歐盟加密貨幣的增值稅問題研究及其引申

作 者 信 息
茉莉·科爾曼（德國慕尼黑安永會計(jì)師事務(wù)所）
劉奇超（國家稅務(wù)總局上海市浦東新區(qū)稅務(wù)局）
吳芳蓓（中國政法大學(xué)民商經(jīng)濟(jì)法學(xué)院）

文 章 內(nèi) 容
近年來，以比特幣（Bitcoin）為代表的加密貨幣（cryptocurrency）迅速發(fā)展，在國際金融市場引起了一場名副其實(shí)的“淘金熱”，乃至跨國科技巨頭臉書（Facebook）都有意推出一種名為“天秤幣”（Libra）的新型加密貨幣。越來越多的投資者和用戶看到未來利用此類新型投資資產(chǎn)進(jìn)行交易和支付的巨大潛力。目前，市場上可獲得的加密貨幣種類正穩(wěn)步增加，據(jù)“加密貨幣行情網(wǎng)站”（CoinMarketCap）統(tǒng)計(jì)，截至2021年4月1日，全球共有9054種加密貨幣，總價(jià)值1.88萬億美元。受加密貨幣價(jià)值規(guī)模的躍遷式增長和后疫情時(shí)代全球經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇進(jìn)程中財(cái)政缺口現(xiàn)實(shí)壓力的影響，加密貨幣稅收征管問題引起了全球財(cái)稅部門的高度關(guān)注。2020年10月，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）發(fā)布《對虛擬貨幣征稅：稅務(wù)處理和新興稅收政策問題的綜述》報(bào)告（以下簡稱《報(bào)告》），闡述了加密貨幣的概念、特征、定性，以及國際社會對其在“生命周期”（如加密貨幣的創(chuàng)建、儲存和轉(zhuǎn)移、兌換以及代幣的演變等）不同運(yùn)行階段內(nèi)不同稅種課稅方案的立場主張與現(xiàn)實(shí)選擇。其中，作為理論爭鳴相對集中、制度設(shè)計(jì)“自成”體系的加密貨幣增值稅課稅制度，《報(bào)告》通過聚焦歐洲法院判例及由其演化而出的整體性認(rèn)識框架，總結(jié)并揭示了時(shí)下歐盟內(nèi)外50多個(gè)國家（地區(qū)）關(guān)于加密貨幣增值稅課稅理論與征管實(shí)踐的同異規(guī)律，對于未來推動(dòng)全球共識的進(jìn)一步形成，具有重要意義。
一、數(shù)字貨幣范疇下虛擬貨幣的定義、類型及相關(guān)概念的辨析
虛擬貨幣（virtual currency）是一種不受中央銀行控制的數(shù)字貨幣（digital currency），它不以法定貨幣的形式存在，而僅僅是計(jì)算機(jī)系統(tǒng)中的電子代碼。通常，一些特定虛擬社區(qū)的用戶會接受和使用虛擬貨幣，但虛擬貨幣也可能在實(shí)體經(jīng)濟(jì)中進(jìn)行交易。用戶可以通過使用真實(shí)貨幣購買、執(zhí)行特定的虛擬活動(dòng)、抑或通過參與線上社區(qū)和線上游戲等方式獲取虛擬貨幣，同時(shí)協(xié)助虛擬貨幣系統(tǒng)的運(yùn)行。對于虛擬貨幣的分類，目前存在多種劃分方法。從增值稅角度而言，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注虛擬貨幣與法定貨幣和實(shí)體經(jīng)濟(jì)的相互作用。對此，歐洲中央銀行將虛擬貨幣分為三類。
第一類，封閉式虛擬貨幣。封閉式虛擬貨幣與實(shí)體經(jīng)濟(jì)無直接關(guān)聯(lián)，不能在特定虛擬社區(qū)之外使用。此類虛擬貨幣的使用并不是一種新現(xiàn)象，因?yàn)椤皦艛唷保ㄒ环N游戲名）或類似的棋盤游戲已經(jīng)使用過此類虛擬貨幣作為游戲資金。封閉式虛擬貨幣不涉及增值稅問題，因?yàn)槠錈o法直接與實(shí)體經(jīng)濟(jì)相互作用。
第二類，單向流動(dòng)的虛擬貨幣。此種虛擬貨幣可以通過法定貨幣購買，但虛擬貨幣不能兌換回法定貨幣。此類虛擬貨幣沒有貯藏價(jià)值，也不具備價(jià)值尺度職能。此外，它也無法用作實(shí)體經(jīng)濟(jì)中的支付手段，但可將其用于線上社區(qū)或游戲的支付。因此，此類虛擬貨幣與法定貨幣并不相同，而是相當(dāng)于一種支付“代幣券”（voucher）。
第三類，雙向流動(dòng)的虛擬貨幣。此類虛擬貨幣可以根據(jù)與法定貨幣的“特殊匯率”進(jìn)行交易。在雙向虛擬貨幣的范疇內(nèi)，還存在兩種不同的類型。一是只能在特定線上游戲或社區(qū)中使用的虛擬貨幣。它履行的職能與法定貨幣不同，游戲內(nèi)貨幣（in-game money）旨在促進(jìn)用戶更頻繁地訪問該在線游戲和平臺。因此，這類雙向虛擬貨幣也應(yīng)被視為一種“代幣券”。二是可用于在實(shí)體經(jīng)濟(jì)中獲得商品和服務(wù)的虛擬貨幣，該類型的雙向虛擬貨幣通常被稱為加密貨幣。
從廣義概念上講，國際貨幣基金組織（IMF）按支付方式將數(shù)字貨幣劃分為中央銀行數(shù)字貨幣（Central Bank Digital Currencies,CBDC）、銀行貨幣（B-money）、電子貨幣（E-money）、投資貨幣（I-money）和加密貨幣（或稱之為“虛擬貨幣”）。其中，加密貨幣被定義為“一種以物基（object-based）支付方式為基礎(chǔ)、以自己的記賬單位計(jì)價(jià)、由非銀行機(jī)構(gòu)在區(qū)塊鏈中進(jìn)行發(fā)行或鑄造，且無須經(jīng)過許可認(rèn)證的”受控貨幣“或”算法穩(wěn)定幣“。當(dāng)然，加密貨幣在本質(zhì)上屬于一種支付代幣（payment token），即基于分布式賬本技術(shù)（distributed ledger technology）并旨在作為記賬單位和支付手段的代幣，備受社會各界廣泛關(guān)注的比特幣、天秤幣和以太坊（Ethereum）均屬于加密貨幣范疇。而中央銀行數(shù)字貨幣則是指中央銀行法定貨幣的數(shù)字形式，其作為中央銀行的負(fù)債，以現(xiàn)行記賬單位標(biāo)價(jià)，發(fā)揮支付手段和價(jià)值貯藏職能。
二、加密貨幣兌換過程中的增值稅處理
加密貨幣的兌換環(huán)節(jié)主要包括用加密貨幣兌換法定貨幣、用加密貨幣兌換其他加密貨幣，以及用加密貨幣支付商品和服務(wù)價(jià)款。在”Hedqvist案“中，歐洲法院就加密貨幣與法定貨幣之間相互兌換行為的增值稅征稅問題作出了裁決，而有關(guān)加密貨幣間的兌換和將加密貨幣作為支付手段的增值稅問題，目前尚無相關(guān)判例與處理方案，值得進(jìn)一步的研究探討。
（一）加密貨幣兌換法定貨幣
對加密貨幣與法定貨幣之間的兌換是否需繳納增值稅的討論始于歐盟。歐洲法院曾在2015年”Hedqvist案“中作出判決。該案件案情如下：瑞典居民David Hedqvist先生打算提供法定貨幣與比特幣的兌換服務(wù)，瑞典行政法院不確定如何根據(jù)歐盟增值稅指令（以下簡稱”增值稅指令“）處理兌換服務(wù)增值稅課稅問題，因此將此案提交給歐洲法院，以便確定用瑞典克朗兌換比特幣所收取的兌換費(fèi)用，是否需要繳納增值稅。
根據(jù)增值稅指令第2條第（1）款（c）項(xiàng)，歐洲法院裁定法定貨幣與比特幣之間的兌換服務(wù)構(gòu)成增值稅應(yīng)稅服務(wù)。根據(jù)該條款，應(yīng)稅服務(wù)的構(gòu)成要件包括以下幾點(diǎn)：納稅人向可識別的受益人提供消費(fèi)品，而提供的服務(wù)必須收到對價(jià)（consideration），且所提供的服務(wù)與收到的對價(jià)之間具有直接聯(lián)系。歐洲法院認(rèn)為，由于比特幣并非一種有形資產(chǎn)，因此法定貨幣與比特幣的兌換不屬于商品的給付，而是服務(wù)的給付。此外，Hedqvist先生與兌換比特幣的另一方具有法律關(guān)系，在交易中獲得的報(bào)酬即為其服務(wù)給付的對價(jià)。因此，歐洲法院認(rèn)定法定貨幣與比特幣的兌換服務(wù)屬于歐盟增值稅指令第2條第（1）款（c）項(xiàng)下的應(yīng)稅服務(wù)。
另外，歐洲法院就更具爭議性的問題作出裁決，即法定貨幣與比特幣的兌換，是否屬于增值稅指令第135條第（1）款（e）項(xiàng)規(guī)定的免稅優(yōu)惠范圍。根據(jù)該條款的字面含義，只有”作為法定貨幣使用的貨幣、紙幣和硬幣“（concerning currency,banknotes and coins used as legal tender）之間的交易才能免稅。但歐洲法院認(rèn)為，由于增值稅指令該條款的各國語言版本所表述的含義不盡相同，易產(chǎn)生歧義，僅根據(jù)字面含義并不能認(rèn)定是否只有法定貨幣間的交易可享受優(yōu)惠政策，因此有必要結(jié)合立法背景對該條款進(jìn)行目的解釋。法院結(jié)合立法背景，認(rèn)為增值稅指令第135條第（1）款（e）項(xiàng)旨在更方便且更準(zhǔn)確地確定金融交易中的應(yīng)納稅額和可抵扣額，倘若將該條款的適用范圍僅限于法定貨幣交易，則勢必違背該條款的立法宗旨。
事實(shí)上，比特幣交易是否屬于出于投機(jī)目的的投資活動(dòng)，似乎并不在歐洲法院的考量范圍之內(nèi)。對此，可以認(rèn)為是否屬于投資目的與確定其是否適用免稅優(yōu)惠無關(guān)。由此，可以得出這樣的結(jié)論：雖然將比特幣兌換成法定貨幣屬于增值稅應(yīng)稅服務(wù)范疇，但它可以享受免稅待遇。
（二）兩種加密貨幣之間的兌換
事實(shí)上，就兩種加密貨幣之間的兌換是否也可根據(jù)第135條第（1）款（e）項(xiàng)獲得免稅待遇而言，尚存疑問。如上文所述，這一情形并不涉及法定貨幣，不在該條款立法用語的涵射范圍之內(nèi)。但正如歐洲法院在”Hedqvist案“中所提，稅法解釋應(yīng)基于立法背景以及該條款的立法目的和宗旨。因此，鑒于不同語言版本的差異及對該條款的目的考察，不能對該項(xiàng)規(guī)定作出過于嚴(yán)苛的解釋。
與兌換法定貨幣類似，兩種加密貨幣兌換過程中的應(yīng)納稅額和可抵扣額的確定問題也同樣面臨困難。因此，增值稅指令第135條第（1）款（e）項(xiàng)規(guī)定理應(yīng)同樣適用于兩種加密貨幣之間的兌換。此外，歐洲法院在”Hedqvist案“判決中表明，對于其他”可以雙向流動(dòng)、作為交易各方接受的付款方式、且不涉及法定貨幣的加密貨幣“兌換成法定貨幣的增值稅處理，應(yīng)該比照比特幣的增值稅處理。這也說明了免稅可以適用于涉及兩種加密貨幣的兌換交易。
總而言之，可以認(rèn)為，雖然增值稅指令第135條第（1）款（e）項(xiàng)免稅交易范圍的字面含義不包括兩種加密貨幣之間的兌換，但根據(jù)該條款的含義和目的解釋，有充分理由將其適用于兩種加密貨幣的兌換過程。
（三）使用加密貨幣作為支付手段
時(shí)下，使用加密貨幣作為支付手段變得愈加普遍，其不僅可用于網(wǎng)上購物，也可用于線下購物。2021年3月24日，美國特斯拉公司首席執(zhí)行官埃隆·馬斯克（Elon Musk）宣稱，消費(fèi)者可以在美國特斯拉官網(wǎng)中用比特幣購買汽車。3月27日，PayPal公司宣布將為2900萬家商戶提供加密貨幣結(jié)算服務(wù)，在PayPal數(shù)字錢包中持有比特幣、以太坊和萊特幣的客戶，可以在結(jié)賬時(shí)將其持有的貨幣轉(zhuǎn)換為法定貨幣。因此，使用加密貨幣作為支付手段，被視同于使用法定貨幣支付還是被視為易貨交易，值得深入研究。
由于加密貨幣的兌換方法與法定貨幣相同，因此其使用也與法定貨幣一樣，即如果加密貨幣只是作為一種純粹的支付手段，則使用加密貨幣也應(yīng)被視為一種對價(jià)的支付。盡管歐洲法院在”Hedqvist案“判決中沒有明確說明這一點(diǎn)，但似乎應(yīng)將加密貨幣視為類似于外幣的貨幣。這意味著用加密貨幣支付商品或服務(wù)對價(jià)的行為并非易貨交易，因此其也不屬于應(yīng)稅交易的討論范疇。
如果將使用加密貨幣用作支付手段處以與法定貨幣相同的課稅方式，則會出現(xiàn)新的問題：當(dāng)使用加密貨幣支付時(shí)，如何確定交易價(jià)格？一個(gè)可行的解決方案是，引用增值稅指令第91條第2款，其中”適用的匯率應(yīng)為增值稅應(yīng)稅義務(wù)產(chǎn)生時(shí)，在最具代表性的交易市場上記錄的最新銷售價(jià)格所對應(yīng)的匯率“，而該匯率通常是由供應(yīng)商記錄的互聯(lián)網(wǎng)貨幣兌換平臺最新公布的”匯率“。
三、加密貨幣”挖礦“過程中的增值稅處理
與交易環(huán)節(jié)用加密貨幣進(jìn)行兌換的過程相比，加密貨幣”挖礦“所涉及的增值稅問題顯得更為復(fù)雜。加密貨幣的首個(gè)應(yīng)稅行為產(chǎn)生于創(chuàng)建環(huán)節(jié)，”挖礦“是加密貨幣最主要的創(chuàng)建方式，任何計(jì)算機(jī)用戶都可通過”挖礦“獲取加密貨幣，”挖礦“的增值稅處理也因此受到政策制定者的密切關(guān)注。
（一）加密貨幣的”挖礦“過程
加密貨幣一般不由中央銀行創(chuàng)建，也不受其監(jiān)管，因此創(chuàng)建單位（units）加密貨幣的方式與法定貨幣有很大不同。加密貨幣通常使用”點(diǎn)對點(diǎn)網(wǎng)絡(luò)“（peer-to-peer network）技術(shù)，因此任何人都可自由下載開源軟件，并參與到網(wǎng)絡(luò)中來。該軟件允許將加密貨幣存儲在計(jì)算機(jī)的數(shù)字錢包中。由于加密貨幣僅以電子形式存在，因此其在使用時(shí)需將加密貨幣從一個(gè)用戶的錢包傳送到另一個(gè)用戶的錢包，類似于從一個(gè)銀行賬戶向另一個(gè)銀行賬戶匯款。使用加密貨幣的付款流程受特殊加密軟件的保護(hù)。
由于缺乏中央銀行的介入，特定加密貨幣的用戶必須自己履行類似中央銀行的所有職責(zé)。當(dāng)使用加密貨幣付款時(shí)，其他用戶的服務(wù)器需要兩次甚至更多次檢驗(yàn)特定貨幣是否被復(fù)制或偽造，從而驗(yàn)證交易是否有效。加密貨幣的每個(gè)用戶都需要使用錢包存儲貨幣。錢包包含公鑰（public key）和私鑰（private key）：公鑰與銀行賬號類似，可以給予其他人用于接收代幣；私鑰相當(dāng)于公鑰的密碼，只有特定錢包的用戶知曉。
從技術(shù)上講，每個(gè)支付交易都被傳送到中央網(wǎng)絡(luò)并記錄在公共分布式賬本（public ledger）中，每個(gè)單位的加密貨幣都被一一記錄在冊，但并不記錄支付過程中涉及的用戶身份。換句話說，當(dāng)進(jìn)行支付時(shí)，由該支付產(chǎn)生的新信息被記錄在公共分布式賬本上，而其他用戶必須驗(yàn)證該交易。這個(gè)過程被稱為”挖礦“（mining），這需要強(qiáng)大的算力。用戶在自愿的基礎(chǔ)上提供著驗(yàn)證交易的服務(wù)，并會收到新創(chuàng)建的加密貨幣作為其服務(wù)的獎(jiǎng)勵(lì)。
“挖礦”這一術(shù)語的使用意味著創(chuàng)建加密貨幣類似于開采黃金、銅這樣的稀缺資源。隨著時(shí)間的推移，新創(chuàng)建的加密貨幣逐漸可以被使用，但隨著流通中加密貨幣數(shù)量的增加，驗(yàn)證交易所需的算力提高，新創(chuàng)建代幣的獎(jiǎng)勵(lì)也會隨之減少。然而，用稀缺商品的生產(chǎn)過程加以類比似乎并不恰當(dāng)，因?yàn)椤巴诘V”的最終目的是驗(yàn)證其他用戶的交易。創(chuàng)建新代幣其實(shí)是一種增強(qiáng)系統(tǒng)安全性的機(jī)制，因?yàn)樗?lì)用戶誠信交易。從技術(shù)上講，竊取代幣比挖掘新的代幣需要更強(qiáng)的算力。然而，加密貨幣的絕對數(shù)量是有限的，在未來可能無法再創(chuàng)建新單位的代幣，此時(shí)“挖礦”將僅能獲得交易各方支付的交易費(fèi)。
（二）應(yīng)稅交易的確定
與加密貨幣的兌換相比，目前歐洲還沒有相關(guān)判例涉及“挖礦”的增值稅處理問題。然而，一系列研究文獻(xiàn)甚至是稅務(wù)機(jī)關(guān)都對這一問題進(jìn)行過探討，大多數(shù)文獻(xiàn)和稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為加密貨幣的“挖礦”不是一種應(yīng)稅交易。有觀點(diǎn)認(rèn)為，“礦工”（miners）從其他用戶獲得的交易費(fèi)是用戶自愿支付的，而且與“礦工”的服務(wù)沒有直接關(guān)系。還有觀點(diǎn)認(rèn)為，“挖礦”服務(wù)并非為獲得對價(jià)而提供，系統(tǒng)以新代幣形式自動(dòng)支付的報(bào)酬也不應(yīng)被視為“礦工”服務(wù)的對價(jià)。此外，亦有觀點(diǎn)認(rèn)為“挖礦”服務(wù)沒有可識別的消費(fèi)者。
根據(jù)前文所述，判定交易是否屬于增值稅的課稅范圍，需要審查如下要件：納稅人（要件一）必須向可識別的消費(fèi)者提供消費(fèi)品（即“給付”）（要件二），并且存在對價(jià)（要件三），以及給付和對價(jià)之間必須存在直接關(guān)系（要件四）。
首先，對于要件一，原則上可將“礦工”視為納稅義務(wù)人，因?yàn)槠渫ǔ３掷m(xù)地提供“挖礦”服務(wù)，并由此獲得收入。
其次，對于要件二，大多數(shù)文獻(xiàn)認(rèn)為，即使“礦工”提供了可消費(fèi)收益（consumable benefit），“挖礦”服務(wù)也沒有可識別的消費(fèi)者。其實(shí)，認(rèn)為存在可識別消費(fèi)者的觀點(diǎn)也不無道理。如上所述，“礦工”提供了驗(yàn)證交易的服務(wù)，為使用加密貨幣進(jìn)行支付的交易雙方提供了可消費(fèi)利益。因此，“挖礦”服務(wù)不僅被提供給匿名化的網(wǎng)絡(luò)，而且支付過程中的兩個(gè)參與者也從中受益，即他們是服務(wù)的消費(fèi)者。同時(shí)，交易各方的公鑰和交易ID公開可查，所以“挖礦”服務(wù)的接受者也可以確定。因此，“挖礦”構(gòu)成向可識別消費(fèi)者提供的可消費(fèi)收益，此種觀點(diǎn)亦可成立。
再次，在審查要件三及要件四時(shí)，需分別探討“礦工”獲取的新創(chuàng)建代幣和交易費(fèi)用。對于加密貨幣系統(tǒng)在驗(yàn)證完成時(shí)自動(dòng)生成的新創(chuàng)建代幣，歐盟增值稅委員會認(rèn)為可將其視為“挖礦”活動(dòng)的對價(jià)。需要注意的是，根據(jù)增值稅指令第73條，應(yīng)稅金額包括“……作為給付的交換，供應(yīng)商從顧客或者第三方已獲取或?qū)⒁@取對價(jià)的所有組成部分……”。因此，對價(jià)并不一定是傳統(tǒng)意義上的貨幣，亦有可能是實(shí)物。而且，對價(jià)并不一定由服務(wù)接受者提供，亦可由第三方提供。此外，“礦工”和加密貨幣交易的雙方之間，是否存在以民法為基礎(chǔ)的合同關(guān)系，同增值稅的課征與否無關(guān)?；A(chǔ)關(guān)系的無效并不能否認(rèn)直接聯(lián)系的存在，但此時(shí)服務(wù)的提供實(shí)際上是為了獲得報(bào)酬。
但此種觀點(diǎn)值得進(jìn)一步探討。究其根本，新創(chuàng)建的代幣并不符合對價(jià)要件。問題之根源在于加密貨幣系統(tǒng)提供、預(yù)先確定的費(fèi)用。在這種情況下，歐洲法院一般否認(rèn)給付與對價(jià)之間存在直接聯(lián)系，因?yàn)閷r(jià)不取決于給付的內(nèi)容，而僅取決于與給付無關(guān)的其他情況。這種推理也可用于“挖礦”過程。目前，新創(chuàng)建代幣的數(shù)量并不完全取決于“礦工”的算力，而在很大程度上由市場上已有的代幣數(shù)量所決定。雖然算力越高，獲取新代幣的可能性越大，但實(shí)際上新代幣的生成是隨機(jī)確定的。因此，對于新開采的代幣，本文認(rèn)為其不符合對價(jià)的要件。
文獻(xiàn)中的主流觀點(diǎn)以及稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，各方支付的交易費(fèi)用與“挖礦”服務(wù)之間沒有充分的聯(lián)系，歐盟增值稅委員會同樣持此觀點(diǎn)。一般來說，交易費(fèi)用是“自愿”支付給“礦工”的，且其金額取決于外部環(huán)境而非“挖礦”服務(wù)。然而，由于驗(yàn)證交易需消耗大量資源，交易費(fèi)用可以補(bǔ)償“礦工”支出的電力和硬件成本?！暗V工”通常會首先驗(yàn)證支付費(fèi)用最高的交易，故而交易費(fèi)用系“自愿”支付的觀點(diǎn)并不成立。因此，有充分理由認(rèn)為，各方支付的交易費(fèi)用與“挖礦”服務(wù)存在充分聯(lián)系，從而符合對價(jià)的要件。在這種情況下，“挖礦”服務(wù)的應(yīng)稅金額即為“礦工”獲取的交易費(fèi)用。
（三）給付地的界定
如果認(rèn)為“礦工”通過提供服務(wù)獲取對價(jià)，那么就會出現(xiàn)給付地點(diǎn)的確定問題。對于服務(wù)而言，其通常由增值稅指令第43條確定。根據(jù)該條款，“服務(wù)的給付地為供應(yīng)商設(shè)立企業(yè)的地點(diǎn)，或供應(yīng)商提供服務(wù)的固定機(jī)構(gòu)……”。許多“礦工”并非歐盟居民，給付地在歐盟境外，因此不予課征增值稅。但是，根據(jù)歐盟第282/2011號增值稅實(shí)施條例，自2015年1月1日起，無論客戶是企業(yè)還是個(gè)人，亦無論供應(yīng)商在歐盟境內(nèi)還是在歐盟境外，電子服務(wù)要在設(shè)立地、有永久地址或日常居住地的國家（地區(qū)）課稅。此處電子服務(wù)是指“通過互聯(lián)網(wǎng)或電子網(wǎng)絡(luò)提供的服務(wù)，其給付基本上是自動(dòng)的，人為干預(yù)極小，且在缺乏信息技術(shù)時(shí)無法實(shí)現(xiàn)”。因“挖礦”服務(wù)由計(jì)算機(jī)自動(dòng)提供且不需要人為干預(yù)，故該定義適用于“挖礦”服務(wù)。
在確定設(shè)立地、永久地址或日常居住地時(shí)，倘若判定條件不明確，則可參照歐盟增值稅實(shí)施條例中的一系列假定標(biāo)準(zhǔn)：如果通過固定電話線路提供服務(wù)，則應(yīng)假定客戶所在地位于固定電話的安裝地點(diǎn)；如果通過移動(dòng)網(wǎng)絡(luò)提供服務(wù)，則應(yīng)由其用戶識別卡（SIM卡）上的移動(dòng)國家代碼確定客戶位置。除此之外，進(jìn)一步的判定標(biāo)準(zhǔn)還包括客戶的賬單地址、客戶使用設(shè)備的IP地址或任何地理定位程序、銀行詳細(xì)資料或移動(dòng)國家代碼。
然而，“挖礦”服務(wù)對交易雙方的支付過程進(jìn)行驗(yàn)證，由于服務(wù)接受者并不明晰，因此接收方的確切位置也難以確定。實(shí)際上，加密支付的雙方均依賴于“挖礦”服務(wù)使代幣得以移轉(zhuǎn)，因此雙方都可從“挖礦”服務(wù)中受益。對于此問題，有如下解決方案：一是參考進(jìn)行支付交易平臺的位置，但支付雙方可通過使用第三國家平臺輕松達(dá)到避稅目的；二是將支付交易費(fèi)用的一方作為“挖礦”服務(wù)的接受者，其既可能是代幣的付款人，也可能是代幣的收款人。
（四）免稅的適用
為了全面分析“挖礦”過程，還必須檢視“挖礦”服務(wù)是否適用免稅。實(shí)際上，被頻繁引用的歐洲法院判決C-264/14（“Hedqvist案”）并不適用于“挖礦”過程，因?yàn)樗婕暗氖羌用茇泿沤灰字屑用茇泿排c法定貨幣的兌換是否免征增值稅的問題。根據(jù)歐洲法院對增值稅指令第135條第（1）款（e）項(xiàng)的解釋，將法定貨幣兌換為加密貨幣可免征增值稅，該規(guī)則主要涵蓋貨幣兌換業(yè)務(wù)，但不包括新幣的開采。同時(shí)，歐洲法院也尚未對“挖礦”過程中的增值稅處理問題進(jìn)行分析。
另一種研究思路是將“挖礦”服務(wù)適用增值稅指令第135條第（1）款（d）項(xiàng)的免稅規(guī)定。該條款明確對“包括轉(zhuǎn)讓在內(nèi)的交易（除追討欠款外），交易對象為儲蓄和經(jīng)常性賬戶、交易款、轉(zhuǎn)賬、債務(wù)、支票和其他轉(zhuǎn)讓票據(jù)”免稅。這些是典型的金融交易，但它們不一定由銀行或金融機(jī)構(gòu)實(shí)施。從增值稅指令第135條第（1）款（d）項(xiàng)的立法用語可以明顯看出，該條款中的交易涉及與資金轉(zhuǎn)賬有關(guān)的服務(wù)。根據(jù)定義，“挖礦”涉及加密貨幣付款過程的驗(yàn)證。因此，“礦工”通過批準(zhǔn)特定代幣是否可以從一方轉(zhuǎn)移到另一方而為加密貨幣業(yè)務(wù)提供服務(wù)。按照歐洲法院的說法，加密貨幣構(gòu)成“合同支付手段，但不能被視為用于支付或轉(zhuǎn)賬的經(jīng)常性賬戶或儲蓄賬戶”，也不能被歸入債務(wù)、支票和其他可轉(zhuǎn)讓票據(jù)的范疇。因此，“挖礦”活動(dòng)可被視為是一種資金轉(zhuǎn)賬服務(wù)，因而符合增值稅指令第135條第（1）款（d）項(xiàng)立法之規(guī)定。
與第135條第（1）款（e）項(xiàng)類似，增值稅指令第135條第（1）款（d）項(xiàng)的目的旨在消除征稅機(jī)關(guān)在確定應(yīng)納稅額和可抵扣額時(shí)的難度。由于在使用加密貨幣支付時(shí)也可能出現(xiàn)類似困難，因此應(yīng)對加密貨幣與法定貨幣適用相同的增值稅免稅政策。這種解釋也符合歐盟法律中的稅收中性原則，即不得以不同的課稅方式對待相互競爭的類似商品和服務(wù)。對于加密支付交易中的驗(yàn)證是否類似于傳統(tǒng)支付和匯款（remittance）中的驗(yàn)證，則需要考慮消費(fèi)者的觀點(diǎn)，即要確定這兩項(xiàng)交易能否滿足消費(fèi)者的相同需求。
加密貨幣和法定貨幣之間的主要區(qū)別在于前者缺乏中央銀行監(jiān)管，因?yàn)椤巴诘V”過程只能由計(jì)算機(jī)執(zhí)行，而無人工介入。在PayPal、谷歌支付、蘋果支付被頻繁使用的時(shí)代，對于使用加密貨幣的消費(fèi)者來說，中央銀行監(jiān)管機(jī)構(gòu)是否介入并無太大影響。因此，稅制設(shè)計(jì)有充分的理由將增值稅指令第135條第（1）款（d）項(xiàng)的免稅規(guī)定適用于新幣的開采。
四、歐洲法院“Hedqvist案”的理論引申與各國實(shí)踐
盡管歐洲法院的“Hedqvist案”并不能解決與加密貨幣相關(guān)的所有增值稅問題，但卻由此引發(fā)了加密貨幣增值稅課稅理論與征管實(shí)踐的廣泛討論。在后“Hedqvist案”時(shí)代，歐盟增值稅委員會對加密貨幣增值稅處理問題進(jìn)行了理論探索并形成了研究結(jié)論，而各國也在實(shí)踐中采取了不同的規(guī)制思路。
（一）歐盟增值稅委員會建議
在歐洲法院就“Hedqvist案”作出裁決之后，歐盟增值稅委員會于2016年就除比特幣兌換問題之外其他情形下的加密貨幣增值稅處理進(jìn)行了理論闡釋，具體包括：（1）以加密貨幣支付應(yīng)稅商品或服務(wù)的增值稅處理；（2）由數(shù)字錢包提供加密貨幣服務(wù)的增值稅處理；（3）加密貨幣驗(yàn)證服務(wù)（即“挖礦”活動(dòng)）的增值稅處理；（4）由兌換平臺提供相關(guān)中介服務(wù)的增值稅處理。該理論框架對應(yīng)的研究結(jié)論如圖1所示。

  比照理論框架，除上文已討論到的范圍之外，歐盟增值稅委員會還給出了加密貨幣在數(shù)字錢包提供的服務(wù)（以下簡稱“數(shù)字錢包服務(wù)”）和兌換平臺提供相關(guān)中介服務(wù)情形中的增值稅處理意見。就數(shù)字錢包服務(wù)而言，歐盟增值稅委員會認(rèn)為收費(fèi)性服務(wù)符合對價(jià)要件，應(yīng)被納入增值稅的課稅范圍?？紤]到數(shù)字錢包服務(wù)的供應(yīng)商提供的大部分服務(wù)都是免費(fèi)的，因此這些交易不屬于增值稅的課稅范圍，但如果一些數(shù)字錢包服務(wù)的供應(yīng)商要求支付服務(wù)費(fèi)以換取他們的服務(wù)，那么這些交易就需要繳納增值稅，而這類“收費(fèi)性”數(shù)字錢包服務(wù)的供應(yīng)商則是增值稅納稅人。但是，由于該類應(yīng)稅服務(wù)可被解釋為“直接涉及與貨幣相關(guān)的交易”，進(jìn)而可適用增值稅指令第135條第（1）款（e）項(xiàng)之規(guī)定獲得免稅待遇。不過，這類數(shù)字錢包服務(wù)并不能援引增值稅指令第135條第（1）款（d）項(xiàng)之規(guī)定主張免稅待遇，其原因在于數(shù)字錢包將加密貨幣的用戶（加密貨幣的“發(fā)送者”與“接受者”）同“礦工”相聯(lián)系，而數(shù)字錢包服務(wù)本身并非構(gòu)成加密貨幣移轉(zhuǎn)的必要條件。另一方面，對于兌換平臺提供的相關(guān)中介服務(wù)問題，由于兌換平臺通過提供虛擬場所來實(shí)現(xiàn)加密貨幣用戶之間直接交易的行為類似于一種中介服務(wù)，故這種服務(wù)應(yīng)被納入增值稅的課稅范圍，且不能根據(jù)增值稅指令第135條第（1）款（e）項(xiàng)適用免稅處理。
（二）國別實(shí)踐
總的來講，時(shí)下加密貨幣增值稅處理的國別實(shí)踐，按具體規(guī)制思路的不同，可歸納為三類：
一是歐盟各成員國。受“Hedqvist案”判決意見的影響，歐盟各成員國對于加密貨幣兌換問題的增值稅處理方式較為一致，均將加密貨幣與法定貨幣之間的兌換以及加密貨幣之間的兌換納入增值稅的課稅范圍，但可適用免稅規(guī)定。然而，與歐洲法院的判決不同，囿于歐盟增值稅委員會的研究結(jié)論對于各成員國沒有法律約束力，因此，在“挖礦”活動(dòng)和相關(guān)服務(wù)問題上，各成員國的實(shí)際做法同歐盟增值稅委員會給出的理論框架建議存在一些差異。例如，德國、愛爾蘭、斯洛文尼亞和瑞典等多數(shù)成員國認(rèn)為“挖礦”獎(jiǎng)勵(lì)和交易費(fèi)用都不能被視為在支付與“挖礦”活動(dòng)之間建立起了充分的聯(lián)系，故“挖礦”活動(dòng)通常被視為在增值稅課稅范圍之外，但法國卻將“挖礦”活動(dòng)的收入作為一種服務(wù)給付的應(yīng)稅對價(jià)。又如，德國將提供數(shù)字錢包服務(wù)以及向第三方提供的兌換服務(wù)納入增值稅的課稅范圍，而其他成員國則對與數(shù)字錢包服務(wù)、兌換平臺提供的相關(guān)中介服務(wù)有關(guān)的服務(wù)中的一項(xiàng)或全部給予免稅待遇。比如，斯洛文尼亞將數(shù)字錢包服務(wù)的提供視為與加密貨幣兌換密切相關(guān)的服務(wù)，而免征增值稅，但該國卻將線上兌換服務(wù)按增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率征稅。
二是位于歐洲的非歐盟成員國。在這些國家中，虛擬貨幣的增值稅處理方案緊跟“Hedqvist案”判決意見。在英國，由于“挖礦”服務(wù)與對價(jià)之間缺乏聯(lián)系，且不存在可識別的消費(fèi)者，因此對“挖礦”活動(dòng)不予征收增值稅。同樣，加密貨幣的兌換也不屬于增值稅的課稅范圍，但提供以加密貨幣支付的商品或服務(wù)卻仍需繳納增值稅。而兌換平臺提供的相關(guān)服務(wù)則可以享受免稅待遇，這與英國金融服務(wù)的增值稅處理方式一致。在挪威，如果將加密貨幣作為一種替代支付手段，那么使用加密貨幣進(jìn)行支付，以及用加密貨幣兌換其他虛擬貨幣，都可根據(jù)金融服務(wù)的免稅規(guī)定免予征收增值稅?！巴诘V”活動(dòng)所獲得的獎(jiǎng)勵(lì)同樣免征增值稅，然而，由于算力的出售并不在金融服務(wù)的免稅范圍內(nèi)，因此向“挖礦”者出售算力不能免征增值稅。在瑞士，將加密貨幣兌換成法定貨幣或者兌換成其他虛擬貨幣均可免征增值稅。同樣，若以加密貨幣獲取其他商品或服務(wù)，則僅對商品或服務(wù)的給付征收增值稅，且其不屬于易貨交易范疇。
三是其他位于歐洲之外的國家（地區(qū)）。盡管原因不明，但這些國家都采取了類似做法，將虛擬貨幣的兌換排除在增值稅課稅范圍之外；同時(shí)，這些國家不將以虛擬貨幣購買商品或服務(wù)的行為視為易貨交易，而是作為應(yīng)稅銷售行為處理。但是，這些國家對于“挖礦”活動(dòng)和相關(guān)服務(wù)的增值稅處理方式則更顯多元化。例如，在澳大利亞，自2017年7月1日起，使用加密貨幣購買商品和服務(wù)不再被視為易貨交易，且加密貨幣與法定貨幣或其他虛擬貨幣之間的兌換被視為金融服務(wù)免征貨物勞務(wù)稅。在以色列，加密貨幣的個(gè)人投資者無須繳納增值稅，但從事“挖礦”活動(dòng)者則會被歸為交易商（dealer），可能需要繳納增值稅。出于稅收目的，從事虛擬貨幣業(yè)務(wù)的企業(yè)被歸類為金融機(jī)構(gòu)，免征增值稅，故相關(guān)費(fèi)用不可抵扣，適用17%的工資與利潤稅。在日本，自2017年7月1日起，只要相關(guān)代幣符合法律對加密資產(chǎn)的定義，那么其兌換行為就無須繳納增值稅。在新加坡，自2020年1月1日起，加密貨幣與法定貨幣或其他虛擬貨幣之間的兌換免征貨物勞務(wù)稅。為獲取商品和服務(wù)而使用加密貨幣不屬于貨物勞務(wù)稅的課稅范圍，但商品和服務(wù)的提供方仍需繳納貨物勞務(wù)稅。而中介機(jī)構(gòu)提供的相關(guān)服務(wù)，以及向可識別的消費(fèi)者提供的“挖礦”服務(wù)均需繳納貨物勞務(wù)稅。在南非，加密資產(chǎn)屬于金融服務(wù)的增值稅免稅范圍，因此，加密貨幣的發(fā)行、收購、收藏、購買、出售或所有權(quán)的轉(zhuǎn)移均免征增值稅。
需要指出的是，新西蘭是極少數(shù)對加密貨幣采用不同增值稅處理方法的國家之一，但該方法正被審議。在新西蘭，對使用加密貨幣的交易或出售行為的貨物勞務(wù)稅處理方法將根據(jù)具體情況而有所不同，其可能會被全額征稅、免稅或適用零稅率。在當(dāng)前正在接受審議的一份討論文件中，新西蘭政府意將加密貨幣的兌換行為免征貨物勞務(wù)稅，并正積極尋求反饋意見，以明確這是否應(yīng)適用于所有交易，還是僅僅適用于那些以新西蘭居民為加密貨幣接受方的交易。同時(shí)，對于本身不提供加密資產(chǎn)的相關(guān)服務(wù)（如“挖礦”活動(dòng)、兌換服務(wù)、一般經(jīng)營服務(wù)、算力服務(wù)等）將繼續(xù)適用現(xiàn)行的貨物勞務(wù)稅規(guī)定。若相關(guān)服務(wù)接受方為新西蘭居民，則按標(biāo)準(zhǔn)稅率繳納貨物勞務(wù)稅；若相關(guān)服務(wù)接受方為非居民，則適用零稅率。
五、余論：與加密貨幣增值稅處理相關(guān)的新興挑戰(zhàn)
繼比特幣誕生以來，加密貨幣不斷發(fā)展演進(jìn)，衍生出了穩(wěn)定幣、中央銀行數(shù)字貨幣等新型代幣，同時(shí)加密貨幣自身共識機(jī)制的發(fā)展也逐漸多樣化。在傳統(tǒng)意義上加密貨幣增值稅處理的全球認(rèn)知尚未形成共識之前，這些新理念、新技術(shù)、新發(fā)展又為加密貨幣的增值稅處理帶來了一系列新興挑戰(zhàn)。
其一，來自穩(wěn)定幣的挑戰(zhàn)。自2014年全球第一個(gè)穩(wěn)定幣——紐比特幣（NUBITS）推行以來，穩(wěn)定幣發(fā)展迅速。特別是2019年6月Facebook公布“天秤幣”項(xiàng)目后，穩(wěn)定幣引起了國際社會的廣泛關(guān)注。按照金融穩(wěn)定委員會（Financial Stability Board,FSB）的定義，穩(wěn)定幣是指相對某特定資產(chǎn)或一籃子資產(chǎn)保持穩(wěn)定價(jià)值的加密資產(chǎn)。在性質(zhì)上，穩(wěn)定幣是一種新型加密貨幣，其依靠加密技術(shù)進(jìn)行持有和移轉(zhuǎn)；同時(shí)，其通過錨定法定貨幣、其他虛擬資產(chǎn)或?qū)嵨镔Y產(chǎn)等穩(wěn)定機(jī)制以實(shí)現(xiàn)幣值的小幅波動(dòng)，克服了比特幣價(jià)格波動(dòng)較大的弊端，從而可以發(fā)揮貨幣的基本職能。穩(wěn)定幣將法定貨幣的穩(wěn)定性和加密貨幣的匿名化、去中心化等特性融為一體，具有跨境支付、投資保值等多個(gè)維度的應(yīng)用價(jià)值。但是，穩(wěn)定幣也給各國的增值稅制度帶來了嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。以穩(wěn)定幣形式存在的加密貨幣是否應(yīng)與傳統(tǒng)加密貨幣適用相同的增值稅政策？抑或是考慮其所具有的穩(wěn)定性和潛在資產(chǎn)支持，而給予其特殊的增值稅待遇？此類問題在未來均應(yīng)被納入加密貨幣增值稅政策制定者的考量范圍之內(nèi)。
其二，來自中央銀行數(shù)字貨幣（CBDC）的挑戰(zhàn)。在數(shù)字支付不斷發(fā)展演進(jìn)的背景之下，CBDC提供了一種安全穩(wěn)健的支付系統(tǒng)。它的推行，不僅有助于應(yīng)對私人數(shù)字貨幣對于主權(quán)貨幣帶來的沖擊，也有助于發(fā)展普惠金融，提升貨幣政策的傳導(dǎo)效率。當(dāng)前，中國、法國、英國、韓國等多個(gè)國家都在積極開展試點(diǎn)項(xiàng)目，以期在CBDC競爭中搶占高地。但總體而言，CBDC項(xiàng)目仍處于早期探索階段，目前尚未有任何國家發(fā)布與此相關(guān)的增值稅處理方案。鑒于CBDC與比特幣、穩(wěn)定幣等加密貨幣存在根本差異，特別是CBDC由國家信用支持，屬于國家法定貨幣的范疇，因此建議各國給予其與法定貨幣相同的增值稅待遇。
其三，來自加密貨幣共識機(jī)制多樣化發(fā)展的挑戰(zhàn)。當(dāng)前，工作量證明（Proof of Work,PoW）和權(quán)益證明（Proof of Stake,POS）均為加密貨幣主流的共識機(jī)制，二者的運(yùn)行原理存在根本差別。在工作量證明機(jī)制下，驗(yàn)證者（即“礦工”）通過數(shù)學(xué)方程式的求解實(shí)現(xiàn)對加密貨幣交易的驗(yàn)證，“礦工”則會因此獲得系統(tǒng)自動(dòng)發(fā)放的新幣獎(jiǎng)勵(lì)，抑或是交易雙方提供的交易費(fèi)用?！暗V工”與交易雙方不存在任何對價(jià)交換，其獲得的收入與先前持有的加密貨幣同樣沒有關(guān)聯(lián)。而權(quán)益證明機(jī)制則是根據(jù)用戶在區(qū)塊鏈中的份額向驗(yàn)證者（即“鍛造者”）分配驗(yàn)證權(quán)，“鍛造者”只能就其先前持有的同一類型的加密貨幣，按照一定的份額收取代幣或交易費(fèi)用，這類似于“鍛造者”通過其基礎(chǔ)資產(chǎn)獲取收益。目前，比特幣采用的是工作量證明機(jī)制，多數(shù)國家的加密貨幣增值稅處理方案也都是根據(jù)此來制定的。而作為一種改進(jìn)性共識機(jī)制，權(quán)益證明機(jī)制正被越來越多地使用。例如，價(jià)值份額僅次于比特幣的第二大虛擬貨幣——以太坊便在2020年下半年進(jìn)行了代際更新，在以太坊2.0中采用了權(quán)益證明機(jī)制。然而，以工作量證明為前提的增值稅規(guī)制思路是否可適用于以權(quán)益證明為基礎(chǔ)的加密貨幣，需要進(jìn)一步的研究。

（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《國際稅收》2021年第6期）