【2021年07月14日】軟件許可費竟然不是特許權(quán)使用費，印度最高法院澄清誤區(qū)

支付給非居民的軟件許可費屬于特許權(quán)使用費，交預(yù)提稅，這有問題嗎？很多人對此堅信不疑。直覺上軟件涉及知識產(chǎn)權(quán)，許可費就是使用費，這還不夠嗎？事實上這是個誤區(qū)。許可給最終用戶和經(jīng)銷商的軟件許可費不構(gòu)成特許權(quán)使用費。最近印度最高法院借審理 Engineering Analysis Centre of Excellence Private Limited案件的機會通過了一項裁定，把這個問題掰開揉碎地解釋了一遍。
  

一、批量解決歷史問題
  
印度所得稅法第9（1）（vi）款規(guī)定，由印度稅務(wù)居民支付的特許權(quán)使用費，只要該項許可用于從印度取得所得，則應(yīng)視為源于印度境內(nèi)的所得，扣繳預(yù)提稅。該條法規(guī)下的第二條解釋將特許權(quán)使用費定義為“為針對版權(quán)（copyright）轉(zhuǎn)讓全部或者部分權(quán)利（包括授予許可）所支付的對價”。該條法規(guī)下第四條解釋則明確，所謂“針對任何權(quán)利、財產(chǎn)或者信息轉(zhuǎn)讓全部或者部分權(quán)利”包括并且一直包括“針對使用或者有權(quán)使用計算機軟件轉(zhuǎn)讓全部或者部分權(quán)利”。
  
這條法規(guī)是針對非居民納稅人的，涉及很多家跨國公司，這些跨國公司長期以與印度稅務(wù)局爭執(zhí)不下。印度稅務(wù)局認為這條法規(guī)是說，特許權(quán)使用費包括針對軟件支付的所有費用，所有軟件使用費都是特許權(quán)使用費，印度要征收預(yù)提稅?？鐕緞t認為，有些軟件使用費并不是針對版權(quán)支付的對價，這此軟件使用費就屬于營業(yè)利潤而不是特許權(quán)使用費，要看是否在印度構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)則按營業(yè)利潤征稅，如果沒有構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，則不應(yīng)在印度納稅。這些官司打到印度各邦的法院，這些法院有時候會支持稅務(wù)局，有時候會支持納稅人。不管怎么判，總有一方不滿，最終都上訴到了印度最高法院。印度最高法院手里壓了103個這類案件，這次做了一個集中處理，并于2021年3月2日下達了裁定。在裁定文書中，印度最高法院集中清理基于最終用戶使用協(xié)議支付軟件使用費的案件，并把這些案件按照商業(yè)模式歸成了4類。

  

第1類：印度最終用戶從非居民供應(yīng)商手中直接采購軟件；
第2類：印度分銷商從非居民供應(yīng)商手中采購軟件，然后再銷售給印度的最終用戶。
第3類：非居民分銷商從非居民供應(yīng)商手中購買軟件，然后再銷售給印度境內(nèi)的居民分銷商或者最終用戶。
第4類：軟件與硬件集成為一個整體單元，由非居民供應(yīng)商銷售給印度的分銷商或者最終用戶。
  
二、印度國內(nèi)法下的特許權(quán)使用費定義
  
前文說過，印度所得稅法下將特許權(quán)使用費定義為“為針對版權(quán)（copyright）轉(zhuǎn)讓全部或者部分權(quán)利（包括授予許可）所支付的對價”。因此，如果交易中不涉及版權(quán)下權(quán)利的轉(zhuǎn)讓就不構(gòu)成特許權(quán)使用費。
  
印度最高法院分析了印度1957年的《版權(quán)法》，澄清了幾個概念并得出結(jié)論說，基于最終用戶許可協(xié)議為再銷售或者使用計算機軟件支付的費用并不構(gòu)成特許權(quán)使用費。首先版權(quán)不同于所有權(quán)，因為它是一種限制他人實施特定行為的排他性權(quán)利。轉(zhuǎn)讓版權(quán)意味著與這些限制性權(quán)利相分離，這不同于轉(zhuǎn)讓版權(quán)下的標(biāo)的物的所有權(quán)，因為后者不涉及利用版權(quán)再生標(biāo)的物的權(quán)利以及實施版權(quán)下的其他權(quán)利。最高法院接著說，計算機軟件“再生的權(quán)利”和“使用權(quán)”是兩項截然不同的權(quán)利，前者涉及轉(zhuǎn)讓版權(quán)而后者不涉及。
  

最高法院說，基于最終用戶許可協(xié)議的許可，并不是轉(zhuǎn)讓軟件的版權(quán)，只是為了給使用計算機軟件施加限制條件的目的而給予的許可。最終用戶許可協(xié)議下的“許可”一詞并不能斷章取義地理解并用來確定這項安排的最終性質(zhì)。正確的理解必須通過完整地審視整個協(xié)議才能實現(xiàn)。一項非排他性的、不可轉(zhuǎn)讓的許可不應(yīng)理解為《版權(quán)法》下的權(quán)利的許可。另外，《版權(quán)法》明確了出于使用或者備份目的而復(fù)制軟件也不構(gòu)成侵犯版權(quán)，因此許可最終消費者出于使用或者備份目的而復(fù)制軟件并不是版權(quán)的許可。
  
基于以上分析，非居民制造商/分銷商向印度分銷商供應(yīng)軟件取得的收入并不構(gòu)成特許權(quán)使用費，因為這些軟件進入印度時受分銷協(xié)議的約束，因而不受印度《版權(quán)法》管轄，因為印度《版權(quán)法》只限制被許可的拷貝的復(fù)制以及后續(xù)銷售，而不是一個拷貝的再銷售。換句話說，這類交易并不是轉(zhuǎn)讓版權(quán)下的權(quán)利，支付的費用不構(gòu)成特許權(quán)使用費。
  
即然不是轉(zhuǎn)讓版權(quán)，那么前面列舉的四類交易到底是什么性質(zhì)？印度最高法院認為，最終用戶從非居民供應(yīng)商手中直接采購軟件的形式下，不論軟件是采用光盤等實體存儲媒介形式進行交付，還是通過互聯(lián)網(wǎng)進行交付，非居民供應(yīng)商都是銷售受產(chǎn)權(quán)保護的物品；印度分銷商從非居民供應(yīng)商手中采購軟件，然后再銷售給印度的最終用戶這種交易形式下，不論是以光盤形式交付，還是以嵌入在硬件之中的形式交付都是非居民供應(yīng)商銷售作為商品的軟件。這兩種行為雖然略有不同，但是只是在間接稅（關(guān)稅和增值稅等）處理上不同。在所得稅方面，都屬于或者類似于轉(zhuǎn)讓有形商品，都不構(gòu)成特許權(quán)使用費，都不適用預(yù)提稅，而應(yīng)當(dāng)按照營業(yè)利潤對待。
  
基于這一點，印度最高法院為此前各邦法院訴訟中涉及的一系列跨國公司主持了公道。通信行業(yè)的巨頭三星、愛立信、諾基亞以及中興通信都在其中。
  
三、稅收協(xié)定的效力

  

印度法律體系下，稅收協(xié)定和國內(nèi)法之間發(fā)生沖突時，以有利于納稅人的原則來適用法律。具體地說，在納稅人能夠適用稅收協(xié)定的前提下，國內(nèi)稅法中那些不利于納稅人的條款不能適用。另外，國內(nèi)法下的那些術(shù)語只有稅收協(xié)定中沒有相應(yīng)的術(shù)語的前提下才能適用。
  
稅收協(xié)定中對特許權(quán)使用費的定義采集采取了窮盡列舉法，而印度所得稅法下對特許權(quán)使用費的定義則較為寬泛。印度最高法院比較的兩個概念，發(fā)現(xiàn)了他們本質(zhì)上是一致的。這兩個定義下要構(gòu)成特許權(quán)使用費，都以授予該版權(quán)的許可為必要條件。
  
印度最高法院認為協(xié)定的解釋應(yīng)當(dāng)以O(shè)ECD范本下的第12條，即特許權(quán)使用費條款的注釋為準(zhǔn)。印度最高法院認為軟件協(xié)議的簽約雙方都有權(quán)知道他們在稅收協(xié)定下的身份和義務(wù)。要達到這一目的，簽約雙方只能依靠于OECD的注釋。眾所周知印度對OECD范本下的部分注釋持保留意見，這些意見已經(jīng)寫入的協(xié)定范本的注釋。但是除非該項保留意見在締約國雙方談判時已經(jīng)已經(jīng)進行過協(xié)商，并且將該項保留內(nèi)容寫入?yún)f(xié)定文本之中，否則這些保留意見并影響對協(xié)定的理解。最高法院進一步說印度政府在表達了對OECD范本的保留意見之后，已經(jīng)逐步開始修改其與各國已經(jīng)簽訂的稅收協(xié)定，盡管如此，協(xié)定文本中特許權(quán)使用費的定義至今與OECD范本注釋中的的定義保持一致，因此印度的保留意見在案件審理過程中并不適用。
  
四、擁護OECD范本共識

  

國際稅收涉及國內(nèi)法和國際法，而各國的國內(nèi)法千姿百態(tài)，經(jīng)常與國際法產(chǎn)生沖突，所以國際稅收容易引起爭議。特許權(quán)使用費是國際稅收中最容易被誤解的概念，因而爭議最多，不止印度如此，全世界都是這樣。印度最高法院的這個裁定，不僅澄清了這個問題，增強了印度稅法的確定性，降低了未來爭議的可能性，而且對于其他國家如何看待這個問題有參考意義，甚至對其他國家如何協(xié)調(diào)國內(nèi)法與國際法的關(guān)系也具有啟發(fā)的意義。
  
稅收協(xié)定屬于國際法，而國際法是基于共識的。OECD的協(xié)定范本及其注釋基于各國的共識，對國際稅收相關(guān)問題做了相當(dāng)透徹的分析，大多數(shù)稅收協(xié)定的簽約國都表示接受。但是在征管實踐中，接受的程度各國差異較大。印度最高法院從交易雙方應(yīng)了解各自權(quán)利的角度，認為在解釋國內(nèi)法時應(yīng)尊重OECD協(xié)定范本中的共識，這個觀點初看十分新穎，細按則深有趣味。印度稅局以激進著稱，而印度法院則相對理性，起到了很好的制衡作用。

關(guān)于作者：Patrick Zhao,專注國際稅務(wù)30年，曾任職稅局、“四大”和外企，現(xiàn)專職從事國際稅務(wù)咨詢，服務(wù)過近百家知名客戶，著有《“走出去”企業(yè)稅務(wù)指南》?？赏ㄟ^以下圖片中的信息聯(lián)系作者。

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