數(shù)字經(jīng)濟(jì)下跨境稅收征管問題及路徑選擇

作 者 信 息
彭敏嬌（云南財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政與公共管理學(xué)院）
袁嬌（云南財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政與公共管理學(xué)院）
王敏（云南財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政與公共管理學(xué)院）

文 章 內(nèi) 容
一、引言
當(dāng)前，以數(shù)字化知識(shí)和信息作為關(guān)鍵生產(chǎn)要素的數(shù)字經(jīng)濟(jì)加快了全球一體化進(jìn)程，數(shù)字經(jīng)濟(jì)成為世界經(jīng)濟(jì)的重要驅(qū)動(dòng)力量。據(jù)億邦智庫公布的《2020跨境電商發(fā)展報(bào)告》預(yù)測，2023年全球網(wǎng)絡(luò)零售額將達(dá)到6.5萬億美元，數(shù)字經(jīng)濟(jì)所提供的稅源已經(jīng)大到任何一個(gè)國家都不可小覷的地步。然而，數(shù)字經(jīng)濟(jì)涉稅事項(xiàng)本身具有交易隱蔽性、業(yè)務(wù)模糊性以及高度流動(dòng)性等特征，不僅給傳統(tǒng)的跨境稅收征管帶來巨大挑戰(zhàn)，還對(duì)傳統(tǒng)稅制產(chǎn)生了巨大的“錯(cuò)位”和“倒逼”壓力，顯著影響了稅收管轄權(quán)分配規(guī)則。
在此背景下，黨的十九屆五中全會(huì)明確提出建設(shè)網(wǎng)絡(luò)強(qiáng)國和數(shù)字中國，《中共中央關(guān)于制定國民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十四個(gè)五年規(guī)劃和二〇三五年遠(yuǎn)景目標(biāo)的建議》（以下簡稱《“十四五”規(guī)劃建議》）也明確指出，“系統(tǒng)布局新型基礎(chǔ)設(shè)施，加快第五代移動(dòng)通信、工業(yè)互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)中心等建設(shè)，”推動(dòng)我國數(shù)字產(chǎn)業(yè)化和產(chǎn)業(yè)數(shù)字化再上新臺(tái)階。加快數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的跨境稅收征管體系建設(shè)是我國數(shù)字化發(fā)展的關(guān)鍵一環(huán)，如何抓住全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展機(jī)遇，積極推動(dòng)新興領(lǐng)域稅收治理規(guī)則制定已是我國全面發(fā)展的應(yīng)有之義。因此，數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的跨境稅收征管問題研究至關(guān)重要。
從現(xiàn)有研究來看，對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)下跨境稅收征管問題的研究主要集中于以下兩個(gè)方面：一是聚焦于跨國數(shù)字企業(yè)的避稅問題。數(shù)字服務(wù)打破了時(shí)間和空間桎梏，加之其數(shù)字化、虛擬化等特征，使得數(shù)字企業(yè)的避稅手段更加多樣化和隱蔽化（白彥鋒等，2018；李海燕等，2019）。馬偉等（2016）指出，規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)、轉(zhuǎn)讓定價(jià)以及濫用受控外國企業(yè)是跨國企業(yè)集團(tuán)避稅的三種典型手段。李婭等（2019）則對(duì)跨境企業(yè)利用價(jià)值鏈規(guī)避稅收的問題展開分析，進(jìn)而深入探討跨國數(shù)字企業(yè)的避稅動(dòng)機(jī)。二是聚焦于數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)現(xiàn)行稅收規(guī)則的挑戰(zhàn)。如陳詠升等（2016）認(rèn)為，數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)現(xiàn)行稅收規(guī)則的挑戰(zhàn)主要體現(xiàn)在來源國課稅權(quán)利減少、存在雙重不征稅等問題。此外，陸秋丹等（2020）指出，跨境數(shù)字經(jīng)濟(jì)使得傳統(tǒng)所得來源確認(rèn)原則受到挑戰(zhàn)。
綜上所述，雖然諸多學(xué)者已對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的稅收問題展開研究，但鮮有對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)下跨境稅收征管的邏輯、目標(biāo)及其對(duì)稅收征管產(chǎn)生的具體影響的探究。有鑒于此，本文將從數(shù)字經(jīng)濟(jì)下跨境稅收征管的邏輯和目標(biāo)出發(fā)，以數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)稅收征管的影響為導(dǎo)向，聚焦痛點(diǎn)、難點(diǎn)，并結(jié)合國際經(jīng)驗(yàn)，提出切實(shí)可行的中國方案，以期在推動(dòng)全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收體系建設(shè)過程中充分發(fā)揮中國作用，保障本國稅收利益，實(shí)現(xiàn)全球合作共贏。
二、數(shù)字經(jīng)濟(jì)下跨境稅收征管的邏輯和目標(biāo)
數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的跨境稅收征管問題本質(zhì)上是數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收問題的一部分，應(yīng)回歸數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收問題本身，構(gòu)建并完善與數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展相匹配的稅收制度，合理確定稅收管轄權(quán)的分配規(guī)則。
（一）數(shù)字經(jīng)濟(jì)下跨境稅收征管問題的邏輯
厘清數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的類型是研究數(shù)字經(jīng)濟(jì)下跨境稅收征管問題的邏輯起點(diǎn)。跨境數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動(dòng)可分為跨境經(jīng)濟(jì)本身數(shù)字化以及傳統(tǒng)跨境經(jīng)濟(jì)與數(shù)字技術(shù)相融合兩種類型。前者以銷售或提供數(shù)字化的產(chǎn)品和服務(wù)為內(nèi)容進(jìn)行跨境經(jīng)營活動(dòng)，后者則是依托數(shù)字技術(shù)來生產(chǎn)或提供有形產(chǎn)品和傳統(tǒng)服務(wù)進(jìn)行跨境經(jīng)營活動(dòng)。因此，前者面臨的是一個(gè)全新的經(jīng)濟(jì)形態(tài)，首先要解決的是數(shù)字經(jīng)濟(jì)本身所產(chǎn)生的稅制問題；后者則是傳統(tǒng)跨境稅收問題的疊加與放大，修訂傳統(tǒng)稅收管轄權(quán)分配規(guī)則是關(guān)鍵。與此同時(shí)，稅收征管離不開合理的征管方式，因此，探究與數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式相適應(yīng)的稅收征管方式至關(guān)重要。
（二）數(shù)字經(jīng)濟(jì)下跨境稅收征管問題的目標(biāo)
縱觀各國數(shù)字經(jīng)濟(jì)下跨境稅收征管實(shí)踐，雖在方法和途徑上各有差異，但在目標(biāo)上具有一致性，都旨在抓住本國數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的“紅利”。具體而言，數(shù)字經(jīng)濟(jì)下跨境稅收征管的目標(biāo)如下：一是保護(hù)本國的數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)，促進(jìn)本國經(jīng)濟(jì)發(fā)展。二是防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移。數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展使得一些跨國互聯(lián)網(wǎng)公司轉(zhuǎn)移利潤的方式更加多樣和便捷，導(dǎo)致嚴(yán)重的稅基侵蝕。據(jù)評(píng)估，2010年-2019年十年間，美國六大巨頭公司在全球范圍內(nèi)的避稅額高達(dá)1000億美元，規(guī)模巨大的稅收流失引起了各國的廣泛注意。三是積極爭取國際稅收話語權(quán)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展引發(fā)了傳統(tǒng)稅收規(guī)則及治理方式的有效性和合法性危機(jī)，重新分配國際稅收話語權(quán)已是大勢所趨。因此，掌握規(guī)則制定權(quán)對(duì)各國都具有很強(qiáng)的吸引力。
三、數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)跨境稅收征管的影響
數(shù)字經(jīng)濟(jì)下跨境稅收征管的根本問題不在于是否應(yīng)該納稅，而在于稅收制度如何與新興經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)和商業(yè)模式無縫銜接，以及如何創(chuàng)新征管手段，實(shí)現(xiàn)對(duì)稅源的有效監(jiān)管及合理分配。因而，完善數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的跨境稅收征管體系應(yīng)優(yōu)先解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收制度、稅收管轄權(quán)分配規(guī)則以及征管手段創(chuàng)新三類問題（見圖1）。本文認(rèn)為，第一，數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)稅制的影響首先來源于數(shù)字經(jīng)濟(jì)本身，其次才是跨境問題，且其影響集中表現(xiàn)在如何確定是否應(yīng)向跨國企業(yè)征稅、如何征稅。第二，數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)稅收管轄權(quán)分配規(guī)則的影響主要源于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的網(wǎng)絡(luò)化、數(shù)字化和遠(yuǎn)程化特征，弱化了原本行之有效的居民稅收管轄權(quán)與來源地稅收管轄權(quán)規(guī)則，加劇了國際間關(guān)于跨境數(shù)字經(jīng)濟(jì)利益的博弈，其影響主要集中于如何解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)跨境利益分配問題。第三，數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)稅收征管方式的影響主要分為直接影響和間接影響。一方面，新的經(jīng)濟(jì)形態(tài)必然呼吁新的稅收征管技術(shù)；另一方面，數(shù)字經(jīng)濟(jì)下國際稅收制度的不完善和稅收管轄權(quán)分配規(guī)則的不確定也會(huì)影響稅收征管方式。

  （一）數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)稅收制度的影響
在傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)形態(tài)下，跨境稅收問題對(duì)稅收制度的影響主要以現(xiàn)有稅制為基礎(chǔ)，并取決于國際稅收關(guān)系中各參與方之間的利益博弈。由于傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)形態(tài)本身就相對(duì)穩(wěn)定，使得無論是為避免雙重征稅而采取稅收協(xié)定的合作博弈，還是為吸引外資而采取稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行稅收競爭的非合作博弈，都處于一種相對(duì)均衡的狀態(tài)。稅收制度相對(duì)完善和明確，商業(yè)模式和價(jià)值創(chuàng)造模式也相對(duì)固定，不會(huì)動(dòng)搖稅收制度之根本。但在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，商業(yè)模式和價(jià)值創(chuàng)造模式隨著信息技術(shù)的發(fā)展而千變?nèi)f化，數(shù)字化和虛擬化成為主要特征，其對(duì)稅制產(chǎn)生的“錯(cuò)位”壓力主要表現(xiàn)在現(xiàn)有稅制難以適應(yīng)新興經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)和商業(yè)模式，稅收主體、客體以及稅率等因素均難以明確；“倒逼”壓力則主要表現(xiàn)在亟須建立一套與數(shù)字經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的跨境稅收征管制度。
1.數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)稅收主體的影響
數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)征稅主體的影響主要體現(xiàn)在各國對(duì)國際稅收話語權(quán)的爭奪更加激烈。數(shù)字經(jīng)濟(jì)所帶來的稅收挑戰(zhàn)已不僅僅是傳統(tǒng)跨境經(jīng)濟(jì)下的雙重不征稅問題，更是如何在國與國之間分配數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所產(chǎn)生的征稅權(quán)。因此，各國對(duì)如何劃分?jǐn)?shù)字經(jīng)濟(jì)紅利、制定有利于自身利益的跨境稅收規(guī)則都極為關(guān)注。一方面，自2015年以來，以經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）與二十國集團(tuán)（G20）為代表的國際對(duì)話平臺(tái)積極推進(jìn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收協(xié)定工作，先后發(fā)布了多個(gè)文件以應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的稅收挑戰(zhàn)，形成了一條技術(shù)路線和規(guī)則邏輯較為清晰的數(shù)字經(jīng)濟(jì)下稅收征管漸進(jìn)改革路線。另一方面，以法國、英國、印度為代表的國家開始采取單邊措施以應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅問題。以法國為例，早在2019年7月，法國政府?dāng)M決定向谷歌、蘋果、臉書、亞馬遜等大型跨國互聯(lián)網(wǎng)巨頭征收3%的數(shù)字服務(wù)稅，此舉直至2020年12月才得以正式施行。截至2021年3月23日，有14個(gè)OECD國家宣布或提議實(shí)施數(shù)字服務(wù)稅。
數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)納稅主體的影響主要源于由數(shù)字經(jīng)濟(jì)衍生的新興商業(yè)模式。一方面，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，數(shù)字產(chǎn)品和服務(wù)往往以交易平臺(tái)為媒介，資源需求方將資金付給第三方支付平臺(tái)，再由第三方支付平臺(tái)返還給網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)。只有在各平臺(tái)扣除相應(yīng)的手續(xù)費(fèi)后，才能將剩余資金轉(zhuǎn)入資源供給方賬戶。從資金流向上來看，第三方支付平臺(tái)以及網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)也應(yīng)是納稅主體，負(fù)有相應(yīng)的納稅義務(wù)，但由于平臺(tái)經(jīng)濟(jì)個(gè)體從業(yè)者群體龐大、涉及領(lǐng)域眾多，部分從業(yè)者并沒有進(jìn)行稅務(wù)登記，致使稅務(wù)部門無法對(duì)納稅主體進(jìn)行確認(rèn)。另一方面，在傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)背景下，納稅流程較為簡單，納稅人能以較低的遵從成本履行納稅義務(wù)；而在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，稅制和稅收管轄權(quán)方面都存在一系列不確定因素，跨境企業(yè)提供相關(guān)涉稅信息將增加其遵從成本。
2.數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)稅收客體的影響
稅收客體反映了征稅的范圍和界限，是區(qū)分不同稅種的主要標(biāo)志。目前，各國多是按照交易對(duì)象和內(nèi)容的不同將其分為有形產(chǎn)品、勞務(wù)和特許權(quán)三類，并對(duì)其采用不同的課稅標(biāo)準(zhǔn)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)衍生出大量的數(shù)字產(chǎn)品，數(shù)字產(chǎn)品的核心是無形商品或無形服務(wù)，而無形商品和無形服務(wù)本身就難以確定，因此打破了現(xiàn)行的課稅標(biāo)準(zhǔn)。以云計(jì)算為例，云計(jì)算服務(wù)供應(yīng)商提供相關(guān)數(shù)據(jù)分析服務(wù)而產(chǎn)生的收入，是應(yīng)按技術(shù)服務(wù)費(fèi)還是按特許權(quán)轉(zhuǎn)讓進(jìn)行定性尚未達(dá)成一致。此外，數(shù)字經(jīng)濟(jì)改變了傳統(tǒng)的價(jià)值創(chuàng)造模式，“用戶參與”成為了數(shù)字化價(jià)值創(chuàng)造的關(guān)鍵，用戶與企業(yè)、用戶與用戶之間的交互性與企業(yè)經(jīng)營利潤直接相關(guān)，在高度交互性的網(wǎng)絡(luò)空間中確定征稅環(huán)節(jié)也是一大難點(diǎn)，從而也間接致使稅收客體難以確定。
3.數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)稅率的影響
在稅收客體難以確定的情況下，其稅率自然也難以確定。進(jìn)一步講，即便確定了稅收客體，具體稅率數(shù)值的選定也相對(duì)困難。一方面，全球的數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展——尤其是發(fā)展中國家--仍處于初級(jí)階段，還需在促進(jìn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展與維護(hù)稅收公平之間進(jìn)行權(quán)衡與取舍。另一方面，數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的稅收挑戰(zhàn)不僅涉及本國利益，還關(guān)系到與之有經(jīng)濟(jì)往來的其他國家（地區(qū)）的利益，其稅率的確定影響了利益的劃分，甚至?xí)仙秊閲c國之間的政治問題。
（二）數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)稅收管轄權(quán)分配規(guī)則的影響
為維護(hù)本國經(jīng)濟(jì)利益、避免稅源流失，絕大多數(shù)國家（地區(qū)）同時(shí)采用居民稅收管轄權(quán)和來源地稅收管轄權(quán)，并通過雙邊稅收協(xié)定來避免重復(fù)征稅。數(shù)字經(jīng)濟(jì)改變了傳統(tǒng)的交易方式和企業(yè)經(jīng)營模式，嚴(yán)重沖擊了傳統(tǒng)國際稅收協(xié)調(diào)規(guī)則與模式，厘清數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)居民稅收管轄權(quán)和來源地稅收管轄權(quán)的具體影響機(jī)制至關(guān)重要。
1.數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)居民稅收管轄權(quán)的影響
居民稅收管轄權(quán)是以各國稅法為基礎(chǔ)，根據(jù)納稅人的國籍、住所、居所、法人團(tuán)體注冊地、總部或主要管理機(jī)構(gòu)所在地等因素為認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的一種課稅方式，實(shí)質(zhì)上是一種屬人原則，其法理基礎(chǔ)主要源于傳統(tǒng)的稅收公平原則、稅收中性原則和稅收受益原則。具體而言，居民稅收管轄權(quán)可將居民取得的境內(nèi)和境外所得都納入征稅范圍，最大程度地體現(xiàn)稅收的縱向公平原則和中性原則。換言之，居民稅收管轄權(quán)能使具有不同支付能力的納稅人承擔(dān)不同稅負(fù)的同時(shí)，將來自避稅港或低稅負(fù)國家的有害稅收競爭中性化。此外，居民納稅人與征稅國之間存在著更為持久的經(jīng)濟(jì)和法律關(guān)系，因?yàn)楦鶕?jù)稅收受益原則，居民納稅人理應(yīng)比非居民納稅人承擔(dān)更大范圍的所得稅納稅義務(wù)。
行使居民稅收管轄權(quán)的前提是納稅人居民身份關(guān)系事實(shí)存在。然而，隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，網(wǎng)絡(luò)化、數(shù)字化和遠(yuǎn)程化成為常態(tài)，軟件商店、參與式網(wǎng)絡(luò)辦公平臺(tái)、在線交易等新模式層出不窮，物理空間和實(shí)體聚集不再是納稅人進(jìn)行經(jīng)營管理的必要條件，跨國企業(yè)集團(tuán)可以利用互聯(lián)網(wǎng)管理實(shí)現(xiàn)在全球各地扎根經(jīng)營，傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)背景下的居民稅收管轄權(quán)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不再是反映居民納稅人與所在地有更強(qiáng)經(jīng)濟(jì)聯(lián)系的必然標(biāo)志，通過居民身份認(rèn)定進(jìn)行居民稅收管轄權(quán)劃分的傳統(tǒng)規(guī)則失去了價(jià)值。與此同時(shí)，信息技術(shù)的發(fā)展增加了稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人涉稅信息的掌握難度，居民稅收管轄權(quán)規(guī)則的使用也未必能達(dá)到各國的預(yù)期效果。
2.數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)來源地稅收管轄權(quán)的影響
來源地稅收管轄權(quán)指一國政府針對(duì)非居民納稅人來源于本國境內(nèi)的所得征稅的權(quán)力，是一種屬地原則，通常以產(chǎn)生所得的經(jīng)營活動(dòng)或財(cái)產(chǎn)涉及的某個(gè)地域標(biāo)志作為所得來源的識(shí)別標(biāo)準(zhǔn)。針對(duì)不同類型的所得，來源地稅收管轄權(quán)有不同的確定所得來源地的方法。諸如，營業(yè)所得主要是依據(jù)常設(shè)機(jī)構(gòu)原則確定來源地，從而對(duì)跨國企業(yè)的營業(yè)利潤進(jìn)行課稅；個(gè)人勞務(wù)所得則一般采取固定場所原則或者“183天規(guī)則”確定來源地。從法理基礎(chǔ)上來看，來源地稅收管轄權(quán)來自稅收受益原則和經(jīng)濟(jì)忠誠原則，即來源國為非居民提供了公共服務(wù)，理應(yīng)對(duì)其征稅。
在傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)背景下，無論是常設(shè)機(jī)構(gòu)、固定場所或者“183天規(guī)則”都相對(duì)易于識(shí)別，容易操作。而在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，來源地稅收管轄權(quán)面臨挑戰(zhàn)，尤其表現(xiàn)在常設(shè)機(jī)構(gòu)的“物理性”標(biāo)準(zhǔn)受到?jīng)_擊。數(shù)字經(jīng)濟(jì)的核心特征之一就是虛擬性，跨國企業(yè)在進(jìn)行商品銷售和勞務(wù)輸出時(shí)，通過承擔(dān)核心業(yè)務(wù)功能的數(shù)字化媒介和虛擬實(shí)體，在與互聯(lián)網(wǎng)連接的服務(wù)器上由數(shù)據(jù)和軟件組合的商業(yè)銷售網(wǎng)址內(nèi)設(shè)置相應(yīng)的虛擬銷售空間，無需設(shè)置實(shí)體性的營業(yè)機(jī)構(gòu)和場所。
以“直播+”商業(yè)模式為例，跨國經(jīng)紀(jì)公司通過與直播公司簽訂直播協(xié)議進(jìn)行合作，直播公司負(fù)責(zé)提供技術(shù)支持、推介宣傳等工作，跨國經(jīng)紀(jì)公司則負(fù)責(zé)方案策劃、明星支援等工作，最終將獲得的贊助及運(yùn)營收入扣減實(shí)際費(fèi)用后的所得按照約定的比例進(jìn)行分成（見圖2）。在該商業(yè)模式下，經(jīng)紀(jì)公司只需利用網(wǎng)絡(luò)信息和通信技術(shù)接入直播平臺(tái)，而不需要參與直播的明星藝人到境內(nèi)，就能取得豐厚的演出費(fèi)、分成費(fèi)等收入，勞務(wù)發(fā)生地也不再局限于締約國一方或另一方?？鐕就哂袕?qiáng)烈的避稅動(dòng)機(jī)，在傳統(tǒng)來源地稅收管轄權(quán)規(guī)則下，勢必造成跨國公司的雙重不征稅或總體稅收減少等問題。

  （三）數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)稅收治理的影響
稅收治理與經(jīng)濟(jì)形態(tài)息息相關(guān)。在農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，生產(chǎn)要素的國際流動(dòng)性弱，跨境稅收問題較少。在工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，全球化成為大勢所趨，各國“走出去”和“引進(jìn)來”的需求日益增加，跨國企業(yè)日益繁榮，然而，促進(jìn)本國經(jīng)濟(jì)發(fā)展、保障本國利益與維護(hù)企業(yè)稅收公平、實(shí)現(xiàn)國際間合作共贏同等重要。因而，在主要以實(shí)物為要素流動(dòng)的工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，通過稅收協(xié)定進(jìn)行稅收征管必要且合理。隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的來臨，數(shù)字化、虛擬化成為主要特征。這一方面改變了傳統(tǒng)的要素流動(dòng)方式，使得除稅收協(xié)定外，與第三方機(jī)構(gòu)的協(xié)同治理以及加強(qiáng)稅企合作成為解決跨境稅收征管問題的重要補(bǔ)充手段；另一方面，也凸顯了稅收征管技術(shù)與時(shí)俱進(jìn)的重要性。
1.數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)跨境稅收征管模式的影響
科學(xué)、合理且高效的稅收征管模式是實(shí)現(xiàn)既定稅制目標(biāo)的核心因素。在傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)背景下，跨境稅收征管問題主要在于解決稅制差異以及存在爭議的條款（如對(duì)特殊常設(shè)機(jī)構(gòu)及時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)的界定、對(duì)消極所得預(yù)提稅限定稅率的約定等），從而避免出現(xiàn)重復(fù)征稅的問題。在這一背景下，稅收協(xié)定成為普遍接受的國際稅收治理模式。合理的雙邊稅收協(xié)定不僅能為“走出去”和“引進(jìn)來”企業(yè)創(chuàng)造良好的營商環(huán)境，還會(huì)加快國際稅收合作，促進(jìn)各國共享共贏。
數(shù)字經(jīng)濟(jì)加速和改變了跨國企業(yè)集團(tuán)對(duì)其全球價(jià)值鏈體系的搭建與整合，數(shù)據(jù)信息成為一種新興資源，涉稅數(shù)據(jù)成為提升跨境稅收治理效率的關(guān)鍵，即除稅收協(xié)定以外，各國稅務(wù)機(jī)關(guān)的數(shù)據(jù)管稅能力也至關(guān)重要。數(shù)字經(jīng)濟(jì)本身的平臺(tái)化特征也使得大量涉稅信息聚集在第三方平臺(tái)（如社交網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)、電子商務(wù)平臺(tái)、支付平臺(tái)等），在此背景下，部分國家開始探索將稅收征管活動(dòng)嵌入第三方應(yīng)用程序。例如：芬蘭稅務(wù)局與第三方供應(yīng)商共同開發(fā)嵌入式軟件，力圖將納稅行為融合到某些商業(yè)平臺(tái)，當(dāng)發(fā)生應(yīng)稅行為時(shí)，便可同時(shí)完成稅款扣繳；英國稅務(wù)及海關(guān)總署通過應(yīng)用程序接口（API），使納稅人和代理人能夠直接對(duì)接數(shù)字稅務(wù)局。此外，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展使得稅企溝通的需求更為迫切。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，各國數(shù)字經(jīng)濟(jì)涉稅政策變動(dòng)頻繁，跨國企業(yè)需要與稅收征管部門建立快速、有效的溝通處理機(jī)制。例如，法國出臺(tái)了《稅法訴訟法典》（Tax Law Litigation Code），明確規(guī)定了第三方通報(bào)信息的義務(wù)以及相關(guān)材料保存的期限。澳大利亞同樣也以法律形式確定了某些第三方機(jī)構(gòu)（如線上銷售平臺(tái)、共享經(jīng)濟(jì)服務(wù)商等）具有向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供法定數(shù)據(jù)的義務(wù)。
總之，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，新興商業(yè)模式和經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)不斷涌現(xiàn)，跨境稅收征管問題由原來的避免雙重征稅轉(zhuǎn)向防止雙重不征稅。如此，僅依靠雙邊稅收協(xié)定進(jìn)行跨境稅收治理的模式已遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，還需強(qiáng)化數(shù)據(jù)管稅能力，加強(qiáng)稅企合作，探索與第三方協(xié)同共治的征管模式。
2.數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)稅收征管手段的影響
數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展本身就裹挾著數(shù)字技術(shù)的發(fā)展，而數(shù)字技術(shù)又?jǐn)U展了稅收征管手段。近年來，許多國家都在不斷創(chuàng)新本國稅收征管手段，致力于搶占稅收征管技術(shù)高地。從具體的稅收征管技術(shù)來看，當(dāng)前的探索領(lǐng)域主要集中于大數(shù)據(jù)、人工智能以及區(qū)塊鏈三個(gè)方面。在“大數(shù)據(jù)+稅收征管”方面，美國國內(nèi)收入局（IRS）建立了符合大數(shù)據(jù)特征的企業(yè)數(shù)據(jù)倉庫（Corporate Data Warehouse，CDW）以及海外運(yùn)作部，涉及32種涉稅數(shù)據(jù)，且有專門的大中型跨國企業(yè)管理模塊。在“人工智能+稅收征管”方面，芬蘭稅務(wù)局引入稅務(wù)機(jī)器人以幫助審計(jì)人員收集數(shù)據(jù)和檢查數(shù)據(jù)質(zhì)量。我國珠海市辦稅服務(wù)大廳也引入了智能機(jī)器人“稅小能”，可以為納稅人辦理開具納稅證明、打印信用證書、開具跨區(qū)域涉稅事項(xiàng)報(bào)告表等多項(xiàng)業(yè)務(wù)。在區(qū)塊鏈運(yùn)用領(lǐng)域，2018年8月，我國深圳市稅務(wù)局開出第一張區(qū)塊鏈發(fā)票，并相繼在北京、廣州等地陸續(xù)推出。
總結(jié)來說，一是“大數(shù)據(jù)+稅收征管”為實(shí)現(xiàn)信息管稅、走出“人盯人”窠臼提供了技術(shù)支撐。稅務(wù)部門可利用大數(shù)據(jù)技術(shù)將納稅人的涉稅信息轉(zhuǎn)化為稅收治理優(yōu)勢，通過對(duì)涉稅信息或數(shù)據(jù)的采集、分析和利用，勾勒出數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)的“畫像”，實(shí)現(xiàn)對(duì)其行為的有效預(yù)測及實(shí)時(shí)監(jiān)管。二是“人工智能+稅收征管”為實(shí)現(xiàn)“智慧稅務(wù)”建設(shè)提供了支撐。人工智能在提供納稅咨詢、政策精準(zhǔn)推送等智能辦稅方面具有獨(dú)特優(yōu)勢，能較好地滿足并反饋納稅人的個(gè)性化需求，從而提升納稅服務(wù)質(zhì)量，提高稅收征管效率。三是“區(qū)塊鏈+稅收征管”能極大解決稅收征管中的信息不對(duì)稱問題。在區(qū)塊鏈系統(tǒng)中，數(shù)字經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生的涉稅信息能被完整追溯，“去中心化”“智能合約”等特征也與加強(qiáng)國際合作、實(shí)現(xiàn)稅收共治有較強(qiáng)的契合性?？傊?，稅收征管手段隨著數(shù)字技術(shù)的發(fā)展得以不斷擴(kuò)展，為解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)下跨境稅收征管問題提供了重要的輔助。

四、數(shù)字經(jīng)濟(jì)下我國跨境稅收征管路徑選擇
  數(shù)字技術(shù)的發(fā)展掀起了全球經(jīng)濟(jì)數(shù)字化浪潮，深刻影響了現(xiàn)有的國際稅收體系，增加了稅收規(guī)則的不確定性，并催生了新的征管方式。《“十四五”規(guī)劃建議》明確指出：“我國要完善現(xiàn)代稅收制度，優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，深化稅收征管制度改革。”為此，本文提出以下幾點(diǎn)建議，以期為數(shù)字經(jīng)濟(jì)下我國跨境稅收征管體系的構(gòu)建提供參考。
（一）完善數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收立法，構(gòu)建數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的國際稅收體系
如前所述，解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)下跨境稅收征管問題，應(yīng)首先回歸到數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收問題本身。因此，需以完善數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收立法為出發(fā)點(diǎn)，逐步構(gòu)建數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的國際稅收體系。就現(xiàn)實(shí)而言，數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收立法是一個(gè)系統(tǒng)性工程，不可一蹴而就，應(yīng)堅(jiān)持“底線思維、彈性平衡”的立法理念。換言之，數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收立法不能“為稅而稅”，須審慎考量我國的數(shù)字經(jīng)濟(jì)不同發(fā)展階段與實(shí)際情況，在發(fā)展中不斷完善。具體可從以下四個(gè)方面加以謀劃：一是明確數(shù)字產(chǎn)品和數(shù)字服務(wù)相關(guān)概念。數(shù)字產(chǎn)品包括網(wǎng)站、計(jì)算機(jī)軟件、手機(jī)應(yīng)用軟件（APP）、信息數(shù)據(jù)、圖像、電子書等；數(shù)字服務(wù)包括廣告、遠(yuǎn)程教學(xué)、云計(jì)算數(shù)據(jù)分析等。二是追蹤資金流向，確定納稅主體。如第三方支付平臺(tái)，其作為數(shù)字產(chǎn)品和服務(wù)的交易媒介，通過收取手續(xù)費(fèi)獲得利潤，從資金流向來看，其也應(yīng)負(fù)有納稅義務(wù)。三是補(bǔ)充“用戶”要素所得的界定。傳統(tǒng)稅收管轄權(quán)分配規(guī)則忽略了“用戶創(chuàng)造”的價(jià)值，而用戶本就是高度數(shù)字化企業(yè)商業(yè)模式的核心組成部分，無論是用戶數(shù)據(jù)還是用戶產(chǎn)生的行為數(shù)據(jù)，都能為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值和收入。因而，可考慮在傳統(tǒng)的稅收管轄權(quán)分配規(guī)則中融入“用戶”概念，將用戶分為瀏覽型用戶、參與型用戶以及創(chuàng)造型用戶，并賦予不同權(quán)重，進(jìn)而采用加權(quán)平均的方式確定數(shù)字經(jīng)濟(jì)跨境利潤分配額度。四是借鑒OECD相關(guān)方案及國際經(jīng)驗(yàn)，制定合理稅率，如支柱二提出的全球最低稅標(biāo)準(zhǔn)，其稅率尚未最終確定前，我國應(yīng)積極參與并主動(dòng)發(fā)聲。
（二）深度參與國際稅收規(guī)則制定，提升國際稅收話語權(quán)及影響力
國際稅收規(guī)則本就是多國博弈的結(jié)果，在規(guī)則制定過程中的話語權(quán)事關(guān)一國長遠(yuǎn)的經(jīng)濟(jì)利益。因此，我國應(yīng)繼續(xù)加強(qiáng)國際交流合作，積極參與到國際稅收規(guī)則的制定與商討中，推動(dòng)建立更加公正合理的國際稅收制度。首先，應(yīng)補(bǔ)充完善常設(shè)機(jī)構(gòu)（PE）的判斷標(biāo)準(zhǔn)。一是可引入“實(shí)質(zhì)性存在”認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)以打破現(xiàn)有“物理存在”的PE概念界限。二是可通過業(yè)務(wù)功能定位判斷企業(yè)各項(xiàng)業(yè)務(wù)在整體經(jīng)營活動(dòng)中的地位，并以此確定PE。其次，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)利潤分配上，應(yīng)以“用戶貢獻(xiàn)”為核心，衡量不同稅收管轄區(qū)的用戶對(duì)企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的貢獻(xiàn)，并按公式分配法將利潤分配至用戶所在國。此外，我國應(yīng)以“一帶一路”倡議為牽引，聚焦數(shù)字經(jīng)濟(jì)下國際稅收治理工作，建立數(shù)字經(jīng)濟(jì)涉稅爭議解決機(jī)制，合理劃分稅收管轄權(quán)，為全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)下跨境稅收征管和規(guī)則制定樹立標(biāo)桿和典范。
（三）構(gòu)建涉稅信息共享、多元協(xié)同治稅模式，實(shí)現(xiàn)稅收征管“數(shù)智化”
第一，要加強(qiáng)部門協(xié)作，搭建部門數(shù)據(jù)共享機(jī)制，打破涉稅信息溝壑。數(shù)據(jù)是數(shù)字經(jīng)濟(jì)的關(guān)鍵生產(chǎn)要素，對(duì)涉稅數(shù)據(jù)的充分、合理利用是解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收征管問題的關(guān)鍵一環(huán)。國內(nèi)層面，可考慮由稅務(wù)機(jī)關(guān)牽頭，各相關(guān)部門聯(lián)合建立統(tǒng)一的納稅信用平臺(tái)，實(shí)現(xiàn)部門間信息互通共享；國際層面，應(yīng)積極探索除金融賬戶涉稅信息自動(dòng)交換（CRS）外的其他涉稅信息共享機(jī)制。第二，引入第三方協(xié)同治稅征管模式。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，第三方交易平臺(tái)迅速崛起，天然的信息優(yōu)勢使其聚集了大量一手交易數(shù)據(jù)，在稅收征管工作中的重要性日益凸顯。對(duì)此，可借鑒國外經(jīng)驗(yàn)，加強(qiáng)與第三方平臺(tái)的合作，建立第三方報(bào)告制度，即由第三方平臺(tái)向稅務(wù)部門報(bào)送納稅人涉稅數(shù)據(jù)信息，以解決征管過程中信息不對(duì)稱問題，防止稅收流失。第三，以技術(shù)驅(qū)動(dòng)稅收征管手段創(chuàng)新，提升稅收征管服務(wù)質(zhì)效。短期而言，可借鑒國外經(jīng)驗(yàn)，嘗試探索多樣化數(shù)字征管系統(tǒng)，如歐盟的一站式注冊，挪威的數(shù)據(jù)分析和人工智能分析平臺(tái)等；長期來看，應(yīng)充分利用我國的5G技術(shù)優(yōu)勢，積極探索并創(chuàng)新人工智能下的稅務(wù)智慧分析系統(tǒng)、區(qū)塊鏈下的稅收情報(bào)管理系統(tǒng)以及大數(shù)據(jù)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范系統(tǒng)，真正實(shí)現(xiàn)稅收征管的“數(shù)智化”。

（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《國際稅收》2021年第6期）

●孔丹陽 宋春輝：自然人境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅反避稅政策體系研究
●茉莉·科爾曼 劉奇超 吳芳蓓：歐盟加密貨幣的增值稅問題研究及其引申
●杰弗里·歐文斯：數(shù)字化時(shí)代的稅收治理——透明、信任和技術(shù)
●萬興：區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用于增值稅征管的國際借鑒研究
●楊佩龍：稅務(wù)信息跨境交換框架的新趨勢——簡評(píng)保加利亞國稅局稅務(wù)信息泄露案
●陳鏡先 孫奕：受控外國公司稅制的最新發(fā)展與經(jīng)驗(yàn)借鑒
●杜莉：世界主要國家稅制改革述評(píng)——基于近五年OECD稅收政策改革報(bào)告
●胡怡建 熊慧君：后疫情時(shí)代全球減稅趨勢分析


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