印度尼西亞稅收改革措施及影響

作 者 信 息
易奉菊（廣州中弘傳智財稅咨詢有限公司）
Agatha Christy Della(Cekindo Business International)
焦之珍（廣州中弘傳智財稅咨詢有限公司）
文 章 內(nèi) 容
一
背景
2019年-2020年期間，印度尼西亞（以下簡稱“印尼”）稅收改革進(jìn)展迅速。先是在2019年6月26日發(fā)布45號政府令（GR45/2019），推出一系列加計扣除政策。后在2019年年底擬定《稅收綜合法案（草案）》，希望通過該草案進(jìn)行一攬子稅收改革，以促進(jìn)投資、提升稅收遵從水平，保障內(nèi)外資企業(yè)公平競爭。但受2020年新型冠狀病毒肺炎疫情（以下簡稱“新冠肺炎疫情”）影響，印尼經(jīng)濟(jì)陷入停滯狀態(tài)。為盡快恢復(fù)經(jīng)濟(jì)，《稅收綜合法案（草案）》中降低稅率的舉措提前以總統(tǒng)令的方式實施，而其他稅收改革措施則被并入《綜合性創(chuàng)造就業(yè)法案》（以下簡稱《創(chuàng)造就業(yè)法案》）。2020年10月5日，《創(chuàng)造就業(yè)法案》經(jīng)國會審議通過，并于2020年11月2日由印尼總統(tǒng)簽署，正式成為法律。
《創(chuàng)造就業(yè)法案》由11個部分、15個章節(jié)、186個條款組成，共1187頁。11個部分分別是：放寬經(jīng)營許可要求、促進(jìn)投資增長、就業(yè)和勞工、中小微企業(yè)投資保護(hù)、改善營商環(huán)境、研究和創(chuàng)新、政府行政改革、行政處罰監(jiān)管制度、征地、政府投資及國家戰(zhàn)略項目、經(jīng)濟(jì)特區(qū)。其中，促進(jìn)投資增長、研究和創(chuàng)新與稅收措施關(guān)聯(lián)性較強。同時，《創(chuàng)造就業(yè)法案》修訂了包括投資法、勞動法、移民法等在內(nèi)的70多部法律。印尼政府希望通過《創(chuàng)造就業(yè)法案》簡化許可程序、放松外國投資限制，放寬勞動法限制、制定稅收激勵等措施，以促進(jìn)國內(nèi)外投資，創(chuàng)造就業(yè)機會，進(jìn)而實現(xiàn)2045年成為全球第五大經(jīng)濟(jì)體的目標(biāo)。本文系統(tǒng)梳理了印尼一系列稅收改革措施，分析了這些改革對印尼及中國投資者的影響，并在此基礎(chǔ)上對投資印尼的企業(yè)提出建議。
二
主要稅收改革措施
2019年-2020年期間，印尼稅收改革措施集中于所得稅法、增值稅法、行政程序法及地方稅法四個領(lǐng)域。
（一）企業(yè)所得稅
1.降低稅率
為應(yīng)對新冠肺炎疫情沖擊，印尼政府于2020年3月31日發(fā)布政府令，將《稅收綜合法案（草案）》中降低稅率的計劃提前實施，即從2020年開始，印尼企業(yè)所得稅稅率由25%降低至22%，并于2022年繼續(xù)降低至20%。
2.超級扣除
2019年6月26日印尼政府發(fā)布的第45號政府令（GR45/2019）提出三項超級扣除，主要包括投資加計扣除、培訓(xùn)支出加計扣除和研發(fā)費用加計扣除。隨后，印尼財政部針對這三項扣除分別簽發(fā)三個財政部條例，明確了有關(guān)規(guī)定，具體情況如下：
2019年9月9日，印尼財政部頒布第128號財政部條例，細(xì)化了提升人力資源專業(yè)能力的優(yōu)惠政策。該條例明確企業(yè)實施學(xué)徒計劃或者員工培訓(xùn)、用以提升員工“特定能力”的支出，可在計算應(yīng)納稅所得額時按實際支出的200%從收入中扣減。
2020年3月9日，印尼財政部頒布2020年第16號財政部條例，細(xì)化了勞動密集型產(chǎn)業(yè)投資加計扣除的規(guī)定，即企業(yè)投資或者發(fā)展勞動密集型產(chǎn)業(yè)和先導(dǎo)性產(chǎn)業(yè)，可在投產(chǎn)之后6年內(nèi)，按投資有形固定資產(chǎn)（含用于主營業(yè)務(wù)活動的土地）總額的60%抵減應(yīng)納稅所得額，每年按10%的比例抵減。享受優(yōu)惠的企業(yè)必須是從事16號條例規(guī)定的45項商業(yè)領(lǐng)域、且優(yōu)惠期內(nèi)的每一財年平均雇傭至少300名員工的企業(yè)。
2020年10月9日，印尼財政部頒布第153號財政部條例，細(xì)化了研發(fā)費用加計扣除的相關(guān)規(guī)定。該條例明確企業(yè)從事特定研發(fā)活動，除了可以在研發(fā)費用實際發(fā)生當(dāng)年100%扣除以外，對于滿足下列條件的研發(fā)活動，還可以按照研發(fā)費用發(fā)生額享受最高200%的額外扣除：
a.若研發(fā)活動在印尼知識產(chǎn)權(quán)局有注冊專利或植物新品種保護(hù)（PVP）授權(quán)，可允許50%的額外扣除。
b.若（a）條中所述的知識產(chǎn)權(quán)在境外知識產(chǎn)權(quán)局有注冊知識產(chǎn)權(quán)，可允許25%的額外扣除。
c.若研發(fā)成果處于商業(yè)化階段，可允許100%的額外扣除。
d.若滿足上述（a）、（b）或（c）的研發(fā)活動是與印尼政府授權(quán)的研發(fā)機構(gòu)或高校機構(gòu)合作開展的，可允許25%的額外扣除。
也就是說，滿足以上所有條件的研發(fā)支出，可以按實際支出額的300%扣除。企業(yè)可在成功注冊知識產(chǎn)權(quán)或商業(yè)化對應(yīng)年度開始使用額外扣除，扣除額不得超過對應(yīng)年度應(yīng)納稅所得額的40%，超過的部分可以結(jié)轉(zhuǎn)至以后年度。
上述企業(yè)所得稅改革舉措旨在減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，提升人力資源質(zhì)量，激發(fā)企業(yè)自主創(chuàng)新和研發(fā)，加速印尼經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級。
（二）個人所得稅
《創(chuàng)造就業(yè)法案》明確了個人所得稅中關(guān)于稅收居民和非稅收居民的定義，如果印尼公民12個月內(nèi)在國外連續(xù)居住超過183天并滿足特定要求，將被視為印尼非稅收居民。若無印尼本地收入，則無須在印尼申報納稅。同時，如果外籍雇員滿足某些專業(yè)技能要求，則可以在成為印尼稅收居民起4年內(nèi)享受境外所得免征個人所得稅優(yōu)惠。不僅如此，《創(chuàng)造就業(yè)法案》還大大簡化了企業(yè)聘請外籍雇員的許可手續(xù)，并取消外籍雇員的職位限制。這些改革有利于當(dāng)?shù)仄髽I(yè)聘請外籍專業(yè)技術(shù)人才，同時進(jìn)一步吸引外資。
（三）股息所得稅
法人股東從印尼境內(nèi)企業(yè)取得的股息一律免稅，此前只有持股比例大于25%的法人股東取得的股息才可以免稅。個人股東將所獲得的股息再次投資于企業(yè)的，再投資部分可以免繳個人所得稅。個人股東或法人股東從境外投資企業(yè)取得股息收入，如果在一定時間內(nèi)將30%以上的所得再投資于印尼或在印尼從事生產(chǎn)經(jīng)營，可以免繳股息所得稅。附有投資條件地擴(kuò)大股息所得稅豁免范圍，可以鼓勵企業(yè)和個人持續(xù)增加在印尼的投資。
（四）增值稅
該稅種的改革主要體現(xiàn)在三個方面。一是放寬增值稅抵扣限制。按照印尼稅法規(guī)定，過去很多情形下企業(yè)取得的進(jìn)項稅都不允許抵扣，《創(chuàng)造就業(yè)法案》對此作出修訂，見表1。二是縮窄應(yīng)稅范圍?！秳?chuàng)造就業(yè)法案》規(guī)定寄售商品行為和以實物出資行為，不再屬于增值稅應(yīng)稅行為，無須在貨物轉(zhuǎn)移時繳納增值稅。三是取消某些增值稅免稅項目。煤炭銷售不再屬于增值稅免征范圍。增值稅領(lǐng)域的一系列改革使企業(yè)的進(jìn)項稅抵扣更為寬松，將有效降低企業(yè)增值稅負(fù)擔(dān)。

  （五）一般規(guī)定和稅務(wù)程序
根據(jù)印尼《一般規(guī)定和稅務(wù)程序法》的規(guī)定，納稅人未及時足額繳納稅款的，稅務(wù)機關(guān)可以根據(jù)情況處以罰息、行政罰款、加征等行政處罰，《創(chuàng)造就業(yè)法案》修訂了有關(guān)處罰規(guī)定。由于不同的違法行為此前適用的處罰均不相同，相關(guān)修訂也特別繁雜，主要體現(xiàn)在以下幾個方面：
一是降低計算罰息和退稅利息補償?shù)睦?。過往，對納稅人逾期繳納稅款、逾期申報、納稅評估發(fā)現(xiàn)少繳稅款的，基本都會按照每月2%的利率，收取最多24個月（即最多可征收遲繳或少繳稅款的48%）的罰息。《創(chuàng)造就業(yè)法案》將收取罰息的利率改為“財政部基準(zhǔn)利率+浮動利率”，其中，浮動利率因稅收違規(guī)行為的性質(zhì)與程度不同而存在差異，最終計算的月利率均低于現(xiàn)行每月2%的水平。與此同時，《創(chuàng)造就業(yè)法案》調(diào)整了稅務(wù)機關(guān)未及時退稅給納稅人而支付的利息計算方式，從每月2%改為適用財政部基準(zhǔn)利率，見表2。

  二是對于幾種較為常見的行政罰款，《創(chuàng)造就業(yè)法案》修訂了處罰標(biāo)準(zhǔn)。如已確認(rèn)為增值稅納稅人，未開具增值稅專用發(fā)票或未及時開具增值稅專用發(fā)票，或未完整填寫增值稅專用發(fā)票的，罰款金額從之前規(guī)定的稅收征繳函中注明的增值稅應(yīng)納稅額的2%降低至1%。如果納稅人被稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定可能存在稅務(wù)犯罪，在稅務(wù)機關(guān)開展調(diào)查開始之前自愿補稅，罰款從之前應(yīng)納稅額的150%降低至100%。
此外，對于超過5年但可能涉及稅收犯罪行為而補征稅款的，《創(chuàng)造就業(yè)法案》取消或減輕了行政處罰?！兑话阋?guī)定和稅務(wù)程序法》的修訂總體上對納稅人有利，為一些稅務(wù)風(fēng)險事項提供了更高的確定性。
（六）地方稅費
在此次改革之前，地方稅費的征收率由地方政府自行制定?！秳?chuàng)造就業(yè)法案》規(guī)定，中央政府可以監(jiān)控和評估地方政府出臺的地方稅費條例，且有權(quán)確定統(tǒng)一的地方稅費征收率。這樣做可以降低企業(yè)稅收遵從成本，便利納稅人進(jìn)行合規(guī)管理。

三
稅收改革及《創(chuàng)造就業(yè)法案》對印尼的影響
印尼是東盟第一大經(jīng)濟(jì)體，人口、面積和經(jīng)濟(jì)總量均占東盟40%左右。印尼人口約2.6億，位居全球第4位，人口結(jié)構(gòu)年輕化（年齡中位數(shù)為28歲），勞動適齡人口占總?cè)丝诘?5%以上，且該比例仍在上升中。印尼經(jīng)濟(jì)增速多年來一直保持在5%左右，在全球主要經(jīng)濟(jì)體中名列前茅。2019年印尼GDP達(dá)到1.12萬億美元，位居全球第16位。然而，世界銀行《2020年營商環(huán)境報告》顯示，印尼在全球190個經(jīng)濟(jì)體中，營商便利度排名第73位。在10個東盟成員國中，印尼僅排在第6位，不僅落后于同為東盟成員國的新加坡（2）、馬來西亞（12）、泰國（21）、文萊（66）和越南（70），且落后于另一人口大國印度（63）。實際上這一排名已經(jīng)是印尼近年來不斷推進(jìn)改革的結(jié)果。2016年，印尼在多個領(lǐng)域?qū)嵤└母?，包括簡化企業(yè)注冊程序、取消最低注冊資本限制、改善電力供應(yīng)、海關(guān)推行全國“一窗式”服務(wù)、推行納稅申報和繳款電子化等改革，使得印尼在2017年的排名從第91位一躍升至第72位。近年來，印尼政府希望通過更加積極的改革，使?fàn)I商環(huán)境排名進(jìn)一步上升至第55位，甚至進(jìn)入前40名。
一系列降低稅負(fù)、擴(kuò)大稅收優(yōu)惠范圍的改革舉措必將對改善印尼營商環(huán)境作出巨大貢獻(xiàn)。特別值得一提的是，除了稅收改革，《創(chuàng)造就業(yè)法案》還針對導(dǎo)致其排名偏低，且改革阻力巨大的勞工法和投資法進(jìn)行了大刀闊斧的改革。此前法律限定了禁止投資的領(lǐng)域或有條件開放的投資領(lǐng)域，《創(chuàng)造就業(yè)法案》則規(guī)定，除非另有規(guī)定或規(guī)定“只能由印尼中央政府投資的領(lǐng)域”以外，所有業(yè)務(wù)領(lǐng)域都開放投資，中央政府進(jìn)而通過總統(tǒng)令頒布一份鼓勵投資清單，以取代之前的負(fù)面投資清單。在勞動法方面，《創(chuàng)造就業(yè)法案》取消了固定勞動合同的期限要求，新增了企業(yè)可以解雇勞工的情形和方式，取消了勞務(wù)外包的限制，降低了裁員補償，并取消或縮短了此前法律規(guī)定的強制休假或休息時間。放松勞動法方面的限制，可以大大降低企業(yè)的用工成本，受到企業(yè)家的普遍歡迎。但由于《創(chuàng)造就業(yè)法案》中涉及勞動法的改革對雇員不利，遭到了印尼工會和各地勞工組織的強烈反對。法案通過后引發(fā)印尼全國范圍的抗議示威。盡管遭到了工會和勞工組織的反對，印尼政府仍在堅持推進(jìn)改革，一系列的細(xì)則已經(jīng)頒布或?qū)嵤??？梢灶A(yù)見，隨著《創(chuàng)造就業(yè)法案》改革措施的逐步落實，企業(yè)用工成本和稅收負(fù)擔(dān)將下降，利潤將隨之增加，不僅可以促進(jìn)本地企業(yè)家增加投資，還可以吸引大量外資，為印尼創(chuàng)造更多就業(yè)機會,充分發(fā)揮印尼的人口紅利，從長遠(yuǎn)來看，必將對印尼營商環(huán)境和經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來積極影響。
四
對中國的影響及建議
印尼《創(chuàng)造就業(yè)法案》的出臺不僅對本國經(jīng)濟(jì)與社會產(chǎn)生影響，還會對周邊國家乃至世界范圍產(chǎn)生一定影響。首先，印尼改革為中國“走出去”企業(yè)提供了巨大機遇。一直以來，印尼都是中國對外直接投資的熱點地區(qū)，中國對印尼的直接投資在2019年超過22億美元，是除新加坡之外，中國在亞洲地區(qū)最大的投資目的地。根據(jù)印尼官方統(tǒng)計，2019年中國對印尼直接投資達(dá)47億美元，是印尼第二大外資來源國，占印尼當(dāng)年吸收外資總額的16.7%。中國企業(yè)對印尼的投資涉及農(nóng)業(yè)、礦冶、電力、房地產(chǎn)、制造業(yè)、產(chǎn)業(yè)園區(qū)、數(shù)字經(jīng)濟(jì)和金融保險等領(lǐng)域，遍布印尼各大主要島嶼。《創(chuàng)造就業(yè)法案》的公布為中國企業(yè)加大在印尼的投資力度創(chuàng)造了更加良好的營商環(huán)境。中國投資者特別是勞動密集型行業(yè)投資者和經(jīng)營者，可以利用新公布的一系列稅收激勵措施，以及印尼良好的制造業(yè)基礎(chǔ)、具有競爭力的勞動力成本和龐大的消費市場，在印尼建立服裝制造、電子產(chǎn)品等產(chǎn)業(yè)基地。
  除了直接投資之外，《創(chuàng)造就業(yè)法案》的實施將推動印尼經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，居民收入與消費水平將不斷上升，加上當(dāng)?shù)卣畬⒓哟蠡A(chǔ)設(shè)施的建設(shè)投入，為中國企業(yè)對外提供勞務(wù)、出口貨物等創(chuàng)造了更多的市場機遇。長期以來，印尼是中國企業(yè)對外承包工程的前十大海外市場之一。2020年，中國企業(yè)在印尼新簽工程承包合同額和完成營業(yè)額分別達(dá)到119.2億美元和71.2億美元。隨著印尼放寬對建筑行業(yè)的投資限制，以及印尼政府積極推進(jìn)戰(zhàn)略性基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，中國工程承包企業(yè)在印尼將大有作為。另外，中國生產(chǎn)的許多產(chǎn)品在印尼市場廣受歡迎，特別是小米、OPPO、VIVO等智能手機品牌已躋身印尼最主要的智能手機品牌行列?！秳?chuàng)造就業(yè)法案》通過后，中國企業(yè)可憑借傳統(tǒng)的優(yōu)勢地位，借助印尼經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的東風(fēng)，在當(dāng)?shù)孬@得更大發(fā)展。筆者建議有意向的投資者和經(jīng)營者隨時關(guān)注印尼的發(fā)展，深入了解稅收領(lǐng)域和其他領(lǐng)域的改革措施，隨時關(guān)注各項配套法規(guī)的發(fā)布，在全面評估收益和風(fēng)險的基礎(chǔ)上，適時投資和布局印尼，分享印尼經(jīng)濟(jì)發(fā)展的紅利。
  同時也應(yīng)看到，印尼實施的一系列改革也將會對中國吸引外資和產(chǎn)品出口帶來一定挑戰(zhàn)?！秳?chuàng)造就業(yè)法案》增加了印尼對外資吸引力，雖然其基礎(chǔ)設(shè)施、人才儲備和產(chǎn)業(yè)配套有待提升，但勞動力成本大大低于中國，對勞動密集型企業(yè)具有較大吸引力。隨著越來越多的勞動密集型企業(yè)入駐印尼，必然會對我國勞動密集型產(chǎn)品的出口形成直接競爭。
  雖然印尼近年來的系列改革措施中大多屬于松綁性質(zhì)，取消了過去不合理的限制，改革后的措施與我國現(xiàn)有政策與做法相比，并無特別優(yōu)勢，但印尼降低企業(yè)所得稅稅率、投資加計扣除與研發(fā)費用加計扣除等政策，將吸引更多高新技術(shù)企業(yè)和跨國公司研發(fā)中心入駐，可能會對我國產(chǎn)業(yè)升級轉(zhuǎn)型形成一定沖擊。為進(jìn)一步激勵企業(yè)加大研發(fā)投入，支持科技創(chuàng)新，我國制造業(yè)企業(yè)開展研發(fā)活動中實際發(fā)生的研發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，再按照實際發(fā)生額的100%在稅前加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，自2021年1月1日起，按照無形資產(chǎn)成本的200%在稅前攤銷。100%的加計扣除比例相比之前的75%有所提高。但我國企業(yè)所得稅稅率與研發(fā)費加計扣除政策仍與印尼有較大差距，相比東南亞其他國家也沒有特別的優(yōu)勢。新加坡研發(fā)費用的扣除比例為250%，馬來西亞、泰國研發(fā)費用扣除比例為200%，滿足一定條件的研發(fā)費用在泰國可按300%扣除。筆者建議，針對芯片研發(fā)、人工智能、新能源汽車等國家戰(zhàn)略性研究項目和高風(fēng)險研究項目，進(jìn)一步提高研發(fā)費用加計扣除比例。就企業(yè)所得稅稅率來看，2015年馬來西亞將稅率從25%降至如今的24%；2013年之前越南是25%，后逐步降到現(xiàn)在的20%；2011年泰國企業(yè)所得稅率是30%，2012年降至23%，2013年降至20%；新加坡、我國臺灣地區(qū)、我國香港地區(qū)一直在20%以下。我國現(xiàn)行25%的企業(yè)所得稅率是2008年內(nèi)外資企業(yè)所得稅合一時制定的，當(dāng)時看屬于適中水平。但過去十幾年當(dāng)中，周邊國家紛紛降稅，筆者建議，有關(guān)部門關(guān)注這一趨勢，并著手研究是否可以適當(dāng)調(diào)整我國現(xiàn)有的企業(yè)所得稅稅率?；蚪梃b其他國家的做法，適時引入投資額扣除、培訓(xùn)費加計扣除等政策。

（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《國際稅收》2021年第5期）

●葛敬書 畢凌波 邱曉峰：日本稅制改革新動向及對我國的啟示
●黃雁寧 席鵬輝：澳大利亞近年財稅政策概述與啟示——以預(yù)算報告為依據(jù)
●杜莉：世界主要國家稅制改革述評——基于近五年OECD稅收政策改革報告
●胡怡建 熊惠君：后疫情時代全球減稅趨勢分析
●朱炎生：跨境稅收爭議解決機制的改進(jìn)：BEPS第14項行動計劃實施進(jìn)展與未來選擇
●何楊 李曉榮：BEPS第13項行動計劃全球落地情況與影響
●梁若蓮 黃素華：防范稅收協(xié)定濫用的全球進(jìn)展：對BEPS第6項行動計劃落實情況的評述
●康拉德·特雷 池澄：應(yīng)對有害稅收競爭議程的發(fā)展：BEPS第5項行動計劃的回顧與展望


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