)沿用“關(guān)稅完稅價(jià)格”并以此為基礎(chǔ)計(jì)繳進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅。依據(jù)《關(guān)稅條例》，“關(guān)稅完稅價(jià)格”除包含貨物的成交價(jià)外，還包括運(yùn)抵境內(nèi)起卸前的運(yùn)費(fèi)及保險(xiǎn)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用。如存在與貨物相關(guān)的特許權(quán)使用費(fèi)，也需要計(jì)入其中?，F(xiàn)有增值稅制度顯示，上述費(fèi)用所依托的服務(wù)均屬于“服務(wù)貿(mào)易”的范疇，即“關(guān)稅完稅價(jià)格”應(yīng)當(dāng)包含服務(wù)貿(mào)易的相關(guān)對(duì)價(jià)。這亦表明，進(jìn)口環(huán)節(jié)服務(wù)貿(mào)易的應(yīng)繳增值稅能夠被海關(guān)代征，從而防止增值稅漏征現(xiàn)象的發(fā)生。建議進(jìn)階路徑為：將《征求意見稿》第二十四條中“關(guān)稅計(jì)稅價(jià)格”修改為“關(guān)稅完稅價(jià)格”，同時(shí)刪除“關(guān)稅計(jì)稅價(jià)格中不包括服務(wù)貿(mào)易相關(guān)的對(duì)價(jià)”。
（七）其他需要關(guān)注的問題
第一，體例結(jié)構(gòu)應(yīng)進(jìn)一步優(yōu)化?？倓t除包括增值稅的征稅對(duì)象、計(jì)稅方法和稅種性質(zhì)外，還應(yīng)包括納稅人、稅率和征收率的基本規(guī)定，建議將《征求意見稿》第五條第一款、第十三條及第十四條移至總則中。
第二，立法用詞應(yīng)進(jìn)一步嚴(yán)謹(jǐn)。建議將第八條、第十一條、第十二條中的“應(yīng)稅交易”“視同應(yīng)稅交易”“視為非應(yīng)稅交易”修改為“發(fā)生應(yīng)稅交易”“視同發(fā)生應(yīng)稅交易”“視為發(fā)生非應(yīng)稅交易”，將第十六條的“市場(chǎng)公允價(jià)格”修改為“公允價(jià)值”。
第三，條款內(nèi)容應(yīng)與實(shí)務(wù)銜接。目前農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅不是憑票扣稅，而是實(shí)行“核定扣稅”，故建議在第二十一條“進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)當(dāng)憑合法有效憑證抵扣”后面加上“國務(wù)院另有規(guī)定的除外”。此外，近年來海關(guān)稅收征管方式變化較大，相關(guān)稅費(fèi)征收由進(jìn)出口單位自報(bào)自繳，增值稅專用繳款書也由其自行打印，海關(guān)一般不再填發(fā)。因此建議將《征求意見稿》第三十五條第四款修改為：“納稅人進(jìn)口貨物，應(yīng)當(dāng)自收到海關(guān)通關(guān)系統(tǒng)發(fā)送的回執(zhí)或海關(guān)填發(fā)海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書之日起十五日內(nèi)繳納稅款?！?br /> （本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2021年第7期。）

-END-
●論減稅降費(fèi)中的財(cái)政政策有效性和可持續(xù)性
●區(qū)塊鏈賦能數(shù)據(jù)資產(chǎn)確權(quán)與稅收治理
●基于集成理念的大數(shù)據(jù)時(shí)代稅收風(fēng)險(xiǎn)管理探析
●完善我國激勵(lì)企業(yè)科技創(chuàng)新的稅收政策研究
●創(chuàng)業(yè)投資稅收優(yōu)惠政策與創(chuàng)投企業(yè)資金流向
●高新技術(shù)企業(yè)稅收優(yōu)惠政策完善路徑研究
●環(huán)境保護(hù)稅對(duì)重污染行業(yè)企業(yè)自主技術(shù)創(chuàng)新的影響
●“數(shù)字經(jīng)濟(jì)與稅收治理”征文啟事


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