《民法典》背景下的納稅擔(dān)保制度再審視

作者：
張弓長(zhǎng)（中國(guó)政法大學(xué)博士后流動(dòng)站）

稅收征管中的納稅擔(dān)保制度兼具稅法規(guī)范和民法規(guī)范，《納稅擔(dān)保試行辦法》的頒布即以《擔(dān)保法》作為藍(lán)本，后再?gòu)摹段餀?quán)法》到《民法典》，不動(dòng)產(chǎn)和動(dòng)產(chǎn)對(duì)于經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的作用已經(jīng)不可同日而語(yǔ)。在《民法典》擔(dān)保物權(quán)制度已經(jīng)進(jìn)行革新的背景下，納稅擔(dān)保制度似乎“年久失修”，因此有必要借此契機(jī)對(duì)其檢視。《民法典》第三百八十八條規(guī)定的“具有擔(dān)保功能的合同”使得納稅擔(dān)保合同的解釋具有新的空間。有鑒于此，基于探究制度的滯后并對(duì)其加以改進(jìn)的基本邏輯，納稅擔(dān)保制度中至少有以下問(wèn)題需要進(jìn)一步澄清：納稅擔(dān)保制度的性質(zhì)為何？《民法典》如何統(tǒng)合了納稅擔(dān)保制度？《民法典》背景下納稅擔(dān)保制度如何改進(jìn)？改進(jìn)之余，如何填補(bǔ)納稅擔(dān)保規(guī)范的法律漏洞？本文將基于這些問(wèn)題展開(kāi)探討，以期推動(dòng)稅法規(guī)范和納稅擔(dān)保制度的革新，實(shí)現(xiàn)納稅人利益和稅務(wù)機(jī)關(guān)所代表的國(guó)家利益之間的動(dòng)態(tài)平衡。

一、納稅擔(dān)保制度的性質(zhì)界定與類(lèi)型區(qū)分
理清制度性質(zhì)有助于錨定制度規(guī)范的體系和邊界，對(duì)于我們從根本上把握其實(shí)質(zhì)，進(jìn)而明確研究的基礎(chǔ)和視角至關(guān)重要。這就需要對(duì)納稅擔(dān)保制度的性質(zhì)進(jìn)行界定。此外，還需要對(duì)納稅擔(dān)保制度的具體類(lèi)型進(jìn)行區(qū)分，以便從體系視角觀察其不足，并進(jìn)行系統(tǒng)性的完善。
（一）納稅擔(dān)保合同屬于行政擔(dān)保合同
納稅擔(dān)保制度的性質(zhì)對(duì)于納稅擔(dān)保規(guī)范體系的構(gòu)建具有重要意義。納稅擔(dān)保制度屬于稅法對(duì)擔(dān)保法律制度的借用，于是公法和私法交匯，公法制度中的權(quán)力、管制要素和私法制度中的權(quán)利、平等要素共同處于同一規(guī)范體系內(nèi)，這也正是理論界和實(shí)務(wù)中多有歧見(jiàn)的主要原因。傳統(tǒng)觀點(diǎn)通常從權(quán)力說(shuō)、債權(quán)債務(wù)說(shuō)和混合說(shuō)出發(fā)來(lái)確定納稅擔(dān)保的性質(zhì)。權(quán)力說(shuō)過(guò)于強(qiáng)調(diào)國(guó)家管制，不利于契約功能的充分發(fā)揮；債權(quán)債務(wù)說(shuō)又過(guò)于偏重私法自治，不能體現(xiàn)出稅務(wù)機(jī)關(guān)的公共管理要素；混合說(shuō)雖然借鑒了前兩種學(xué)說(shuō)的優(yōu)勢(shì)，但欠缺相應(yīng)的觀點(diǎn)獨(dú)立性，“在法律上的操作規(guī)則仍然較為模糊”。將混合說(shuō)中的要素提煉為“公權(quán)力要素+契約債權(quán)債務(wù)要素”，那么我們可以從行政權(quán)力和合同，即行政合同的視角進(jìn)行分析。一方面，行政合同是在公法和私法區(qū)分的背景下，結(jié)合現(xiàn)代國(guó)家職能的變遷和國(guó)家治理方式的發(fā)展而興起的，即合作國(guó)家和服務(wù)行政等理念推動(dòng)了國(guó)家治理中對(duì)私法工具的借用，稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅款征收中所設(shè)置的納稅擔(dān)保制度，同樣屬于國(guó)家在稅款征收中對(duì)民事?lián)Ｖ贫鹊慕栌茫{稅擔(dān)保合同也就和行政合同具備了天然聯(lián)系。另一方面，納稅擔(dān)保合同基本暗含于行政合同的概念特征之中。行政合同即“行政機(jī)關(guān)為了實(shí)現(xiàn)行政管理或者公共服務(wù)目標(biāo)，與公民、法人或者其他組織協(xié)商訂立的具有行政法上權(quán)利義務(wù)內(nèi)容的協(xié)議”，其所采取的“公法管制+私權(quán)權(quán)利義務(wù)”的表述方式，和混合說(shuō)中的要素基本契合，那么納稅擔(dān)保合同在實(shí)質(zhì)上就置于行政合同的范圍之中，納稅擔(dān)保合同就屬于行政擔(dān)保合同。
納稅擔(dān)保合同作為行政擔(dān)保合同，其和民事?lián)：贤孕璞３窒喈?dāng)?shù)慕缦?。依?jù)《民法典》第三百八十八條“其他具有擔(dān)保功能的合同”，很容易基于功能視角將納稅擔(dān)保合同完全等同于民事?lián)：贤?，從而產(chǎn)生混淆。但納稅擔(dān)保合同中包含了行政意思，因此其與民事?lián)：贤扔兄睾弦嘤袇^(qū)分。《納稅擔(dān)保試行辦法》第二條規(guī)定：“納稅擔(dān)保，是指經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)同意或確認(rèn)，納稅人或其他自然人、法人、經(jīng)濟(jì)組織以保證、抵押、質(zhì)押的方式，為納稅人應(yīng)當(dāng)繳納的稅款及滯納金提供擔(dān)保的行為?！逼渲械摹巴饣虼_認(rèn)”應(yīng)當(dāng)審慎解釋?zhuān)绕涫恰巴饣虼_認(rèn)”處于并列狀態(tài)。同意當(dāng)然指的是雙方合意，但是在同意之余還需要確認(rèn)，該確認(rèn)行為有別于普通的債權(quán)合意，包含了一定的行政確認(rèn)因素。當(dāng)然，這種同意或確認(rèn)并不等同于批準(zhǔn)，即納稅擔(dān)保合同并不屬于《民法典》第五百零二條規(guī)定的需要經(jīng)過(guò)批準(zhǔn)方可生效的合同。一方面，批準(zhǔn)主體通常屬于當(dāng)事人以外的行政部門(mén)。而納稅擔(dān)保中合同的一方當(dāng)事人和行政部門(mén)均為稅務(wù)機(jī)關(guān)，發(fā)生了身份重疊。另一方面，批準(zhǔn)包含了審核后同意的意思，而“同意或確認(rèn)”中并不包含審核意味，僅僅是對(duì)擔(dān)保行為的確認(rèn)。如果將納稅擔(dān)保合同解釋為須經(jīng)批準(zhǔn)方可生效的合同，將會(huì)過(guò)度壓縮私法制度在行政行為中的制度空間，不利于擔(dān)保制度在稅收行為中的功能發(fā)揮。
（二）類(lèi)型區(qū)分：補(bǔ)充型納稅擔(dān)保和替代型納稅擔(dān)保
納稅擔(dān)保合同作為行政擔(dān)保合同，可以更好地借助私法工具，契合擔(dān)保在現(xiàn)代社會(huì)的制度變遷，確保稅款征收。如前文所述，國(guó)家治理中對(duì)私法工具的借用，可以實(shí)現(xiàn)治理機(jī)制的現(xiàn)代化。雖然行政擔(dān)保合同的界定更加明確了納稅擔(dān)保合同的制度定位，但并沒(méi)有進(jìn)一步明確的區(qū)分納稅擔(dān)保合同，或者說(shuō)其雖契合行政擔(dān)保合同，但對(duì)于該制度內(nèi)的納稅擔(dān)保規(guī)則構(gòu)建助益有限，因此需要進(jìn)一步類(lèi)型化。行政擔(dān)保合同具有高度的統(tǒng)合性，對(duì)于納稅擔(dān)保制度中的不同類(lèi)型的合同應(yīng)作進(jìn)一步類(lèi)型化，以識(shí)別納稅擔(dān)保合同的真面目。
納稅擔(dān)保制度作為對(duì)稅收行為的改造，其仍從屬于稅收征收這一基礎(chǔ)關(guān)系，只不過(guò)以擔(dān)保這種更具彈性的方式來(lái)輔助行政目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。納稅擔(dān)保制度作為輔助稅收實(shí)現(xiàn)的私法工具，就可以被區(qū)分為補(bǔ)充型納稅擔(dān)保和替代型納稅擔(dān)保。補(bǔ)充型納稅擔(dān)保包括納稅抵押和納稅質(zhì)押，替代型納稅擔(dān)保包括納稅保證。需進(jìn)一步明確的是，補(bǔ)充型納稅擔(dān)保意味著，在納稅人不履行納稅義務(wù)時(shí)，納稅責(zé)任的承擔(dān)僅僅以納稅人自己所提供的擔(dān)保財(cái)產(chǎn)來(lái)實(shí)現(xiàn)納稅責(zé)任；而在第三人提供納稅抵押或者納稅質(zhì)押的情形時(shí)，其屬于以第三人的財(cái)產(chǎn)替代納稅人的責(zé)任承擔(dān)，因此，應(yīng)當(dāng)將第三人納稅抵押和納稅質(zhì)押歸屬于替代型納稅擔(dān)保的類(lèi)型。通過(guò)這一類(lèi)型區(qū)分，一方面可以和行政法規(guī)范銜接，實(shí)現(xiàn)公法和私法在體系上的完整；另一方面有助于定分止?fàn)?，明確統(tǒng)一的司法實(shí)踐標(biāo)準(zhǔn)。

二、《民法典》擔(dān)保制度對(duì)納稅擔(dān)保制度的統(tǒng)合
明確納稅擔(dān)保合同的性質(zhì)和類(lèi)型區(qū)分后，納稅擔(dān)保制度在私法意義上和《民法典》的聯(lián)系趨于緊密。最為明顯的是，《民法典》中的擔(dān)保制度“在堅(jiān)持形式擔(dān)保觀的同時(shí)，引入了實(shí)質(zhì)擔(dān)保觀的內(nèi)容”。納稅擔(dān)保制度由此在形式和實(shí)質(zhì)上都和《民法典》的擔(dān)保制度建立了聯(lián)結(jié)。
（一）形式統(tǒng)合——體例上的銜接
《納稅擔(dān)保試行辦法》第一條規(guī)定：“根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則和其他法律、法規(guī)的規(guī)定，制定本辦法?！逼渲小捌渌伞彼福?dāng)然包含《立法法》等相關(guān)法律，但就納稅擔(dān)保的體例結(jié)構(gòu)和章節(jié)條名來(lái)看，其所指涉的主要是《擔(dān)保法》。因?yàn)椤稉?dān)保法》的條例結(jié)構(gòu)包括保證、抵押、質(zhì)押和留置，而《納稅擔(dān)保試行辦法》基本沿襲了該體例結(jié)構(gòu)（留置除外）?！睹穹ǖ洹分袚?dān)保制度的構(gòu)建，也遵循了傳統(tǒng)擔(dān)保法中的典型擔(dān)保類(lèi)型，此外還將非典型擔(dān)保制度納入了擔(dān)保的范圍。由此，納稅擔(dān)保制度和《民法典》中的擔(dān)保制度在形式上的聯(lián)結(jié)得以延續(xù)。此外，宏觀意義上的納稅擔(dān)保制度在形式上并不屬于《民法典》中所規(guī)定的典型擔(dān)保制度，即納稅保證、納稅抵押和納稅質(zhì)押并不同于保證、抵押和質(zhì)押，但是基于納稅擔(dān)保制度而訂立的納稅擔(dān)保合同在實(shí)質(zhì)上仍部分屬于其他具有擔(dān)保功能的合同，如此就在形式上和《民法典》第三百八十八條正式銜接起來(lái)。
（二）實(shí)質(zhì)統(tǒng)合——功能上的銜接
實(shí)質(zhì)統(tǒng)合主要體現(xiàn)在《民法典》通過(guò)實(shí)質(zhì)擔(dān)保觀，和納稅擔(dān)保制度建立了聯(lián)結(jié)。實(shí)質(zhì)擔(dān)保觀主要指的是上文提及的“擔(dān)保功能”。就擔(dān)保功能而言，納稅擔(dān)保合同和民法中的擔(dān)保合同都起到了督促給付義務(wù)方積極履行義務(wù)的作用，從而確保主給付能夠得以實(shí)現(xiàn)。此種功能的發(fā)揮，其所倚重者正是擔(dān)保這一制度工具?！睹穹ǖ洹分械膿?dān)保制度實(shí)質(zhì)上屬于確保主債權(quán)得以實(shí)現(xiàn)的制度安排，而納稅擔(dān)保亦屬于稅收征管實(shí)踐中用以確保稅款實(shí)現(xiàn)的一項(xiàng)制度工具。由此可以看出，納稅擔(dān)保實(shí)質(zhì)上是為了確保國(guó)家稅收得以實(shí)現(xiàn)，《民法典》中的擔(dān)保是為了確保私權(quán)主體的債權(quán)得以清償。盡管?chē)?guó)家稅收和債權(quán)區(qū)別較大，前者是為了確保國(guó)家公共利益的實(shí)現(xiàn)，后者是為了確保民法上的自然人或組織的經(jīng)濟(jì)利益得以實(shí)現(xiàn)，但給付內(nèi)容的不同并不影響擔(dān)保制度功能的發(fā)揮。于此，納稅擔(dān)保制度在實(shí)質(zhì)上和《民法典》正式建立了銜接。

三、《民法典》視域下納稅擔(dān)保制度的滯后
傳統(tǒng)納稅擔(dān)保制度建立之初，在借鑒民事?lián)Ｒ?guī)范的同時(shí)，基于其特殊適用場(chǎng)景的考量亦有其特殊規(guī)則。然則，隨著理念從管制轉(zhuǎn)向治理，制定納稅擔(dān)保制度時(shí)的價(jià)值取向和經(jīng)濟(jì)社會(huì)背景已經(jīng)發(fā)生了重大變化，現(xiàn)代社會(huì)更加強(qiáng)調(diào)參與式治理。鑒于《民法典》在宏觀上部分統(tǒng)合納稅擔(dān)保制度，《民法典》的擔(dān)保制度緊密貼合了當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)社會(huì)背景，因此，考察納稅擔(dān)保規(guī)范相較于《民法典》擔(dān)保規(guī)范的滯后就顯得尤為必要。
（一）抵押財(cái)產(chǎn)規(guī)則的滯后
第一，抵押財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓規(guī)則的滯后。依據(jù)《納稅擔(dān)保試行辦法》第二十一條，抵押財(cái)產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓采取了“同意+ 轉(zhuǎn)讓”模式，即轉(zhuǎn)讓須經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)同意；而依據(jù)《民法典》第四百零六條，抵押財(cái)產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓則采取“轉(zhuǎn)讓+通知”模式，即通常無(wú)須獲得抵押權(quán)人的同意，但須通知抵押權(quán)人?！睹穹ǖ洹穼?duì)抵押財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓規(guī)則的修正，部分回歸了《擔(dān)保法》中對(duì)抵押財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的態(tài)度，其目的是貫徹物盡其用和充分流通的物權(quán)理念?！都{稅擔(dān)保試行辦法》中的“同意+轉(zhuǎn)讓”模式，仍處于保障稅收實(shí)現(xiàn)的認(rèn)知，其所帶來(lái)的問(wèn)題是，如果納稅義務(wù)人未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)同意就轉(zhuǎn)讓抵押財(cái)產(chǎn)的，其效力如何判斷？依據(jù)《民法典》的精神，雖未經(jīng)抵押權(quán)人同意，但仍不應(yīng)否認(rèn)轉(zhuǎn)讓抵押財(cái)產(chǎn)合同的效力。如果在納稅擔(dān)保中，否認(rèn)擔(dān)保人未經(jīng)同意轉(zhuǎn)讓擔(dān)保財(cái)產(chǎn)的合同的效力，盡管可以維護(hù)稅收征收秩序、降低擔(dān)保財(cái)產(chǎn)在流轉(zhuǎn)中對(duì)稅收擔(dān)保的損害，但善意受讓人的利益就無(wú)從保護(hù)，且過(guò)分地阻隔了財(cái)產(chǎn)的自由流通。
第二，抵押財(cái)產(chǎn)范圍的滯后。一方面，《民法典》第三百九十五條規(guī)定，建設(shè)用地使用權(quán)可以抵押，而《納稅擔(dān)保試行辦法》卻規(guī)定土地使用權(quán)不得抵押。建設(shè)用地使用權(quán)通常具備較高的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，且其變現(xiàn)能力較強(qiáng)，禁止其作為納稅抵押財(cái)產(chǎn)并不妥當(dāng)。另一方面，《民法典》第三百九十九條規(guī)定，學(xué)校、幼兒園等以公益為目的的非營(yíng)利法人的公益設(shè)施不得作為抵押財(cái)產(chǎn)，那么對(duì)其作反面解釋?zhuān)疵褶k高校等營(yíng)利法人的公益設(shè)施可以作為抵押財(cái)產(chǎn)，這亦為《民法典》關(guān)于擔(dān)保制度的司法解釋所確認(rèn)。其在強(qiáng)調(diào)公益的同時(shí)，兼顧《民法總則》關(guān)于法人的區(qū)分，同時(shí)加入了非營(yíng)利法人的界定。而《納稅擔(dān)保試行辦法》第十八條規(guī)定公益目的的事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體可以公益設(shè)施以外的財(cái)產(chǎn)提供抵押，可見(jiàn)其在非營(yíng)利法人的限定上存有缺漏，因?yàn)槌娴呐袛鄻?biāo)準(zhǔn)以外，還應(yīng)考量是否營(yíng)利。
（二）納稅擔(dān)保人責(zé)任承擔(dān)上的滯后
《納稅擔(dān)保試行辦法》第二十四條和第三十條分別規(guī)定了納稅抵押人和納稅質(zhì)押人的稅收債權(quán)實(shí)現(xiàn)程序和方式。依照前述規(guī)定，如果納稅人未繳納稅款，納稅擔(dān)保人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)繳納稅款的義務(wù)，納稅擔(dān)保人也未繳納的，再由稅務(wù)機(jī)關(guān)拍賣(mài)、變賣(mài)擔(dān)保財(cái)產(chǎn)。該稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)不僅存在納稅擔(dān)保制度內(nèi)部體系上的不協(xié)調(diào)，而且和《民法典》擔(dān)保物權(quán)實(shí)現(xiàn)方式相比嚴(yán)重滯后。
一方面，在納稅擔(dān)保內(nèi)部體系上，《納稅擔(dān)保試行辦法》第十三條規(guī)定了納稅保證人的責(zé)任承擔(dān)方式，和前述第二十四條和第三十條的做法并無(wú)實(shí)際差別，概因該辦法第二條將保證人和提供物保的第三人統(tǒng)稱(chēng)為納稅擔(dān)保人。但這種身份上的規(guī)范抽象并沒(méi)有貫徹到稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)規(guī)范中。在第三人提供物保時(shí)，其實(shí)現(xiàn)方式和納稅保證高度相似，都是由稅務(wù)機(jī)關(guān)通知納稅擔(dān)保人先行繳納稅款，無(wú)法繳納時(shí)再?gòu)?qiáng)制執(zhí)行納稅擔(dān)保人的個(gè)人財(cái)產(chǎn)或擔(dān)保財(cái)產(chǎn)，但在規(guī)范的設(shè)置上，卻分置于納稅保證、納稅抵押和納稅質(zhì)押三個(gè)章節(jié)，就立法技術(shù)而言，這種重復(fù)與立法簡(jiǎn)潔抽象的要求不符。法律規(guī)則的制定應(yīng)遵循“形體因素”，以避免法律規(guī)范體系在內(nèi)部的齟齬。
另一方面，納稅擔(dān)保人的責(zé)任承擔(dān)方式和《民法典》擔(dān)保物權(quán)的實(shí)現(xiàn)相比嚴(yán)重滯后。盡管這一滯后由來(lái)已久，但在《民法典》頒布后更加凸顯。《民法典》第四百一十條規(guī)定了擔(dān)保物權(quán)的實(shí)現(xiàn)方式，即在債務(wù)人不履行債務(wù)時(shí)，可以直接協(xié)議折價(jià)或由法院拍賣(mài)、變賣(mài)來(lái)清償債權(quán)。反觀納稅人擔(dān)保人提供抵押和質(zhì)押時(shí)，則須由擔(dān)保人先行承擔(dān)繳納稅款的義務(wù)，這一前置先行繳納的規(guī)定，不但有違《民法典》中擔(dān)保物權(quán)的一般原理，且不當(dāng)?shù)丶又亓藫?dān)保人的“公法負(fù)擔(dān)”。
（三）納稅保證規(guī)范的滯后
納稅保證規(guī)范的滯后源自保證合同規(guī)范對(duì)《擔(dān)保法》中保證規(guī)則的修訂。根據(jù)《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國(guó)擔(dān)保法〉若干問(wèn)題的解釋》（法釋〔2000〕44號(hào)）第十九條，在當(dāng)事人沒(méi)有約定時(shí)推定為連帶責(zé)任?！睹穹ǖ洹返诹侔耸鶙l則對(duì)其進(jìn)行修訂，規(guī)定在當(dāng)事人沒(méi)有約定時(shí)推定為一般保證。其價(jià)值取向是強(qiáng)化對(duì)保證人的保護(hù)，防止債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的擴(kuò)散。而在納稅保證規(guī)范中，將其直接規(guī)定為連帶責(zé)任保證，其目的是保證稅收收入的實(shí)現(xiàn)，維護(hù)國(guó)家公共收入的價(jià)值取向。但該取向過(guò)度注重國(guó)家利益的實(shí)現(xiàn)，忽略了保證制度的初衷，即保證責(zé)任的補(bǔ)充性。制度的公法移植應(yīng)當(dāng)尊重其創(chuàng)設(shè)目的，不宜過(guò)度轉(zhuǎn)向，且連帶責(zé)任保證通常存于商事保證之中，而納稅保證并不屬于商事保證之范圍。

四、《民法典》背景下納稅擔(dān)保制度的改進(jìn)
經(jīng)濟(jì)社會(huì)變遷對(duì)于法律制度的影響，已經(jīng)推動(dòng)了民事?lián)Ｖ贫鹊陌l(fā)展，以民事?lián)Ｖ贫葹閰⒄盏募{稅擔(dān)保制度也需要作出相應(yīng)的改進(jìn)。也只有通過(guò)改進(jìn)來(lái)補(bǔ)足滯后，才能實(shí)現(xiàn)納稅擔(dān)保制度中的私法工具價(jià)值。此外，還有一些其他納稅擔(dān)保制度自身本就不完善的地方亦需改進(jìn)。
（一）擔(dān)保財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓規(guī)范的改進(jìn)
《納稅擔(dān)保試行辦法》第二十一條在實(shí)際上確定了抵押財(cái)產(chǎn)一般不得轉(zhuǎn)讓的規(guī)則，在納稅質(zhì)押部分甚至直接沒(méi)有規(guī)定出質(zhì)財(cái)產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓規(guī)則，在實(shí)質(zhì)上限制了擔(dān)保人任意轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的自由。其目的是確保稅收征收的順利實(shí)現(xiàn)，為國(guó)家公共收入提供保障。公共利益才是國(guó)家限制擔(dān)保財(cái)產(chǎn)交易自由的唯一足夠充分且正當(dāng)?shù)睦碛?。與之相反，《民法典》中就擔(dān)保財(cái)產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓采取了更為開(kāi)放的規(guī)定，抵押財(cái)產(chǎn)采價(jià)金代位主義，質(zhì)押財(cái)產(chǎn)采“同意+轉(zhuǎn)讓”主義?？梢?jiàn)《民法典》在擔(dān)保財(cái)產(chǎn)規(guī)范設(shè)置中的利益取向應(yīng)當(dāng)是“多元且功能取向的”。并且，傳統(tǒng)社會(huì)突出強(qiáng)調(diào)的是個(gè)體主義，“過(guò)分側(cè)重強(qiáng)調(diào)對(duì)既有私權(quán)的靜態(tài)享有和安全保護(hù)”，而現(xiàn)代社會(huì)已經(jīng)面向合作主義，因此《民法典》要求諸價(jià)值面向之間的動(dòng)態(tài)協(xié)作。
就納稅抵押財(cái)產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓而言，如果在確保國(guó)家公共部門(mén)“獲取的正義”的同時(shí)，能夠保證抵押人的“轉(zhuǎn)讓的正義”，納稅擔(dān)保規(guī)范中就應(yīng)當(dāng)對(duì)此予以體現(xiàn)。但出于維護(hù)稅收實(shí)現(xiàn)的穩(wěn)定，亦不能全面轉(zhuǎn)向私法中的價(jià)值取向，可取的方式是參考《物權(quán)法》關(guān)于抵押財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的做法，即納稅人轉(zhuǎn)讓抵押財(cái)產(chǎn)時(shí)，必須以轉(zhuǎn)讓價(jià)款消除該財(cái)產(chǎn)上的納稅抵押權(quán)，相當(dāng)于反向確保了“擔(dān)保人的清償能力”。就納稅質(zhì)押財(cái)產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓而言，當(dāng)前的納稅擔(dān)保規(guī)范存有漏洞，無(wú)疑會(huì)帶來(lái)法律適用困惑。就體系上的規(guī)則補(bǔ)缺而言，可以參考《納稅擔(dān)保試行辦法》中關(guān)于抵押財(cái)產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓辦法，即采用“同意+ 轉(zhuǎn)讓”的辦法。在維護(hù)國(guó)家稅收這一“靜的安全”的價(jià)值的同時(shí)，適當(dāng)兼顧財(cái)產(chǎn)流轉(zhuǎn)“動(dòng)的安全”，恰當(dāng)平衡納稅擔(dān)保人和稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的利益。
（二）納稅保證規(guī)范的改進(jìn)
當(dāng)前，納稅保證制度中規(guī)定的保證人承擔(dān)的是連帶責(zé)任，即稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅人未及時(shí)繳納稅款時(shí)，可以直接要求保證人承擔(dān)繳納稅款及滯納金。該規(guī)定能夠確保稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)現(xiàn)稅款征收，其中的利益取向是國(guó)家的稅收利益，即及時(shí)地確保公共利益的實(shí)現(xiàn)。但此舉將本屬稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅款催繳責(zé)任通過(guò)民事責(zé)任轉(zhuǎn)移至保證人，從而減輕了稅務(wù)機(jī)關(guān)的催繳責(zé)任，同時(shí)加重了保證人的負(fù)擔(dān)。以《民法典》合同編中的保證合同制度為參考，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)區(qū)分不同的情形，視納稅人的財(cái)務(wù)狀況，從而要求納稅人提供不同的保證方式。如果納稅人的財(cái)務(wù)狀況暫時(shí)沒(méi)有達(dá)到十分惡化的境地，那么保證人承擔(dān)補(bǔ)充責(zé)任即可，在納稅人未能繳納的稅款及滯納金范圍內(nèi)承擔(dān)一般保證責(zé)任；如果納稅人的財(cái)務(wù)狀況暫時(shí)無(wú)法繳納稅款及滯納金，那么由保證人承擔(dān)繳納全部稅款及滯納金的連帶責(zé)任。
此外，還要注意和稅收保全措施的有效銜接。根據(jù)《稅收征管法》第三十八條和第四十條，在納稅人不提供納稅擔(dān)保時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取保全措施，查封扣押納稅人的財(cái)產(chǎn)，納稅人仍不繳納稅款的，可以拍賣(mài)、變賣(mài)查封扣押的財(cái)產(chǎn)?？梢?jiàn)，保全措施最終以納稅人的財(cái)產(chǎn)來(lái)保證稅款征收，這和保證制度中的一般保證方式極為相似。因此，納稅保證中應(yīng)當(dāng)規(guī)定一般保證責(zé)任的納稅保證。而保全措施的采取，需以納稅人不提供納稅擔(dān)保為前提，即先行讓納稅擔(dān)保人承擔(dān)補(bǔ)充責(zé)任，再以納稅人自己的財(cái)產(chǎn)來(lái)清償稅款，這有違擔(dān)保制度的本質(zhì)——補(bǔ)充責(zé)任的承擔(dān)。稅收保全制度亦應(yīng)據(jù)此作出修正。鑒于本文討論的核心是納稅擔(dān)保制度，稅收保全的修正有待另文論述。
（三）納稅擔(dān)保人責(zé)任承擔(dān)規(guī)范的改進(jìn)
就消解納稅擔(dān)保實(shí)現(xiàn)規(guī)范在內(nèi)部體系結(jié)構(gòu)上的滯后而言，納稅擔(dān)保的實(shí)現(xiàn)本質(zhì)上存有共通規(guī)則，應(yīng)當(dāng)予以提煉。在納稅擔(dān)保人提供擔(dān)保時(shí)，其統(tǒng)一置于納稅人的身份之外，相當(dāng)于第三人為納稅人的稅款繳納義務(wù)提供擔(dān)保，稅務(wù)機(jī)關(guān)稅款的征收又獲得了第三人財(cái)產(chǎn)的額外保障。納稅擔(dān)保人提供物的擔(dān)保的，民法中通常稱(chēng)其為物上保證人，這一稱(chēng)謂在實(shí)際上表明“其與保證人有類(lèi)似的地位，因而在保證擔(dān)保和第三人提供的物的擔(dān)保之間，客觀上存在著諸多共通性規(guī)則”。因此，可以在《納稅擔(dān)保試行辦法》總則部分對(duì)納稅擔(dān)保人提供擔(dān)保時(shí)的責(zé)任承擔(dān)作出統(tǒng)一規(guī)定。提取公因式的立法技術(shù)本就能夠?qū)崿F(xiàn)消除規(guī)范體系矛盾的效果。就和《民法典》擔(dān)保責(zé)任承擔(dān)相比的滯后而言，納稅擔(dān)保人先行承擔(dān)繳納稅款的規(guī)定實(shí)際上將納稅抵押人和納稅質(zhì)押人置于等同保證人的地位，應(yīng)當(dāng)刪除該先行承擔(dān)繳納稅款及滯納金的規(guī)定，僅規(guī)定以納稅擔(dān)保人所提供的擔(dān)保財(cái)產(chǎn)來(lái)承擔(dān)稅款及滯納金的繳納即可。
（四）納稅擔(dān)保財(cái)產(chǎn)范圍的改進(jìn)
《納稅擔(dān)保試行辦法》中并沒(méi)有明確應(yīng)收賬款等可以用作納稅質(zhì)押。優(yōu)化稅收營(yíng)商環(huán)境對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的內(nèi)在要求之一就是適當(dāng)降低擔(dān)保門(mén)檻，適度擴(kuò)大擔(dān)保財(cái)產(chǎn)的范圍。目前，部分地區(qū)已經(jīng)在實(shí)質(zhì)上擴(kuò)大了可供擔(dān)保的財(cái)產(chǎn)范圍。例如，原北京市地方稅務(wù)局發(fā)布的《北京市地方稅務(wù)局關(guān)于實(shí)施納稅擔(dān)保的試行辦法》第十四條規(guī)定，“相當(dāng)于應(yīng)納稅款和滯納金的商品、貨物”可以作為質(zhì)押財(cái)產(chǎn)。那么納稅擔(dān)保的財(cái)產(chǎn)范圍，實(shí)際上可以參考《民法典》中的擔(dān)保財(cái)產(chǎn)的范圍進(jìn)行適度擴(kuò)張。以應(yīng)收賬款為例，《民法典》第四百四十條將關(guān)于應(yīng)收賬款出質(zhì)的規(guī)定修改為“現(xiàn)有的以及將有的應(yīng)收賬款”，并且隨著中國(guó)人民銀行發(fā)布《應(yīng)收賬款質(zhì)押登記辦法》（中國(guó)人民銀行令〔2019〕第4號(hào)），應(yīng)收賬款經(jīng)過(guò)公示后獲得了更加可靠的公信力。如果其能夠符合“足額、便于變現(xiàn)、具有可執(zhí)行性與確定性的屬性”，將其作為可供納稅質(zhì)押的權(quán)利并無(wú)不當(dāng)。這一觀點(diǎn)已經(jīng)為司法實(shí)踐所間接確證。在“海南國(guó)托科技有限公司與原海南省地方稅務(wù)局第一稽查局擔(dān)保糾紛上訴案”中，海南省高級(jí)人民法院認(rèn)為“雖然工程結(jié)算造價(jià)已經(jīng)明確，但已支付的工程款數(shù)額和尚欠的工程款數(shù)額是多少，以及是否已具備付款條件、應(yīng)付款時(shí)間都是不明確的，不能將該工程結(jié)算造價(jià)認(rèn)定為到期債權(quán)，亦無(wú)法認(rèn)定為應(yīng)收賬款并將該《項(xiàng)目告知函》作為納稅質(zhì)押的權(quán)利憑證”。據(jù)此可以推定，應(yīng)收賬款在符合特定條件時(shí)可以作為納稅質(zhì)押的權(quán)利范圍，其標(biāo)準(zhǔn)是：額度確定，付款條件明確等。

五、《民法典》對(duì)納稅擔(dān)保制度的漏洞填補(bǔ)
現(xiàn)代國(guó)家為了提高行政效率，更為便捷地實(shí)施征收或給付行為，有時(shí)會(huì)選擇遁入私法，借助私法制度來(lái)進(jìn)行社會(huì)治理。公法的管制和私法自治互相工具化，治理理念的發(fā)展打破了管制和市場(chǎng)的對(duì)立性。但公私法形式和理念的差異，導(dǎo)致納稅擔(dān)保制度和《民法典》中的擔(dān)保規(guī)范在具體規(guī)則上必然存有諸多差異之處。具體到納稅擔(dān)保制度，納稅擔(dān)保制度構(gòu)建本就源于民法中的擔(dān)保制度，這就意味著納稅擔(dān)保規(guī)則的構(gòu)建是選擇性地引入民事?lián)Ｒ?guī)則，納稅擔(dān)保制度中的規(guī)范體系必然不如《民法典》中的擔(dān)保規(guī)范精細(xì)，屬于法律保留的范圍。其好處在于保留制度空間以應(yīng)對(duì)未來(lái)社會(huì)，但在具體法律適用之中，必然會(huì)遇到納稅擔(dān)保規(guī)范未有明確規(guī)定，但《民法典》中的擔(dān)保規(guī)范進(jìn)行規(guī)定的情形，那么就需要以《民法典》擔(dān)保規(guī)范作為參考，通過(guò)法學(xué)方法的恰當(dāng)運(yùn)用來(lái)填補(bǔ)納稅擔(dān)保制度的漏洞。
（一）納稅擔(dān)保制度本身存有法律漏洞
納稅擔(dān)保制度在借鑒民事?lián)Ｖ贫葧r(shí)，僅僅借鑒了部分與稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅密切相關(guān)的規(guī)范，對(duì)于剩余的擔(dān)保制度規(guī)范進(jìn)行了留白。此舉固然可以便利稅收征收，但卻為征收之外事宜的法律適用帶來(lái)了難題，也就是說(shuō)，在當(dāng)前的納稅擔(dān)保制度的法律秩序范圍內(nèi)，法律具有違反規(guī)范計(jì)劃的不完整性，也即存有法律漏洞。這一漏洞屬于開(kāi)放的法律漏洞，系指立法者根據(jù)特定之立法計(jì)劃，制定法律以實(shí)現(xiàn)特定之法律目的，然而所制定之法律構(gòu)成要件，依其最廣之文義亦不能涵蓋該法律目的，或僅能涵蓋其部分，致使整體法律或個(gè)別條文，按原立法計(jì)劃或目的，留有漏洞。例如，納稅人將自有房屋向稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅抵押后，采取了破壞房屋墻壁等減損房屋價(jià)值的方式，如果此時(shí)損害了稅款征收債權(quán)，現(xiàn)行的《納稅擔(dān)保試行辦法》第二十二條僅僅規(guī)定了抵押物毀損情形下的代位權(quán)，并未就抵押財(cái)產(chǎn)毀損并不涉及金錢(qián)賠償時(shí)的情形作出規(guī)定。
（二）漏洞填補(bǔ)方式：類(lèi)推適用
填補(bǔ)開(kāi)放的法律漏洞的方法通常是類(lèi)推適用。那么首先面臨的問(wèn)題就是稅法領(lǐng)域是否準(zhǔn)許類(lèi)推適用。傳統(tǒng)學(xué)說(shuō)認(rèn)為“公法與私法之間欠缺法律上之類(lèi)似性，從而其間的類(lèi)推適用，不被容許”，“不應(yīng)以類(lèi)推方式援引民事法律規(guī)定來(lái)改善和補(bǔ)充行政法”。但更應(yīng)注意到，“依法行政原則并不禁止一般的法律漏洞補(bǔ)充或類(lèi)推適用，尤其法律漏洞補(bǔ)充導(dǎo)致對(duì)人民有利的結(jié)果時(shí)，則更為法之所許”。那么，對(duì)于法律相對(duì)保留的領(lǐng)域，即并非必須由立法明確的事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)允許類(lèi)推適用。納稅擔(dān)保領(lǐng)域的類(lèi)推適用，僅屬于對(duì)該制度的補(bǔ)充，并非從外部添加新的規(guī)范，并且經(jīng)由類(lèi)推適用，既可以避免無(wú)法可依，“如果法官們不能通過(guò)類(lèi)推把法律擴(kuò)展到立法理由認(rèn)為應(yīng)當(dāng)適用的領(lǐng)域，那么人們就可以根據(jù)法律的技術(shù)性從事有害的行為”，還能有效地聯(lián)結(jié)公法和私法，在公法借助私法工具進(jìn)行治理時(shí)搭建橋梁，調(diào)和行政行為的剛性。
在類(lèi)推適用的具體問(wèn)題上，類(lèi)推適用的主體通常是稅務(wù)機(jī)關(guān)而非法院，即由稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)行政裁量的方式對(duì)相關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行補(bǔ)充，因?yàn)槎悇?wù)案件通常較少進(jìn)入司法程序由法院進(jìn)行裁決。對(duì)于類(lèi)推適用之事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)限定于納稅擔(dān)保制度并未作出規(guī)定的，且在內(nèi)容上更多地包含私法屬性的事宜，因?yàn)轭?lèi)推適用的基本要求就是尋求最接近《民法典》中的擔(dān)保規(guī)范。例如，納稅人以自有的建設(shè)用地使用權(quán)提供納稅抵押，抵押期間該土地上新增了建筑物，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)現(xiàn)納稅抵押時(shí)，就存有法律漏洞。此時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)類(lèi)推適用《民法典》第四百一十七條之規(guī)定，進(jìn)而拍賣(mài)該土地使用權(quán)，在拍賣(mài)時(shí)可以將新增的建筑物和土地使用權(quán)一并拍賣(mài)，但對(duì)于建筑物的變價(jià)價(jià)值不能用以抵扣稅款。

六、結(jié) 語(yǔ)
納稅擔(dān)保制度的缺憾可以通過(guò)制度革新和法學(xué)方法的運(yùn)用來(lái)盡力彌補(bǔ)。相較而言，盡管制度革新過(guò)程繁雜，但在稅款征收中由行政機(jī)關(guān)運(yùn)用法學(xué)方法，可能會(huì)導(dǎo)致擴(kuò)張稅務(wù)機(jī)關(guān)行政權(quán)力或者減輕納稅人的稅收債務(wù)，影響課稅公正和平等。①因此，完善納稅擔(dān)保制度的首選方式是進(jìn)行制度革新，補(bǔ)足滯后，然后輔以法學(xué)方法的運(yùn)用，以確保稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人之間的利益平衡。隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，新的擔(dān)保機(jī)制的建立，納稅擔(dān)保發(fā)展的趨勢(shì)必然是擔(dān)保財(cái)產(chǎn)范圍的擴(kuò)張和擔(dān)保方式的多樣。數(shù)字時(shí)代來(lái)臨后，可以想見(jiàn)的是，擔(dān)保所依賴(lài)的制度工具的轉(zhuǎn)換，納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的范式關(guān)系也將發(fā)生新的變化，這也是納稅擔(dān)保制度變革中需要關(guān)注的趨勢(shì)。
（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2021年第6期。）

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