從美國(guó)最高法院不復(fù)審Altera案審視獨(dú)立交易原則

把握國(guó)際稅收前沿
研判全球稅收大勢(shì)
作 者 信 息
戴悅（上海財(cái)經(jīng)大學(xué)法學(xué)院）
文 章 內(nèi) 容
歷經(jīng)5年訴訟歷程之后，美國(guó)最高法院于2020年6月決議不復(fù)審第九巡回上訴法院關(guān)于Altera Corp v. Commissioner案件的判決。最高法院的該項(xiàng)不審理決議即為支持第九巡回上訴法院意見。這將對(duì)所有未將股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用計(jì)入成本分?jǐn)倕f(xié)議的跨國(guó)公司產(chǎn)生直接影響。至少80多家跨國(guó)公司（包括蘋果、微軟等科技公司，Gilead、McKesson等制藥公司，斯凱奇等服裝公司）將面臨合計(jì)數(shù)十億美元的新增稅負(fù)和調(diào)整稅務(wù)申報(bào)的費(fèi)用。更重要的是，該案的判決思路也對(duì)獨(dú)立交易原則提出質(zhì)疑。
本文擬圍繞以下三方面分析該案件的國(guó)際影響力和法律問題：第一，本案涉及的股權(quán)激勵(lì)（Stock-Based Compensation，SBC）是否應(yīng)納入會(huì)計(jì)成本并計(jì)入與境外關(guān)聯(lián)交易方之間的成本分?jǐn)倕f(xié)議（Cost-Sharing Arrangement，CSA）中？為此，第九巡回上訴法院認(rèn)同美國(guó)國(guó)內(nèi)收入局（IRS）的觀點(diǎn)，認(rèn)為股權(quán)激勵(lì)應(yīng)作為成本分?jǐn)倕f(xié)議的內(nèi)容之一，Altera公司須進(jìn)行稅務(wù)調(diào)整。第二，關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價(jià)，IRS是否能使用《國(guó)內(nèi)收入法典》（Internal Revenue Code，I.R.C.）第482條中的“與所得相匹配”（commensurate with income，CWI）方法，重新分配集團(tuán)內(nèi)交易所得？獨(dú)立交易原則在轉(zhuǎn)讓定價(jià)中的運(yùn)用是否必須要求分析第三方可比數(shù)據(jù)？第九巡回上訴法院認(rèn)為，IRS可以使用“與所得相匹配”的方法調(diào)整收入，且獨(dú)立交易原則的應(yīng)用不要求必須有實(shí)際存在的第三方可比數(shù)據(jù)。第三，最高法院不復(fù)審意味著第九巡回法院的判決在其管轄區(qū)內(nèi)具有法律效力，但這與稅務(wù)法院的判決產(chǎn)生沖突。那么，該判決會(huì)對(duì)跨國(guó)公司的關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)生什么稅收影響？
一
案件事實(shí)與審理過程
（一）納稅人身份
本案的納稅主體是總部位于美國(guó)加利福尼亞州的Altera公司。該公司成立于1983年，是全球可編程芯片系統(tǒng)行業(yè)的領(lǐng)先者，2015年12月被英特爾（Intel）公司以167億美元的價(jià)格收購(gòu)，并在Altera的基礎(chǔ)上成立了最新的可編程事業(yè)部。Altera的商業(yè)優(yōu)勢(shì)在于結(jié)合運(yùn)用帶有軟件工具的可編程邏輯技術(shù)和知識(shí)產(chǎn)權(quán)，為客戶提供廣泛應(yīng)用于汽車、消費(fèi)電子、軍事航空、醫(yī)療、無線通信和各項(xiàng)工業(yè)自動(dòng)化中的可編程解決方案。
（二）案件征稅起因
在2004-2007納稅年度期間，Altera沒有將股權(quán)激勵(lì)計(jì)入與開曼群島子公司的成本分?jǐn)倕f(xié)議中，據(jù)此，IRS在2015年法庭審理時(shí)認(rèn)為，根據(jù)I.R.C.第482條和《財(cái)政管理規(guī)定》（Treasury Regulation）第1.482-7A9(d)(2)條，股權(quán)激勵(lì)的薪酬方式應(yīng)作為會(huì)計(jì)成本納入跨國(guó)公司的成本分?jǐn)倕f(xié)議中，并要求Altera據(jù)此進(jìn)行稅收調(diào)整，補(bǔ)繳約8000萬美元的稅款。
  （三）審理過程
初審：2015年7月，稅務(wù)法院的法官一致認(rèn)為，2003年添加的第1.482-7A9(d)(2)條（股權(quán)激勵(lì)稅收管理規(guī)定）是無效的。此項(xiàng)稅收管理規(guī)定的公眾評(píng)論稿（Public Comment）表明，非關(guān)聯(lián)方之間不會(huì)將股權(quán)激勵(lì)進(jìn)行成本分?jǐn)?，而?82條的適用必須基于實(shí)證研究的結(jié)果。財(cái)政部和IRS的做法相當(dāng)于無視這項(xiàng)關(guān)于非關(guān)聯(lián)方交易習(xí)慣的證據(jù)。且財(cái)政部和IRS無法證明第1.482-7A9(d)(2)條與獨(dú)立交易原則的精神保持一致,卻執(zhí)意通過該法規(guī)的行為，也違背了《行政程序法》（Administrative Procedure Act，APA）。
二審：IRS認(rèn)為稅務(wù)法院的判決理由和判決結(jié)果有誤，上訴至Altera加利福尼亞州的總部所在管轄區(qū)第九巡回上訴法院。2019年6月，二審法官意見認(rèn)為，雖然第482條沒有直接指出IRS可以要求跨國(guó)公司將股權(quán)激勵(lì)納入成本分?jǐn)倕f(xié)議中，但I(xiàn)RS對(duì)法條的理解和執(zhí)行沒有超越第482條給予的行政權(quán)力。與稅務(wù)法院的思路不同，第九巡回上訴法院認(rèn)為，只要分配的成本和收入與關(guān)聯(lián)方的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)關(guān)系成正比，第482條能夠作為IRS在征稅時(shí)采用內(nèi)部分配方法（internal allocation）的法律依據(jù)。因而，財(cái)政部和IRS對(duì)第482條的理解和適用是合理的，Altera公司必須進(jìn)行稅收調(diào)整,而進(jìn)補(bǔ)繳相應(yīng)稅款。
基于第1.482-7A9(d)(2)條款的爭(zhēng)議性，第九巡回上訴法院引用Chevron, U.S.A., Inc. v. Natural Resources Defense Council, Inc., 467 U.S.(1984)作為先例，認(rèn)為法庭在審理行政法規(guī)內(nèi)容的有效性時(shí)應(yīng)遵循最高法院在Chevron案中的決議。根據(jù)Chevron案，當(dāng)國(guó)會(huì)沒有直接就法規(guī)爭(zhēng)議點(diǎn)給予解釋說明時(shí)，法院應(yīng)當(dāng)支持該項(xiàng)法規(guī)的有效性，除非法規(guī)在內(nèi)容上是任意（arbitrary）或反復(fù)無常（capricious）的，或者明顯違背了國(guó)會(huì)制定上位法的意圖。據(jù)此，第1.482-7A9(d)(2)條規(guī)定的內(nèi)容并非任意或反復(fù)無常，也沒有違背第482條的法條文本、結(jié)構(gòu)和立法目的。相反，該項(xiàng)管理規(guī)定強(qiáng)調(diào)“與所得相匹配”標(biāo)準(zhǔn)（所得的分配與來自無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的所得相結(jié)合），為內(nèi)部分配所得提供了標(biāo)準(zhǔn)。而“與所得相匹配”標(biāo)準(zhǔn)的立法目的在于確保所得的分配遵循正常經(jīng)濟(jì)活動(dòng)規(guī)律。第482條也擴(kuò)大了財(cái)政部的職權(quán)范圍，允許其使用更多的分析方法，以避免可比交易分析法中存在的沒有可比數(shù)據(jù)的問題。盡管“與所得相匹配”標(biāo)準(zhǔn)的應(yīng)用與獨(dú)立交易原則有所偏差，但第1.482-7(a)條明確強(qiáng)調(diào)了維持獨(dú)立交易原則在轉(zhuǎn)讓定價(jià)中的核心位置。然而，實(shí)踐中很難找到與內(nèi)部轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品、服務(wù)對(duì)價(jià)相同或較為相似的市場(chǎng)比較參數(shù)。通常，對(duì)比合理假設(shè)模型下的第三方交易即可。據(jù)此，第1.482-7A9(d)(2)條并沒有違反《行政程序法》，法庭審理應(yīng)沿用Chevron案的原則，遵從行政管理規(guī)定和稅法法條，而不能直接決議行政管理規(guī)定無效。
Altera公司隨后申請(qǐng)復(fù)審（certiorari），其認(rèn)為：稅務(wù)法院和第九巡回上訴法院的決議截然不同，這會(huì)造成這樣的局面——全國(guó)范圍內(nèi)的納稅人將面臨不確定的稅收政策。股權(quán)激勵(lì)的稅收爭(zhēng)議雖然是全國(guó)性問題，但根據(jù)美國(guó)證監(jiān)會(huì)公開信息，在82家面臨同樣問題的公司中，有67家公司隸屬第九巡回上訴法院管轄，涉稅金額合計(jì)超過50億美元。在案件審理期間，眾多跨國(guó)公司向第九巡回上訴法院遞交了合計(jì)16份“法院之友”（amici curiae）意見，以支持Altera公司的習(xí)慣性交易方式。同時(shí)，29位知名稅法教授代表稅務(wù)局向最高法院遞交“法院之友”意見，以支持IRS的論證和二審判決，并認(rèn)為最高法院無需復(fù)審該案。2020年6月22日，最高法院決議不復(fù)審。
二
爭(zhēng)議焦點(diǎn)分析與判決先例比較
（一）成本分?jǐn)倕f(xié)議在轉(zhuǎn)讓定價(jià)中的應(yīng)用
成本分?jǐn)倕f(xié)議產(chǎn)生于20世紀(jì)60年代。自1986年美國(guó)國(guó)會(huì)將“與所得相匹配”的征稅標(biāo)準(zhǔn)寫入I.R.C.第482條后，跨國(guó)公司不再因無形資產(chǎn)利潤(rùn)轉(zhuǎn)出美國(guó)而面臨超級(jí)特許權(quán)使用費(fèi)（super royalty），成本分?jǐn)倕f(xié)議也因而成為轉(zhuǎn)讓定價(jià)的常規(guī)模式。位于美國(guó)的母公司通常與境外子公司簽訂成本分?jǐn)倕f(xié)議，約定母子公司共同承擔(dān)生產(chǎn)方法、許可權(quán)和營(yíng)銷技巧等無形資產(chǎn)的成本分配，該比例由母子公司在專利中的相對(duì)獲益值決定。若研發(fā)成功，母子公司可共同使用該項(xiàng)知識(shí)產(chǎn)權(quán)而無須支付專利使用費(fèi)。若沒有成本分?jǐn)倕f(xié)議，母公司開發(fā)某項(xiàng)產(chǎn)品專利后，子公司出售具有該項(xiàng)專利的產(chǎn)品時(shí)須向母公司支付特許權(quán)使用費(fèi)，該數(shù)額等同于出售該專利產(chǎn)品許可權(quán)的市場(chǎng)價(jià)。子公司向母公司支付的特許權(quán)使用費(fèi)是母公司的應(yīng)稅收入，也是子公司的可扣除支出。若子公司與母公司分?jǐn)偝杀举M(fèi)用，意味著母公司在美國(guó)能扣除的成本減少（即應(yīng)稅收入增加）。因美國(guó)是高稅率國(guó)，當(dāng)研發(fā)專利的成本低于特許權(quán)使用費(fèi)時(shí)，對(duì)母公司而言，使用成本分?jǐn)倕f(xié)議比特許權(quán)使用費(fèi)有稅收優(yōu)勢(shì)。
（二）關(guān)于股權(quán)激勵(lì)稅收問題的判決先例
自20世紀(jì)90年代起，股權(quán)激勵(lì)開始興起，引起了IRS對(duì)母公司是否應(yīng)將該部分支出作為成本分?jǐn)偟奶貏e關(guān)注。第九巡回上訴法院在2010年Xilinx Inc v. Commissioner of Internal Revenue, 598. F. 3d 1191(9th Cir. 2010)案件中認(rèn)為：根據(jù)1997-1999納稅年度的稅收管理規(guī)定，合資開發(fā)無形資產(chǎn)的關(guān)聯(lián)公司不是必須將股權(quán)激勵(lì)寫入成本分?jǐn)倕f(xié)議之中，因此IRS強(qiáng)制要求關(guān)聯(lián)公司分配該費(fèi)用的做法缺乏法律依據(jù)。
美國(guó)屬于判例法國(guó)家，司法判決強(qiáng)調(diào)遵循先例原則。Altera公司在上訴意見中強(qiáng)調(diào)，因Altera案的事實(shí)情況與Xilinx案基本相同，法庭應(yīng)尊重第九巡回上訴法院對(duì)Xilinx案的決議。Xilinx公司總部位于加利福尼亞州，主營(yíng)業(yè)務(wù)為研發(fā)、制造和銷售集成電路設(shè)備及相關(guān)軟件開發(fā)系統(tǒng)。為擴(kuò)大歐洲市場(chǎng)，Xilinx于1994年成立愛爾蘭子公司XI，且由XI銷售可編程器件并進(jìn)行相關(guān)研發(fā)工作。母子公司于1995年簽訂成本分?jǐn)倕f(xié)議書，約定雙方共同擁有新技術(shù)和知識(shí)產(chǎn)權(quán)，且需按照預(yù)計(jì)創(chuàng)造的新技術(shù)給雙方帶來的預(yù)期收益的比例，分別承擔(dān)研發(fā)開支費(fèi)用。該協(xié)議要求雙方承擔(dān)：1.直接成本，即與新技術(shù)的研發(fā)直接相關(guān)的成本，如薪金、獎(jiǎng)金和其他工資福利成本；2.間接費(fèi)用，指不直接參與研發(fā)，但輔助研發(fā)的開支，如行政、法律、會(huì)計(jì)和保險(xiǎn)費(fèi)用；3.購(gòu)買研發(fā)所需產(chǎn)品和知識(shí)產(chǎn)權(quán)的開支。
Xilinx母子公司之間的協(xié)議沒有說明股權(quán)激勵(lì)是否作為公司的成本分?jǐn)偂ilinx給予的整體股權(quán)激勵(lì)（Employee Stock Options，ESO）包括激勵(lì)型股票期權(quán)（Incentive Stock Options,ISO）和非法定股票期權(quán)（Non-statutory Stock Options,NSO）兩種類型。本文不著重探討股權(quán)激勵(lì)的員工個(gè)人所得稅問題，但根據(jù)I.R.C.第83條，NSO始終是員工的應(yīng)稅收入。與NSO不同，根據(jù)I.R.C.第421(b)條，只有當(dāng)員工在ISO和員工股票購(gòu)買計(jì)劃（Employee Stock Purchase Plan,ESPP）規(guī)定的持股時(shí)間到期前就出售時(shí)，員工才需要繳納個(gè)人所得稅。針對(duì)公司所得稅，因股權(quán)激勵(lì)的稅收規(guī)定與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不一致而導(dǎo)致公司產(chǎn)生巨額稅收扣除，一直是美國(guó)國(guó)內(nèi)稅法的爭(zhēng)議焦點(diǎn)。具體而言，在會(huì)計(jì)賬本和向投資者公開的披露資料中，公司填寫的是股票授予當(dāng)日的價(jià)值。公司按照一定的公式推算出股票授予當(dāng)日的價(jià)值，這也是為了預(yù)測(cè)股票行權(quán)日的價(jià)值。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求公司用此估算公司可扣除額，并據(jù)此記賬。然而，與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不同，稅法規(guī)定則允許公司等到員工行權(quán)之日，按照行權(quán)日的股票實(shí)際價(jià)值作為公司成本進(jìn)行稅收扣除。若行權(quán)日的股票實(shí)際價(jià)值與授予日當(dāng)天的賬面估算價(jià)值一致，就不會(huì)有扣除差異，但也意味著股票在此期間沒有增值。所以，通常情況下，為向投資者報(bào)告更高的利潤(rùn)額，公司一般將賬上估算的股票期權(quán)費(fèi)用最小化；且股票日后行權(quán)時(shí)的實(shí)際價(jià)值一般會(huì)高出估算的賬面費(fèi)用，公司可以按照行權(quán)日的數(shù)值扣除股權(quán)激勵(lì)成本，以減少公司稅負(fù)。比如，公司允許CEO在未來十年內(nèi)的任何時(shí)間以每股10美元的價(jià)格購(gòu)買該公司股票100萬股，意味著公司可以在會(huì)計(jì)賬本上記錄1000萬美元的股票期權(quán)支出。同時(shí)，公司預(yù)計(jì)股票會(huì)增值至每股25美元。十年后，CEO向公司支付1000萬美元以購(gòu)買該股票繼而在市場(chǎng)上拋售，此時(shí)的股票市場(chǎng)價(jià)值升至5000萬美元，而非公司此前的預(yù)估值，那么，公司可以在應(yīng)納稅所得額中扣除5000萬美元，即使會(huì)計(jì)賬本上只記錄了1000萬美元的股權(quán)支出費(fèi)用。
在1997年-1999年的納稅報(bào)表中，Xilinx沒有將與ESO相關(guān)的金額計(jì)入與XI分?jǐn)偟馁M(fèi)用內(nèi)。若與XI分?jǐn)傔@筆費(fèi)用，意味著位于低稅率國(guó)的XI會(huì)承擔(dān)部分股權(quán)激勵(lì)的開支，而Xilinx在美國(guó)的稅收扣除額將大幅減少，相應(yīng)地，其在美國(guó)的應(yīng)納稅所得額會(huì)顯著增加。
稅務(wù)法院審理發(fā)現(xiàn)，股權(quán)激勵(lì)的價(jià)值與現(xiàn)金不同，它取決于多項(xiàng)外部因素。公司在發(fā)行股票時(shí)很難控制或衡量未來價(jià)值，它的價(jià)值取決于股票的表現(xiàn)。當(dāng)非關(guān)聯(lián)方無法影響該股票價(jià)值時(shí)，自然也不會(huì)同意分?jǐn)偣善逼跈?quán)的成本。而第1.482-7A(d)(1)條要求關(guān)聯(lián)方將股票期權(quán)成本納入分?jǐn)倕f(xié)議的規(guī)定有違交易習(xí)慣，實(shí)屬無效。二審維持了稅務(wù)法院的判決，多數(shù)意見（majority opinion）指出：首先，該法規(guī)的目的在于維持非受控交易與受控交易中納稅人的稅負(fù)均等，但第1.482-7A(d)(1)提高了對(duì)受控交易的納稅標(biāo)準(zhǔn)，即Xilinx無法扣除全部的股權(quán)激勵(lì)成本，相當(dāng)于違背了該法規(guī)的初始目的；其次，美國(guó)與愛爾蘭的雙邊稅收協(xié)定也包含獨(dú)立交易原則和“與所得相匹配”標(biāo)準(zhǔn)，且美國(guó)財(cái)政部在雙邊稅收協(xié)定的技術(shù)說明中解釋，獨(dú)立交易原則也在美國(guó)國(guó)內(nèi)立法中（即I.R.C.第482條），并沒有證據(jù)證明雙邊稅收協(xié)定強(qiáng)制約束了法庭必須進(jìn)行可比交易的分析。因此，IRS不能強(qiáng)制要求關(guān)聯(lián)公司分?jǐn)偣蓹?quán)激勵(lì)的費(fèi)用。
同時(shí)，協(xié)同意見（concurring opinion）認(rèn)為，第1.482條的規(guī)定本身存在歧義和沖突：第1.482(b)(1)是對(duì)獨(dú)立交易原則的解釋，即參考非關(guān)聯(lián)方的交易；而第1.482-7A(d)(1)條則是指受控方必須分?jǐn)偹袩o形資產(chǎn)的研發(fā)成本。那么，考慮到獨(dú)立交易下的非關(guān)聯(lián)交易雙方通常不把股權(quán)激勵(lì)納入成本分?jǐn)倕f(xié)議，關(guān)聯(lián)方納稅人也不是必須分?jǐn)偟?.482-7A(d)(1)條提及的股權(quán)激勵(lì)。當(dāng)法規(guī)沒有清楚明確地傳達(dá)立法意圖和實(shí)際應(yīng)用時(shí)，法院應(yīng)支持交易習(xí)慣。
九年后，第九巡回上訴法院在Altera案的審理意見中認(rèn)為：Xilinx案中并沒有談及財(cái)政部是否有權(quán)力強(qiáng)制添加股權(quán)激勵(lì)作為分?jǐn)偝杀?，也沒有考慮到“與所得相匹配”標(biāo)準(zhǔn)（即IRS可以忽略納稅人的交易習(xí)慣而重新分配集團(tuán)內(nèi)交易所得）。因此，Xilinx案決議對(duì)Altera案沒有先例約束力。實(shí)務(wù)界對(duì)此持不同觀點(diǎn)：Xilinx一案的判決邏輯是基于對(duì)獨(dú)立交易原則的理解，而不是僅僅對(duì)法規(guī)咬文嚼字。若Xilinx公司無法扣除全部的股票期權(quán)成本，Xilinx相當(dāng)于沒有獲取獨(dú)立交易（非關(guān)聯(lián)方）的同等稅收待遇。
三
獨(dú)立交易原則的根源性問題
股權(quán)激勵(lì)是否應(yīng)納入成本分?jǐn)倕f(xié)議的根本問題在于如何看待獨(dú)立交易原則的適用性。自1934年以來，獨(dú)立交易原則一直存在于美國(guó)《國(guó)內(nèi)收入法典》之中，美國(guó)與他國(guó)簽訂的雙邊稅收協(xié)定也普遍包含這一原則。但大部分情況下，美國(guó)法庭在審理時(shí)基本找不到可比較參數(shù)。因跨國(guó)公司可將關(guān)聯(lián)方在非關(guān)聯(lián)時(shí)的成本作內(nèi)部處理而實(shí)現(xiàn)更優(yōu)越的利潤(rùn)架構(gòu)，非關(guān)聯(lián)方已基本被驅(qū)逐出相關(guān)市場(chǎng)，市場(chǎng)中自然不存在可比數(shù)據(jù)，這也是絕大部分轉(zhuǎn)讓定價(jià)案件并不是基于可比數(shù)據(jù)方法審理的原因。
稅法教授們?cè)谶f交給最高法院的意見中論證指出：當(dāng)沒有實(shí)際可比對(duì)象時(shí)，可以說任何數(shù)值都可能是適用獨(dú)立交易原則的結(jié)果。非關(guān)聯(lián)方不會(huì)承擔(dān)與其無關(guān)的期權(quán)成本，但在關(guān)聯(lián)方之間，母公司的股票價(jià)值會(huì)直接影響子公司的市場(chǎng)價(jià)值，子公司也相應(yīng)地愿意分?jǐn)傔@部分股票期權(quán)成本，以維持跨國(guó)集團(tuán)的整體市場(chǎng)價(jià)值。若財(cái)政部認(rèn)同股票期權(quán)成本可不作為成本分?jǐn)?，那么?cái)政部相當(dāng)于允許關(guān)聯(lián)方在沒有可比數(shù)據(jù)的情況下選擇任意的數(shù)值，但這并非國(guó)會(huì)在第482條中增添“與所得相匹配”標(biāo)準(zhǔn)的立法意圖。正如第九巡回上訴法庭判決所言，國(guó)會(huì)增添“與所得相匹配”標(biāo)準(zhǔn)的立法目的很明確——使IRS在高價(jià)無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓卻沒有可比較參數(shù)的情況下可以按照“與所得相匹配”的標(biāo)準(zhǔn)分配成本。因此，此案中IRS的做法沒有逾越第482條中的授權(quán)范圍。再者，從經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）《轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》可知，獨(dú)立交易原則不是必須基于與第三方可比數(shù)據(jù)的比較。例如：1979年OECD首份轉(zhuǎn)讓定價(jià)報(bào)告中就指出，獨(dú)立交易原則的分析可以是基于對(duì)跨國(guó)集團(tuán)內(nèi)部功能和風(fēng)險(xiǎn)的分析；1995年OECD《轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》中提供了利潤(rùn)分割法及預(yù)期剩余利潤(rùn)分割法，以確保參與受控交易的關(guān)聯(lián)方在交易中使用相同的資本收益率。同時(shí)，美國(guó)最高法院在1983年的判決中指出：“雖然大部分國(guó)家都采用獨(dú)立交易原則，但各國(guó)針對(duì)重新分配關(guān)聯(lián)公司收入所使用的具體規(guī)則存在很大差異，而這個(gè)差異就會(huì)引起雙重征稅風(fēng)險(xiǎn)?！笨紤]到各國(guó)對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的結(jié)果會(huì)持不同意見，幾乎全部的稅收協(xié)定都要求闡明相互協(xié)商機(jī)制（Mutual Agreement Procedure，MAP）。OECD在2017年進(jìn)一步解釋，MAP存在的大部分原因在于各國(guó)對(duì)獨(dú)立交易原則的應(yīng)用不統(tǒng)一。而狹隘地解讀獨(dú)立交易原則會(huì)使MAP更加復(fù)雜。
Altera的上訴理由在引用Xilinx案的審理邏輯基礎(chǔ)之上，還提出應(yīng)合理解讀第482條的限制適用范圍以及Chevron原則在此案中的權(quán)威性。在國(guó)內(nèi)法層面，從立法歷史來看，美國(guó)國(guó)會(huì)于1928年將獨(dú)立交易原則寫入法條，以確保稅收平衡（tax parity）。自1935年起，《財(cái)政管理規(guī)定》就開始強(qiáng)調(diào)要保證IRS在每個(gè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)案例中都遵循獨(dú)立交易原則，且獨(dú)立交易原則也體現(xiàn)在第1.482-1(b)(1)和(c)條規(guī)定中。運(yùn)用獨(dú)立交易原則的方式則是通過查找與比較相似情境下的相似交易，即比較非關(guān)聯(lián)方的做法。而來自實(shí)務(wù)界的成本分?jǐn)倕f(xié)議范例、美國(guó)證監(jiān)會(huì)收集的公司報(bào)告和經(jīng)濟(jì)學(xué)分析等證明，非關(guān)聯(lián)方之間不會(huì)分?jǐn)偣善逼跈?quán)的成本。但I(xiàn)RS認(rèn)為，只要能構(gòu)建一個(gè)可比交易的假設(shè)案例，即可要求關(guān)聯(lián)公司將股權(quán)激勵(lì)加入成本分?jǐn)倕f(xié)議，且該思路符合獨(dú)立交易原則。然而，如此構(gòu)建的假設(shè)案例在現(xiàn)實(shí)中并不存在，這過度擴(kuò)張了獨(dú)立交易原則的概念。
根據(jù)第482條“與所得相匹配”的標(biāo)準(zhǔn)，針對(duì)來自無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或許可的所得，IRS有權(quán)重新分配集團(tuán)內(nèi)交易所得以實(shí)現(xiàn)獨(dú)立交易的結(jié)果。換言之，使用第482條需要滿足以下兩個(gè)前提：1.已存在無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和許可；2.不存在可比交易。然而，本案中成本分?jǐn)倕f(xié)議涉及的是無形資產(chǎn)的研發(fā)（develop）費(fèi)用，而非轉(zhuǎn)讓（transfer）。同時(shí)，由于雙方共同研發(fā)進(jìn)而分?jǐn)偝杀?，雙方都有使用該項(xiàng)無形資產(chǎn)的權(quán)利，不存在轉(zhuǎn)讓之說。另外，轉(zhuǎn)讓的應(yīng)該是已經(jīng)存在的物品，正在創(chuàng)造的無形資產(chǎn)可能因研發(fā)失敗而根本無法具有市場(chǎng)轉(zhuǎn)讓價(jià)值，所以成本分?jǐn)倕f(xié)議并不關(guān)注無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓問題?！芭c所得相匹配”標(biāo)準(zhǔn)也不能擴(kuò)大解釋“轉(zhuǎn)讓”的概念，不能將尚未確定是否存在的無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓權(quán)包含在內(nèi)。這也是第九巡回上訴法庭中異議判決（dissenting opinion）的理由。再者，從行政法層面考慮，不應(yīng)遵從Chevron案先例判決：1.本案涉及的稅收管理規(guī)定在通過前未全面考慮相關(guān)事實(shí)依據(jù)，在程序上具有瑕疵（對(duì)此，稅務(wù)法院在一審時(shí)判決該管理規(guī)定實(shí)屬無效）；2.這是IRS第一次在訴訟案件中提出用“與所得相匹配”的標(biāo)準(zhǔn)去內(nèi)部分配所得，而針對(duì)行政機(jī)關(guān)首次提出的法規(guī)理解，其他上訴巡回法院均認(rèn)為不應(yīng)適用Chevron案先例。
在國(guó)際法層面，為提高關(guān)聯(lián)公司在不同稅收管轄區(qū)產(chǎn)生交易收入時(shí)的稅收確定性，美國(guó)是最早提出且使用獨(dú)立交易原則的國(guó)家之一，其于1932年起即將該原則納入雙邊稅收協(xié)定，目前美國(guó)簽署的幾乎所有雙邊協(xié)定也都涵蓋這一原則。OECD《國(guó)際稅收范本》（Model Tax Convention）也將獨(dú)立交易原則作為國(guó)際稅收基本原則，同時(shí)，獨(dú)立交易原則也存在于大部分國(guó)家的雙邊稅收協(xié)定中。也就是說，它已成為解決關(guān)聯(lián)公司稅收問題的國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)。Altera公司在上訴狀中強(qiáng)調(diào)，IRS應(yīng)遵循獨(dú)立交易原則，維持國(guó)際稅收秩序，避免跨國(guó)公司在跨境交易中的雙重征稅。而IRS在本案中的做法不但與獨(dú)立交易原則背道而馳，也有違其在1992年發(fā)表的關(guān)于第482條報(bào)告的聲明：“偏離獨(dú)立交易原則的行為與國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)相抵觸，也會(huì)引起稅收協(xié)定國(guó)的重大關(guān)切?！贝送?，美國(guó)財(cái)政部部長(zhǎng)也在2019年致OECD的信件中強(qiáng)調(diào)：“美國(guó)堅(jiān)決反對(duì)數(shù)字服務(wù)稅（Digital Services Tax），因?yàn)樗鼘?duì)美國(guó)公司會(huì)產(chǎn)生歧視性的稅收影響，也有違現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則……而獨(dú)立交易原則是美國(guó)納稅人長(zhǎng)期依賴的國(guó)際稅收制度的支柱，美國(guó)政府非常擔(dān)心目前的改革趨勢(shì)會(huì)偏離獨(dú)立交易原則?！?br /> 四
結(jié)語(yǔ)
第九巡回上訴法院認(rèn)為獨(dú)立交易原則不應(yīng)僅僅局限于參考獨(dú)立交易的可比對(duì)象來適用，而應(yīng)是一個(gè)靈活的概念（fluid concept）。但是，擴(kuò)大獨(dú)立交易的概念范圍也加劇了稅收不確定性。再者，在Altera案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為還應(yīng)擴(kuò)大“轉(zhuǎn)讓”概念的范圍，將跨國(guó)公司正在或?qū)⒁邪l(fā)的無形資產(chǎn)也包含在內(nèi)?？傮w而言，Altera案將對(duì)美國(guó)眾多跨國(guó)公司產(chǎn)生納稅影響。根據(jù)跨國(guó)公司向美國(guó)證監(jiān)會(huì)提交的公開披露文件可知，至少80多家知名跨國(guó)公司面臨相同問題。在判決效力方面，跨國(guó)公司此刻面臨的稅收不確定性在于：在第九巡回上訴法院管轄區(qū)內(nèi)的公司，需要遵照Altera案的決議進(jìn)行納稅調(diào)整，以避免補(bǔ)征稅款。但是，第九巡回上訴法院管轄區(qū)以外的其他公司是否可依據(jù)稅務(wù)法院的初審判決而不調(diào)整稅款？如果補(bǔ)征稅款，納稅人也可尋求司法救濟(jì)，重新提起訴訟。在國(guó)際影響層面，若稅收協(xié)定國(guó)的意見與美國(guó)法院對(duì)獨(dú)立交易原則的理解應(yīng)用不一致，如何解決其中的稅收爭(zhēng)議？此類糾紛通常需要啟動(dòng)時(shí)間較為長(zhǎng)久的相互協(xié)商。成本分?jǐn)倕f(xié)議在我國(guó)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)實(shí)踐中較少，但并不排除發(fā)生美國(guó)母公司與中國(guó)子公司之間簽署成本分?jǐn)倕f(xié)議情形的可能。總之，分析本案的來龍去脈和爭(zhēng)議焦點(diǎn)也有利于重新審視我國(guó)的獨(dú)立交易原則應(yīng)用問題，我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)也可對(duì)未來的相互協(xié)商機(jī)制作出預(yù)先構(gòu)想。
（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《國(guó)際稅收》2021年第4期）

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