我國稅收營商環(huán)境評價體系的構建與運用——基于扎根理論研究方法

作者：
陳艷利（東北財經大學會計學院）
蔣 琪（中國內部控制研究中心）


營商環(huán)境就是生產力。持續(xù)優(yōu)化營商環(huán)境，已上升為各國、各地區(qū)重要戰(zhàn)略目標。世界銀行發(fā)布的《2020年全球營商環(huán)境報告》記錄了190個經濟體在12個商業(yè)活動領域的表現(xiàn)情況，成為評價各國營商環(huán)境水平的重要參考結果。經過多年努力，我國稅收營商環(huán)境不斷優(yōu)化，相關納稅指標在世界銀行發(fā)布的排名穩(wěn)步提升。但也要看到我國稅收營商環(huán)境仍有較大的提升空間，需立足我國國情，客觀審視世界銀行營商環(huán)境評價體系納稅指標部分在評價方式、問題設置與組織形式等方面的適應性。
我國2019年10月發(fā)布的《優(yōu)化營商環(huán)境條例》，著重強調“建立和完善以市場主體和社會公眾滿意度為導向的營商環(huán)境評價體系，發(fā)揮營商環(huán)境評價對優(yōu)化營商環(huán)境的引領和督促作用”。雖然自2013年已有多個省份陸續(xù)推出稅收營商環(huán)境建設規(guī)劃，但考評體系在指標設置、評價方法等方面存在可改進問題，亟待理論界與實務界深入研究。在政府治理改革背景下，構建既對標國際評價標準又符合我國國情的稅收營商環(huán)境評價體系，基于“以評促建、以評促改”引導并深化稅收領域的營商環(huán)境改革，可以增加發(fā)展中國家話語權，改變被動排名與被動“適應”排名的局面（國家稅務總局湖北省稅務局課題組，2019）。

一、稅收營商環(huán)境評價體系既有研究評述
學術界關于稅收營商環(huán)境評價體系的研究隨著我國市場化改革進程而不斷深入，早期研究主要聚焦于中國香港、深圳等沿海經濟發(fā)達城市。李秀恒（1999）認為良好的營商環(huán)境至關重要，并提出建立以香港和珠江三角洲為中心的華南工業(yè)發(fā)展中心的政策建議。加入WTO后，理論界開始結合世界銀行報告分析我國整體營商環(huán)境問題。張波（2006）探討了我國企業(yè)營商環(huán)境指標與發(fā)達國家企業(yè)營商環(huán)境指標之間的差距。倪鵬飛（2008）提出我國應與世界銀行合作，并較早開始在國內分析比較城市間營商環(huán)境差異。董志強 等（2012）以世界銀行提供的營商環(huán)境數(shù)據(jù)，檢驗了制度軟環(huán)境與經濟發(fā)展的關系。可見，這一時期的理論研究多集中在如何改善整體營商環(huán)境，針對稅收營商環(huán)境的專門文獻并不多見（張景華 等，2018）。
黨的十八大以后，隨著研究深入和現(xiàn)實需要，大量學者開始對稅收營商環(huán)境投入關注，尤其重視世界銀行建立的評價體系，部分研究者開始嘗試構建我國稅收營商環(huán)境評價體系。王紹樂 等（2014）以區(qū)域經濟數(shù)據(jù)來測度我國稅收營商環(huán)境綜合指數(shù)；宋林霖 等（2018）基于世界銀行分析框架研究了稅收治理問題；姚維保 等（2019）運用因子分析法提取評價指標，分析了納稅服務中存在的問題；張大海 等（2019）運用因子分析與熵值法構建我國營商環(huán)境評價體系，提出政府需建立優(yōu)化行政管理制度的長效機制。綜合上述文獻，既有研究多基于政府視角建立評價體系，主要解決政府應該從哪些方面優(yōu)化稅收營商環(huán)境的問題，少有學者從征納雙方真實需求與期望的角度展開相關研究。
結合既有研究與改革需求，本文通過深度訪談收集了納稅人與稅務部門在職工作人員對稅收營商環(huán)境的訪談材料，基于扎根理論研究方法按照開放性編碼、主軸編碼和選擇性編碼三個步驟，分析并歸納出影響我國稅收營商環(huán)境的主要因素及其所屬評價維度，在實現(xiàn)信息飽和的基礎上，構建出涵蓋基礎因素（涉稅支出）、保障因素（征管水平）和決定因素（服務質效）3個評價維度的我國稅收營商環(huán)境評價體系并提出該體系的運用建議。其創(chuàng)新點在于：首先，采信于一手訪談數(shù)據(jù)，從納稅人滿意度的角度實現(xiàn)了研究視角的轉換；其次，運用扎根理論研究方法在同領域研究中較為少見，具有一定創(chuàng)新性。

二、構建我國稅收營商環(huán)境評價體系的研究方法
（一）扎根理論研究方法及其在構建我國稅收營商環(huán)境評價體系上的優(yōu)勢
扎根理論是一種定性研究的方式，其主要宗旨是在經驗資料的基礎上建立理論。研究者在研究開始之前一般沒有理論假設，直接從實際觀察入手，從原始資料中歸納出經驗概括，然后上升到系統(tǒng)的理論。扎根理論研究方法是在系統(tǒng)性收集資料的基礎上尋找反映事物本質的核心概念，然后通過這些概念之間的聯(lián)系建構相關的社會理論的方法。
基于扎根理論研究方法構建我國稅收營商環(huán)境評價體系的優(yōu)勢有：其一，從納稅人滿意度的視角難以獲得定量數(shù)據(jù)，運用扎根理論研究方法具有合理性和適應性；其二，來自征納雙方的訪談數(shù)據(jù)為扎根理論研究方法的運用奠定了較為豐富的資料基礎，據(jù)此構建的理論框架能較好契合我國國情，引導稅收營商環(huán)境改革。
（二）本文的具體研究步驟
在構建我國稅收營商環(huán)境評價體系時，本文經過了數(shù)據(jù)收集、數(shù)據(jù)分析和體系構建三個階段，每個階段應遵循的具體步驟如下。
1.在數(shù)據(jù)收集階段，以深度訪談為調查方法，獲取后續(xù)可用于扎根理論研究方法分析的基礎材料，為邏輯編碼和體系構建奠定數(shù)據(jù)基礎。首先，選取采訪樣本并確立訪談提綱。本文選擇我國S省2個市和C直轄市9個區(qū)的納稅人與稅務部門工作人員作為被采訪對象，并分別針對兩類受訪者設計訪談提綱。訪談形式為開放式問答，避免誘導性的提問。其次，正式實施訪談并整理調查材料。訪談不預設采訪數(shù)量，直至訪談信息開始重復、未見新的重要信息出現(xiàn)才結束。采訪結束后，對每位受訪者的訪談錄音及筆記進行整理，將受訪內容轉化為文字材料，為后續(xù)研究奠定基礎。
在數(shù)據(jù)收集階段，我們共采訪65位受訪者，其中納稅人34位（單位納稅人的辦稅人員18位，個體納稅人16位），稅務部門在職工作人員31位（機關科室22 位，辦稅前臺9位）。受訪納稅人涉及零售業(yè)、制造業(yè)、服務業(yè)、鑒證咨詢業(yè)等11個行業(yè)。受訪人平均工作年限為7.18年。經整理，數(shù)據(jù)收集階段共獲取65份訪談數(shù)據(jù)資料，其中55份用作后續(xù)編碼研究，剩余10份用作理論飽和度檢驗。
2.在數(shù)據(jù)分析階段，基于扎根理論研究方法，對前一階段收集并整理的材料進行分析與飽和度檢驗。第一步，開放性編碼，即從納稅人及稅務部門工作人員整理后的受訪材料中發(fā)現(xiàn)影響稅收營商環(huán)境的具體事項（初步范疇），并進行同類合并與重新組合；第二步，主軸編碼，即在開放性編碼的基礎上，探索并建立初步范疇之間的各種聯(lián)系（陳向明，1999），找到影響稅收營商環(huán)境的具體事項之間存在的有機關聯(lián)（主范疇）；第三步，選擇性編碼，即從主范疇中分析并歸納出影響稅收營商環(huán)境的主要方面，并以此作為擬構建的我國稅收營商環(huán)境評價體系的評價維度；第四步，飽和度檢驗，即在編碼結束后，使用提前預留的資料進行飽和度檢驗以判斷研究結果的全面性。如經檢驗不再有新的范疇出現(xiàn)，則基于編碼結果構建我國稅收營商環(huán)境評價體系；如經檢驗信息未實現(xiàn)飽和，則重復上述研究步驟，直至信息飽和才結束。
3.在體系構建階段，進一步梳理編碼結果之間的層次脈絡，設計我國稅收營商環(huán)境評價體系的邏輯框架與運用方式。首先，基于選擇性編碼結果和主軸編碼結果，繪制由評價維度和評價指標兩部分內容組成的邏輯框架圖；其次，對我國稅收營商環(huán)境評價體系的具體內容進行設計。

三、構建我國稅收營商環(huán)境評價體系的具體過程
（一）開放性編碼
開放性編碼是對訪談資料中的片段及語句按照“標簽化—概念化—初步范疇化”的順序進行編碼。根據(jù)上述過程，研究者首先從訪談結果中提煉出83個標簽，由于篇幅有限，本文僅以范例形式展示部分標簽化過程（見表1，略）；其次，在所提煉標簽基礎上抽象出31個概念節(jié)點，并由此精練成16個初步范疇（見表2，略）。
（二）主軸編碼
主軸編碼是在開放性編碼的基礎上，厘清各個初步范疇之間的關系，通過反復思考和分析，提煉出更高層次的主范疇，進而把握研究核心因素的過程。在這一階段，將開放性編碼形成的16個范疇凝練為“涉稅管理類支出”“辦稅方式”“行為與技能”“涉稅學習類支出”“行風評議”“宣傳輔導”“征管規(guī)范性”“辦結效率”“系統(tǒng)信息化”等9個主軸，具體主軸編碼過程及結果如表3（略）所示。
（三）選擇性編碼選擇性編碼是在主軸編碼的基礎上，整理出一個具有解釋力度、能夠被證明的統(tǒng)領性思路。組成這個思路的各個維度就是目標體系的基礎內容。根據(jù)主軸編碼的結果，本文將“M1涉稅管理類支出”“M4涉稅學習類支出”歸為“涉稅支出”，“M5行風評議”“M7征管規(guī)范性”“M9系統(tǒng)信息化”歸為“征管水平”，“M2辦稅方式”“M3行為與技能”“M6宣傳輔導”“M8辦結效率”歸為“服務質效”。
（四）飽和度檢驗
為判斷研究結果是否全面，將預留的10份訪談資料按照扎根理論研究方法進行三級編碼，通過整理與分析，對比這10份訪談資料的研究結果與前階段形成的評價體系在內容與關系上是否相符，是否有新的范疇出現(xiàn)。經測試，參與飽和度檢驗的10份訪談資料未出現(xiàn)新的概念范疇，脈絡關系符合前述編碼結果。

四、基于扎根理論研究方法構建我國稅收營商環(huán)境評價體系
（一）我國稅收營商環(huán)境評價體系的邏輯框架
基于三級編碼結果，根據(jù)“由評價維度到評價指標”的內在邏輯，本文構建了我國稅收營商環(huán)境評價體系的邏輯框架。該邏輯框架以選擇性編碼結果作為評價維度，歸納了評價我國稅收營商環(huán)境涵蓋的主要方面，即：基礎因素（涉稅支出）、保障因素（征管水平）和決定因素（服務質效）。同時，基于主軸編碼結果設置評價指標（邏輯框架的圖示詳見圖1，略），進一步解釋了各評價維度下的具體考評內容。
1.評價稅收營商環(huán)境的基礎因素是涉稅支出。它是指納稅人在履行納稅義務時所需支付的費用性支出，包括“涉稅學習類支出”和“涉稅管理類支出”兩部分內容。為使不同體量的被采訪對象的訪談數(shù)據(jù)可比，在調查中具體考核“涉稅學習類支出占比率”和“涉稅管理類支出占比率”兩項指標。
在考察這兩項指標時，以核算納稅人生產經營過程中流入額的“營業(yè)收入”作為分母。其中，“涉稅學習類支出占比率”等于納稅人在評價年度付出的財會知識業(yè)務培訓費和稅收新政業(yè)務培訓費等涉稅學習類支出總額除以納稅人在評價年度的營業(yè)收入總額?！吧娑惞芾眍愔С稣急嚷省钡扔诩{稅人在評價年度付出的辦稅軟件增值服務費、辦稅人員線下辦稅差旅費和涉稅事項代理費等涉稅管理類支出總額除以納稅人在評價年度的營業(yè)收入總額。
涉稅支出與納稅人的經濟利益直接相關，顯著影響著經營成本與管理費用，對于資產規(guī)模較小或經營體量不大的納稅人而言，有時甚至決定了經營選址、記賬方式和開票方式等工作規(guī)劃。
2.提升稅收營商環(huán)境的保障因素是征管水平。優(yōu)質的稅收營商環(huán)境依托于法治、規(guī)范、高效的征管模式。法治性決定了市場規(guī)則，規(guī)范性以標準、公開的流程設置為路徑維護著納稅秩序，高效性契合了大數(shù)據(jù)時代背景下社會對政府管理的基礎要求。具體來看，“征管水平”涵蓋了“行風評議”“征管規(guī)范性”“系統(tǒng)信息化”三項指標。
行風評議是對各地區(qū)稅務機關工作狀況及外部形象的客觀評價，包括稅務機關工作人員工作作風情況和稅務部門負面新聞曝光情況。征管規(guī)范性考察市場主體辦理涉稅事項時文件與流程的透明度、違規(guī)違法事項的處置情況和辦理流程設置情況等內容。系統(tǒng)信息化此處僅指“稅務人端”系統(tǒng)信息化程度，對于“納稅人端”信息化建設范疇放在“服務質效”中考察。具體看，系統(tǒng)信息化體現(xiàn)在稅務部門征管系統(tǒng)運維處理效率、系統(tǒng)設置合理性等方面。
3.優(yōu)化稅收營商環(huán)境的決定因素是服務質效。服務質效是納稅服務質量及效率的統(tǒng)稱，與納稅人的實際辦稅體驗直接相關，能最為直接地影響納稅人滿意度，故將其作為影響稅收營商環(huán)境的決定因素?！胺召|效”具體可考核“辦稅方式”“行為與技能”“宣傳輔導”“辦結效率”四項指標。
辦稅方式的多樣性給服務質效的轉變帶來可能。線上辦稅可以從電子稅務局業(yè)務覆蓋情況、系統(tǒng)運行穩(wěn)定性等方面考察。線下辦稅則主要考察辦稅服務廳建設情況。例如，線下窗口設置情況、自助辦稅設備配置情況等細節(jié)；證明及公示類事項的自助辦理情況，包括查詢并打印證明類事項、查詢納稅信用等級評價結果等事項的自助化水平。行為與技能包括辦稅人員的行為規(guī)范性與業(yè)務技能水平。其中，行為規(guī)范性體現(xiàn)在服務用語、著裝規(guī)范、服務態(tài)度和遵守工作紀律等方面，業(yè)務技能水平考察辦稅人員對問題解答的準確性、對系統(tǒng)操作的熟練性和對新頒政策的熟悉性等。宣傳輔導包括宣傳途徑的多樣性與政策更新的及時性，前者通過實現(xiàn)途徑考察，后者通過實現(xiàn)時效來計量。辦結效率考察事項辦結耗時，即納稅人辦理涉稅事項時，從向稅務機關提交申請到最終辦結所耗費的時間。
（二）我國稅收營商環(huán)境評價體系的具體內容
基于我國稅收營商環(huán)境評價體系的邏輯框架開展評價工作時，建議按照“選擇題+填空題”的形式完善具體評價內容并直接向納稅人發(fā)放調查問卷。需注意，由于納稅人為直接受訪者，因此問題及選項應簡明易懂，避免出現(xiàn)因評價專業(yè)性較強導致的問卷回收率不高的問題。
選擇題的具體指標主要集中在“征管水平”與“服務質效”（不包括“辦結效率”）兩個維度下。為符合《優(yōu)化營商環(huán)境條例》中“以市場主體和社會公眾滿意度為導向”的政策方向，選擇題部分建議參照李克特量表設置答案選項，按“非常好”“好”“一般”“不好”“非常不好”進行五級分檔，依次以100分、80分、60分、40分、20分進行計分。
填空題部分主要針對“涉稅支出”維度與“服務質效”維度下的“辦結效率”指標進行考核。具體填空題目主要包括納稅人在評價年份的涉稅學習類支出總額、涉稅管理類支出總額、營業(yè)收入總額、辦理指定事項從提交資料到最終辦結所耗費的時間等。向納稅人獲取上述數(shù)據(jù)后，對具體指標采取以下方式量化：“涉稅學習類支出占比率= 評價年份涉稅學習類支出總額÷ 評價年份營業(yè)收入總額”；“涉稅管理類支出占比率= 評價年份涉稅管理類支出總額÷ 評價年份營業(yè)收入總額”；“辦結效率”對應納稅人填寫的辦理指定事項從提交資料到最終辦結所耗費的時間，以小時為單位計算。為確保評價結果可靠，在調查過程中，“事項辦結耗時”指標既向納稅人取數(shù)，又從稅務部門調取后臺流程數(shù)據(jù)，形成相互印證。最終，分行業(yè)統(tǒng)計出相關指標的加權平均值，并參照選擇題的五檔標準進行計分。
選擇題與填空題部分共同組成了我國稅收營商環(huán)境評價體系的具體內容（詳見表4，略）。各項指標得分統(tǒng)計方法為：三級指標得分=（位于第一檔的人數(shù)×100+位于第二檔的人數(shù)×80+位于第三檔的人數(shù)×60+位于第四檔的人數(shù)×40+位于第五檔的人數(shù)×20）÷ 總評價人數(shù)。二級指標得分=，其中n為三級指標數(shù)量，ai為三級指標得分。一級指標參考二級指標計分方式加權得出。

五、我國稅收營商環(huán)境評價體系的運用
基于我國稅收營商環(huán)境改革實踐經驗，構建和運用以納稅人滿意度為導向、既對標國際又符合我國國情的稅收營商環(huán)境評價體系，可以從納稅人實際需求和獲得感的角度客觀反映現(xiàn)階段我國稅收營商環(huán)境改革的突出成果與存在問題，從而對完善稅收治理體系、深化征管制度改革和提高納稅服務質效提出有針對性的建議，對引導社會資源流動與布局、促進經濟高質量發(fā)展具有重要的現(xiàn)實意義。運用我國稅收營商環(huán)境評價體系開展評價工作時，建議把握如下幾點。
第一，有序組織稅收營商環(huán)境評價工作，以“先試點后推廣”為方針，逐步擴大評價范圍。評價工作建議由多次組織開展過納稅人滿意度調查的國家稅務總局納稅服務司統(tǒng)籌負責。為比較新的評價結果與世界銀行評價結果異同，首先應以作為樣本城市參與世界銀行營商環(huán)境評價的北京和上海為試點城市，然后向深圳、廣州、杭州、南京、重慶等營商環(huán)境改革成效較為突出的示范城市推廣，最后形成覆蓋全國各直轄市、計劃單列市、省會城市和其他地級市的稅收領域專項評價結果。
第二，實施榜單排名制，擴大評價結果的社會影響力，營造建立優(yōu)質稅收營商環(huán)境的輿論氛圍和社會環(huán)境。隨著評價范圍不斷擴大，可參考中國社會科學院財經戰(zhàn)略研究院發(fā)布的《中國城市競爭力報告》、中國社會科學院國民經濟研究所和中國經濟改革研究基金會主辦的《中國分省份市場化指數(shù)報告》，逐年向全社會公布《中國城市稅收營商環(huán)境報告》。該報告應涵蓋歷年全國稅收營商環(huán)境的總體評價結果以及分層次建立的直轄市、計劃單列市、省會城市和其他地級市的細分排行榜，從而便于進行橫向與縱向比較，為推動各地對標先進地區(qū)，引導社會資源有效流動、優(yōu)化稅收營商環(huán)境發(fā)揮指導性作用。
第三，高度重視評價結果運用，按照“以評促建、以評促改”的思路，倒逼各地區(qū)針對薄弱指標優(yōu)化稅收營商環(huán)境。一方面，我國稅收營商環(huán)境評價結果的各級細分指標得分應作為各地稅務機關對宣傳、服務、征管等具體責任處（科）室的績效考核依據(jù)；另一方面，我國稅收營商環(huán)境評價結果的整體得分可作為各地稅務機關參與同級績效排名的考核依據(jù)?？冃Э己丝稍O置加分規(guī)則，對進步明顯的稅務機關和處（科）室予以鼓勵，并通過與晉升名額、評優(yōu)名額和績效工資等掛鉤，激勵各地稅務機關進一步優(yōu)化稅收營商環(huán)境，完善稅收治理體系。同時，各地應積極開展優(yōu)化稅收營商環(huán)境的經驗總結與分享，為進一步提升稅收營商環(huán)境質量和深化相關領域學術研究提供數(shù)據(jù)與案例。
（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務研究》2021年第6期。）

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