南非信托業(yè)務(wù)所得稅制度之簡(jiǎn)介與借鑒

作 者 信 息
葉琛雪（國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)際稅務(wù)司）
脫潤(rùn)萱（英國(guó)紐卡斯?fàn)柎髮W(xué)國(guó)際多媒體新聞學(xué)院）
文 章 內(nèi) 容
信托是設(shè)立人為了受益人的利益或其他特定目的，將資產(chǎn)交由受托人管理，從而形成的一種具有約束力的義務(wù)。信托的當(dāng)事方一般包括設(shè)立人（即委托人）、受托人和受益人。2001年我國(guó)頒布了《中華人民共和國(guó)信托法》（以下簡(jiǎn)稱《信托法》）。實(shí)踐中，信托財(cái)產(chǎn)主要由信托公司進(jìn)行管理和運(yùn)營(yíng)，并接受中國(guó)銀行保險(xiǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)的監(jiān)管。南非與我國(guó)同屬“金磚國(guó)家”，關(guān)于信托業(yè)務(wù)有較為完備的法律制度。本文擬對(duì)南非關(guān)于信托業(yè)務(wù)的所得稅制度進(jìn)行簡(jiǎn)要介紹，以期借鑒其有益經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)實(shí)際，提出有關(guān)政策建議。
一
南非信托基本情況
南非于1988年頒布了《信托財(cái)產(chǎn)管理法》（Trust Property Control Act），其信托法律融合了英國(guó)法、羅馬-荷蘭法及南非本土的特色。該法規(guī)定，在南非，有效的信托需要具備的基本因素包括：明確的設(shè)立信托的意圖，可合理確定的信托財(cái)產(chǎn)，可合理確定且合法的信托目標(biāo)。設(shè)立或更改信托均需要在南非高級(jí)法院的管理辦公室進(jìn)行登記注冊(cè)，但該登記并不作為信托有效性的保證。
根據(jù)受托人及受益人權(quán)力的不同，南非的信托可分為自由裁量信托和固定信托。自由裁量信托是指受托人擁有自由裁量權(quán)的信托，僅根據(jù)受托人的意愿向受益人分配收益。固定信托是指受益人擁有主張信托收益的既定個(gè)人權(quán)利的信托，受益人及其利益是固定且預(yù)先已確定的。
根據(jù)信托生效的時(shí)間不同，南非的信托可分為生前信托和遺囑信托。生前信托是指委托人在世時(shí)設(shè)立的信托，即使委托人去世，該信托的性質(zhì)也不會(huì)發(fā)生變化。遺囑信托是指以個(gè)人遺囑形式設(shè)立的信托，在委托人去世后才生效。
根據(jù)信托設(shè)立的不同目的，南非的信托可分為商業(yè)信托、特別信托、家族信托、投資信托及離岸信托。商業(yè)信托的主要目的是為經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)并產(chǎn)生收益。特別信托包括A類特別信托及B類特別信托，其中：A類專為殘疾或喪失能力的受益人設(shè)立；B類以遺囑方式設(shè)立，受益人為委托人去世當(dāng)日仍在世的親屬，且最年輕的受益人應(yīng)該在評(píng)估當(dāng)年的最后一日未滿18歲，當(dāng)受益人全部年滿18歲時(shí)，B類將轉(zhuǎn)變?yōu)橐话阈磐胁?jù)此征稅。家族信托主要是為了保護(hù)未成年子女或其他家庭成員的利益和維護(hù)信托財(cái)產(chǎn)而設(shè)立的。投資信托是以投資理財(cái)為目的而設(shè)立的，類似我國(guó)的投資理財(cái)信托。離岸信托在國(guó)際上通常指在避稅地設(shè)立的信托，而在南非，離岸信托包括了所有實(shí)際管理在南非境外的信托；離岸信托又分為保密信托、裸信托等。
二
我國(guó)與南非關(guān)于信托方面的所得稅稅制對(duì)比
南非實(shí)行所得稅法（Income Tax Act），并不特別區(qū)分是企業(yè)所得稅還是個(gè)人所得稅，只是各自的稅率不同，計(jì)稅方式也可能不一樣，其信托本身的所得稅類似我國(guó)的企業(yè)所得稅，其中特別信托的稅率與其個(gè)人所得稅稅率一樣。
  （一）納稅義務(wù)
  在我國(guó)成立的信托，其本身不具有法人資格，也不是《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱《企業(yè)所得稅法》）或《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱《個(gè)人所得稅法》）中獨(dú)立的納稅人。
  在南非的法律體系下，信托本身也不具有法人資格，但根據(jù)南非的稅法規(guī)定，信托本身應(yīng)作為獨(dú)立的納稅人進(jìn)行稅務(wù)登記并按規(guī)定申報(bào)納稅。信托申報(bào)納稅時(shí)無須提交財(cái)務(wù)報(bào)表，且無財(cái)務(wù)審計(jì)要求。一般信托的所得稅稅率為45%，A類及B類特別信托實(shí)行與個(gè)人所得稅相同的18%至45%的累進(jìn)稅率。
  南非實(shí)行全球所得征稅制度，居民應(yīng)就其來源于全球范圍的所得繳納所得稅，非居民應(yīng)就其來源于南非的所得繳納所得稅。與我國(guó)《企業(yè)所得稅法》判定居民企業(yè)的方法類似，判定一個(gè)信托是否屬于南非居民的標(biāo)準(zhǔn)主要包括：是否在南非注冊(cè)、成立或組成，或者實(shí)際管理地是否在南非。
   （二）信托設(shè)立環(huán)節(jié)
在信托設(shè)立環(huán)節(jié)，信托財(cái)產(chǎn)被轉(zhuǎn)移至信托。在我國(guó)，如何定性信托財(cái)產(chǎn)的轉(zhuǎn)移行為，如應(yīng)該視同銷售、捐贈(zèng)還是投資處理，或者不被視為一種應(yīng)稅行為？稅法尚無明確規(guī)定。
在南非，信托財(cái)產(chǎn)的轉(zhuǎn)移行為則明確可以通過三種方式：一是作為捐贈(zèng)人（通常是委托人，但亦可以與委托人不是同一人）對(duì)信托的捐贈(zèng)；二是作為捐贈(zèng)人對(duì)信托提供的貸款；三是作為捐贈(zèng)人對(duì)信托的銷售。這三種方式的稅務(wù)處理有所不同。如果作為捐贈(zèng)，則在信托財(cái)產(chǎn)被轉(zhuǎn)入信托時(shí)，捐贈(zèng)者應(yīng)就捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)的價(jià)值繳納贈(zèng)與稅（捐贈(zèng)給配偶免稅，捐贈(zèng)給除配偶以外的對(duì)象適用每年10萬南非蘭特的免征額）。如果作為貸款，由于通常情況下提供貸款均收取利息，若捐贈(zèng)人按照市場(chǎng)利率收取利息，則就該利息收入繳稅；但設(shè)立信托時(shí)，捐贈(zèng)人一般不會(huì)收取利息或收取較低的利息，此時(shí)捐贈(zèng)人就實(shí)際利息收入繳稅，有可能被視為關(guān)聯(lián)交易而被進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整，而捐贈(zèng)人放棄的低于按市場(chǎng)利率計(jì)算的利息收入，將作為對(duì)信托的捐贈(zèng)被征收贈(zèng)與稅。如果作為銷售，捐贈(zèng)者應(yīng)就產(chǎn)生的資本利得繳納稅款。實(shí)踐中，作為銷售帶來的資本利得稅負(fù)較重，因此采用貸款形式的情況最多，捐贈(zèng)次之。
（三）信托存續(xù)環(huán)節(jié)
1.信托本身
在信托存續(xù)環(huán)節(jié)，對(duì)于國(guó)內(nèi)信托，我國(guó)稅法未將其視作單獨(dú)的納稅人；對(duì)于離岸信托，現(xiàn)階段傾向于將其視為依照外國(guó)（地區(qū)）法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在我國(guó)境內(nèi)的組織，若取得來源于我國(guó)境內(nèi)的收入，應(yīng)屬于《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的非居民企業(yè)，按照相關(guān)規(guī)定繳納稅款，與其他類型的非居民企業(yè)沒有不同。
在南非，對(duì)于國(guó)內(nèi)信托，當(dāng)年產(chǎn)生的收益且未分配給受益人的部分，如果受益人對(duì)這部分收益沒有既定權(quán)利，將其作為該信托本身的應(yīng)稅所得繳稅。對(duì)于離岸信托且在南非沒有常設(shè)機(jī)構(gòu)的，若取得來源于南非的利息、股息等收入，應(yīng)就該收入繳納相應(yīng)的預(yù)提所得稅。
2.受益人
在我國(guó)，如果受益人是企業(yè)，其分得的信托收益需要并入其他經(jīng)營(yíng)收入一起繳納企業(yè)所得稅；如果受益人是個(gè)人，取得相應(yīng)的所得也應(yīng)繳納個(gè)人所得稅。但是，對(duì)個(gè)人如何征稅目前尚有一些情況不夠明確。有觀點(diǎn)認(rèn)為，受益人取得資金信托業(yè)務(wù)收益，按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅；現(xiàn)實(shí)中，個(gè)別信托公司對(duì)個(gè)人取得的信托收益也確實(shí)按照“利息、股息、紅利所得”代扣代繳了20%的個(gè)人所得稅，但這一主張仍然缺乏政策依據(jù)和理論支持。對(duì)個(gè)人從信托取得的收益如何征稅，是應(yīng)視作個(gè)人因擁有主張信托收益的權(quán)利（類似債權(quán)或股權(quán)）而取得的所得，還是應(yīng)視作與信托取得的收益相同類型的所得（即所得類型穿透），是我國(guó)稅法需要進(jìn)一步明確的問題。
在南非，如果國(guó)內(nèi)信托分配給受益人的是往年留存收益，由于信托已就往年留存收益繳稅，受益人不必再繳稅。如果國(guó)內(nèi)信托分配給受益人的是當(dāng)年產(chǎn)生的收益，則區(qū)分以下情況進(jìn)行處理：當(dāng)信托財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)入信托采用的是捐贈(zèng)方式時(shí)，捐贈(zèng)人配偶、捐贈(zèng)人未成年子女及非居民作為受益人取得或應(yīng)收的信托收益，都視同捐贈(zèng)人取得的收入，由捐贈(zèng)人納稅；當(dāng)受益人對(duì)收益擁有既定的權(quán)利或者已收到收益分配時(shí)，由受益人納稅。
  如果受益人收到離岸信托分配的收益或擁有從該信托獲得資金的既定權(quán)利，且該收益在南非未被征過稅，則應(yīng)該被包含在受益人當(dāng)年的收入中進(jìn)行征稅。南非稅法還規(guī)定了一種例外情形，即當(dāng)離岸信托分配的資金是來自上一年度的國(guó)外股息時(shí)，如果離岸信托在該分配股息的外國(guó)公司擁有不少于10%但低于50%的股權(quán)及投票權(quán)（該離岸信托及其關(guān)聯(lián)方擁有的股權(quán)及投票權(quán)之和低于50%），則南非受益人得到分配時(shí)無須納稅。
3.受托人
我國(guó)及南非的受托人都應(yīng)就其取得的信托管理費(fèi)納稅。
（四）信托終止環(huán)節(jié)
在信托終止環(huán)節(jié)，我國(guó)對(duì)受托人向委托人或受益人進(jìn)行的財(cái)產(chǎn)交付行為如何定性、是否征稅、如何征稅都尚無明確規(guī)定。
對(duì)于南非信托終止環(huán)節(jié)如何征稅，目前尚未找到專門的規(guī)定，但從其信托存續(xù)環(huán)節(jié)的征稅規(guī)定來看，信托終止環(huán)節(jié)可能與信托存續(xù)環(huán)節(jié)保持一致。

三
離岸信托的稅收風(fēng)險(xiǎn)與應(yīng)對(duì)措施
與國(guó)內(nèi)信托相比，離岸信托涉及的稅收風(fēng)險(xiǎn)可能更高。南非稅務(wù)局應(yīng)對(duì)離岸信托風(fēng)險(xiǎn)的經(jīng)驗(yàn)，對(duì)我國(guó)具有一定的借鑒意義。
（一）稅收風(fēng)險(xiǎn)
對(duì)于委托人而言，設(shè)立離岸信托有諸多好處,如保全資產(chǎn)、減少稅收負(fù)擔(dān)、避免地緣或政治風(fēng)險(xiǎn)、更易滿足設(shè)立要求等。高凈值個(gè)人一般會(huì)有復(fù)雜的業(yè)務(wù)安排或結(jié)構(gòu)，包括大量海外業(yè)務(wù)，其涉及的金額通常較大，如果其設(shè)立離岸信托的唯一目的或部分目的是避稅或逃稅，就會(huì)帶來多種稅收風(fēng)險(xiǎn)。例如：某些避稅地對(duì)信托的賬簿記錄沒有硬性要求，某些避稅地在沒有稅收協(xié)定的情況下拒絕共享信息，某些信托不在金融賬戶涉稅信息自動(dòng)交換標(biāo)準(zhǔn)（CRS）的范圍內(nèi)，極端復(fù)雜的境外架構(gòu)以及在數(shù)個(gè)稅收管轄區(qū)使用多種工具，等等。這些都會(huì)使稅務(wù)機(jī)關(guān)難以追溯資金的來源和去向，以及真正的控制人和受益人，加上跨境交易本身的復(fù)雜性，進(jìn)一步加大了稅收征管難度。
（二）風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施
1.專門的稅務(wù)審計(jì)調(diào)查
適當(dāng)?shù)耐鈪R管理政策有助于掌握資金的流向。南非的外匯管理制度規(guī)定，南非居民在設(shè)立離岸信托、將相關(guān)資金匯往海外時(shí)，需要得到南非儲(chǔ)備銀行的批準(zhǔn)，并需要從南非稅務(wù)局取得清稅證明。
南非稅務(wù)局的審計(jì)調(diào)查部門有專人負(fù)責(zé)高凈值個(gè)人的稅務(wù)審計(jì)工作。審計(jì)調(diào)查人員擁有較高的權(quán)限，可以隨機(jī)抽查或者對(duì)有明顯逃避稅嫌疑的人員進(jìn)行問詢和調(diào)查，還可以從第三方如南非儲(chǔ)備銀行、金融機(jī)構(gòu)、政府其他部門等多種渠道獲取相關(guān)信息。其他信息來源還包括年度財(cái)務(wù)報(bào)表、納稅申報(bào)表、泄露的數(shù)據(jù)庫（如巴拿馬文件、天堂文件等）、法庭案例等。與此同時(shí)，情報(bào)交換也可以作為搜集信息的重要工具，比如基于金融賬戶涉稅信息自動(dòng)交換標(biāo)準(zhǔn)、海外賬戶稅收合規(guī)法案（FATCA）、國(guó)別報(bào)告等自動(dòng)情報(bào)交換，以及基于請(qǐng)求或者自發(fā)的情報(bào)交換等。
  在合理區(qū)分納稅籌劃、避稅及逃稅等不同情況后，稅務(wù)審計(jì)調(diào)查部門對(duì)有逃避稅疑點(diǎn)的架構(gòu)、交易或個(gè)體，列出需要和已取得的文件清單，繪制當(dāng)事各方之間的關(guān)系圖、資金和交易的流向。通過對(duì)相關(guān)合同和文件的分析，確認(rèn)當(dāng)事各方的身份和性質(zhì)、當(dāng)事各方之間的關(guān)系、離岸信托持有其他公司股份的情況、多重信托架構(gòu)下資本利得的流向，尤其還需要確認(rèn)商業(yè)上以及稅務(wù)上的產(chǎn)出和利益，評(píng)估現(xiàn)有交易架構(gòu)在商業(yè)上的不合理性，找到打擊逃避稅的關(guān)鍵證據(jù)。
2.應(yīng)對(duì)措施
（1）實(shí)質(zhì)重于形式原則
在南非，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，如果法律形式與當(dāng)事各方交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不一致，那么稅收結(jié)果應(yīng)該基于其交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。比如，實(shí)際管理地在境內(nèi)的離岸信托將被判定為國(guó)內(nèi)信托進(jìn)行征稅。在我國(guó)，稅法并未明確將國(guó)內(nèi)信托視為納稅人，因此將實(shí)際管理地在境內(nèi)的離岸信托視為居民企業(yè)管理或征稅可能存在法律障礙。
（2）受控外國(guó)企業(yè)
受控外國(guó)企業(yè)（CFC）是指由居民企業(yè)控制或居民個(gè)人控制，或者由居民企業(yè)和居民個(gè)人共同控制的設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)明顯偏低的國(guó)家（地區(qū)），并非出于合理經(jīng)營(yíng)需要而對(duì)利潤(rùn)不作分配或減少分配的外國(guó)企業(yè)。
在南非，離岸信托曾經(jīng)被用于逃避受控外國(guó)企業(yè)規(guī)則，因?yàn)槭芸赝鈬?guó)企業(yè)規(guī)則過去只適用于南非居民持有50%以上股權(quán)的外國(guó)公司，對(duì)于通過離岸自由裁量信托持有的外國(guó)公司則不適用。2018年，南非修改了所得稅法，將受控外國(guó)企業(yè)規(guī)則擴(kuò)展至任何根據(jù)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）規(guī)定納入南非居民企業(yè)合并報(bào)表的外國(guó)公司。稅法修改后，即使外國(guó)公司仍然被離岸信托持有，但只要根據(jù)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定納入南非居民企業(yè)合并報(bào)表，就會(huì)被認(rèn)定為受控外國(guó)企業(yè)。
在我國(guó)，《企業(yè)所得稅法》和修訂后的《個(gè)人所得稅法》都有相應(yīng)的受控外國(guó)企業(yè)條款。如何定義“企業(yè)”一詞，信托本身能否被視為受控外國(guó)企業(yè)，或者能否穿透信托，即像南非一樣,將信托持有的外國(guó)企業(yè)視作受控外國(guó)企業(yè)，都有待于對(duì)受控外國(guó)企業(yè)規(guī)則的進(jìn)一步明確。
（3）一般反避稅
對(duì)于唯一或主要目的是為了獲取稅收利益而非出于合理商業(yè)目的的安排，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法予以調(diào)整，即將一般反避稅條款作為兜底措施，以應(yīng)對(duì)各種新型避稅手法和安排。這是我國(guó)與南非的共同做法。
四
政策建議
南非對(duì)包括離岸信托在內(nèi)的信托擁有比較成熟的稅制安排，既考慮了不同情況下對(duì)誰征稅的問題，也考慮了消除重復(fù)征稅的問題，有值得我國(guó)借鑒的地方。
（一）明確信托財(cái)產(chǎn)權(quán)屬
“雙重所有權(quán)”是英美法系信托制度中的設(shè)計(jì)，信托財(cái)產(chǎn)的法律所有權(quán)和實(shí)質(zhì)所有權(quán)分別歸受托人和受益人所有。我國(guó)作為大陸法系國(guó)家，奉行“一物一權(quán)”的法理基礎(chǔ)，將所有權(quán)視為單一而不可分割的整體，因此雖然信托制度被引入我國(guó)，但信托特有的“雙重所有權(quán)”如何本土化的問題至今尚未被妥善解決。
我國(guó)《信托法》第二條規(guī)定：“本法所稱信托，是指委托人基于對(duì)受托人的信任，將其財(cái)產(chǎn)權(quán)委托給受托人，由受托人按委托人的意愿以自己的名義，為受益人的利益或者特定目的，進(jìn)行管理或者處分的行為?！薄靶磐小钡亩x使用了“委托給”，從字面意思無法判斷委托人的財(cái)產(chǎn)所有權(quán)是否發(fā)生了轉(zhuǎn)移。這一模糊處理信托財(cái)產(chǎn)是否轉(zhuǎn)移的做法，無法明確所有權(quán)的歸屬問題，實(shí)務(wù)中如何認(rèn)定納稅人并進(jìn)行稅務(wù)處理等相關(guān)問題亦無法明確。建議立法和司法部門進(jìn)一步健全信托法律體系，明確和完善有關(guān)信托財(cái)產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移等規(guī)定。
（二）完善稅制安排
  與其他國(guó)家信托作為風(fēng)險(xiǎn)隔離、財(cái)富傳承的手段不同，我國(guó)現(xiàn)階段的國(guó)內(nèi)信托更接近投資理財(cái)產(chǎn)品，信托公司作為其他金融機(jī)構(gòu)或非金融機(jī)構(gòu)的投資通道，通過信托產(chǎn)品籌措資金，再進(jìn)行多元化投資，也就是通常所稱的“通道業(yè)務(wù)”。我國(guó)國(guó)內(nèi)信托現(xiàn)在主要是自益信托（即委托人與受益人是同一人），且信托財(cái)產(chǎn)主要是貨幣資金，信托設(shè)立環(huán)節(jié)中，信托財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移暫不作為所有權(quán)轉(zhuǎn)移，因而維持目前國(guó)內(nèi)信托不是納稅主體、不對(duì)其征稅的制度具有一定的合理性。但是個(gè)人從信托取得的收益如何定性、是否賦予受托人代扣代繳義務(wù)等問題，則需要進(jìn)一步明確，否則仍面臨稅款流失的風(fēng)險(xiǎn)。此外，由于國(guó)內(nèi)信托不是納稅主體，其累積的未分配收益相當(dāng)于享受了遞延納稅的待遇，相較其他渠道和類型的所得而言，顯失公平。
從長(zhǎng)遠(yuǎn)角度看，對(duì)于我國(guó)信托稅制的建設(shè)，建議借鑒南非等國(guó)家的思路，遵循稅收公平、受益人課稅、征管便利、消除重復(fù)征稅和加強(qiáng)反避稅的基本原則，構(gòu)建貫穿信托設(shè)立、存續(xù)和終止三個(gè)階段的信托稅制的基本框架和具體安排。
（三）完善離岸信托的反避稅規(guī)則
隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國(guó)高凈值群體不斷擴(kuò)大，家族財(cái)富保值、增值與傳承的需求日益旺盛，基于家族財(cái)富傳承目的的國(guó)內(nèi)家族信托和離岸信托已不鮮見。將受控外國(guó)企業(yè)、一般反避稅等反避稅條款補(bǔ)充進(jìn)《個(gè)人所得稅法》，對(duì)于以逃避稅為目的的離岸信托能夠起到一定的威懾和限制作用。但要使這些反避稅規(guī)則真正發(fā)揮作用，則有必要對(duì)其進(jìn)一步細(xì)化和解釋。同時(shí)，在離岸信托設(shè)立環(huán)節(jié)是否需要引入視同銷售規(guī)則以及是否征稅、未分配收益如何具體運(yùn)用受控外國(guó)企業(yè)規(guī)則、是否需要引入棄籍稅制度等問題，都需要進(jìn)一步研究論證。
（四）加強(qiáng)信息共享和情報(bào)交換
  我國(guó)已經(jīng)開始實(shí)行CRS自動(dòng)情報(bào)交換，這將為發(fā)現(xiàn)和調(diào)查離岸信托提供有價(jià)值的線索，有利于降低跨境稅收風(fēng)險(xiǎn)。國(guó)內(nèi)信托和離岸信托涉及證券監(jiān)管、信托監(jiān)管、外匯監(jiān)管、相關(guān)金融機(jī)構(gòu)、房產(chǎn)登記機(jī)構(gòu)，建議進(jìn)一步加強(qiáng)部門間的信息共享和情報(bào)交換，便于稅務(wù)機(jī)關(guān)從多渠道獲取涉稅信息，以發(fā)現(xiàn)和識(shí)別涉稅風(fēng)險(xiǎn)，提高稅收征管水平。

（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《國(guó)際稅收》2021年第4期）

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