一般反避稅訴訟證明標(biāo)準(zhǔn)的反思與厘清

何錦前 趙福乾

首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)法學(xué)院

眾所周知，我國(guó)尚未明確行政訴訟中的證明標(biāo)準(zhǔn)，這給司法實(shí)踐帶來了很大困擾。由于稅務(wù)行政訴訟更具專業(yè)性和復(fù)雜性，此問題往往會(huì)帶來更大的困擾。在司法實(shí)踐中，存在不同法院在同類案件中適用不同證明標(biāo)準(zhǔn)，甚至是同一案件在不同審理程序中適用不同證明標(biāo)準(zhǔn)的情況，導(dǎo)致裁判結(jié)果出現(xiàn)了較大爭(zhēng)議，同案不同判的問題也在一定程度上損害了司法權(quán)威，影響稅法有效實(shí)施。此前，已有學(xué)者就稅務(wù)訴訟中稅收核定的證明標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了細(xì)致分析，并設(shè)計(jì)了一套司法實(shí)務(wù)可資借鑒的證明標(biāo)準(zhǔn)方案。鑒于目前一般反避稅訴訟證明標(biāo)準(zhǔn)在司法實(shí)踐中尚無統(tǒng)一規(guī)則，其理論研究亟待加強(qiáng)，本文著重分析一般反避稅訴訟證明標(biāo)準(zhǔn)的適用問題，進(jìn)而針對(duì)該類訴訟的特點(diǎn)提出初步的解決方案。
一
一般反避稅訴訟證明標(biāo)準(zhǔn)的適用困境
根據(jù)法律程序不同，證明標(biāo)準(zhǔn)可以分為行政（執(zhí)法）證明標(biāo)準(zhǔn)和訴訟（司法）證明標(biāo)準(zhǔn)。前者是指行政機(jī)關(guān)證明其行政行為合法性、合理性所應(yīng)達(dá)到的程度和水平。后者是指法律規(guī)定在每一個(gè)案件中訴訟證明必須達(dá)到的程度和水平，它既是衡量當(dāng)事人舉證到何種程度才能滿足舉證要求的標(biāo)準(zhǔn)，又是法官據(jù)以確信案件事實(shí)以及評(píng)判法官對(duì)事實(shí)認(rèn)定是否妥當(dāng)?shù)某叨?。就一般反避稅問題而言，行政證明標(biāo)準(zhǔn)和訴訟證明標(biāo)準(zhǔn)均亟待加以深入研究。本文僅集中研析一般反避稅訴訟證明標(biāo)準(zhǔn)。司法實(shí)踐中，一般反避稅訴訟證明標(biāo)準(zhǔn)的適用出現(xiàn)了兩大困境：一是司法機(jī)關(guān)對(duì)一般反避稅訴訟證明標(biāo)準(zhǔn)的適用不統(tǒng)一，表述混亂，納稅人、稅務(wù)機(jī)關(guān)和法院各自理解的證明標(biāo)準(zhǔn)更是存在較大差異；二是司法機(jī)關(guān)在適用證明標(biāo)準(zhǔn)時(shí)忽略了“不具有合理商業(yè)目的”和“實(shí)質(zhì)重于形式”兩者的內(nèi)在區(qū)別。這兩大困境對(duì)納稅人的稅收風(fēng)險(xiǎn)管理、稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行使一般反避稅職權(quán)以及司法機(jī)關(guān)查明案件事實(shí)都造成了一定困擾。
（一）訴訟證明標(biāo)準(zhǔn)適用不統(tǒng)一
總結(jié)而言，司法實(shí)踐中法院適用的反避稅證明標(biāo)準(zhǔn)主要有三種。第一種是“事實(shí)清楚”證明標(biāo)準(zhǔn)，類似的表述還有“事實(shí)清楚、證據(jù)確鑿”“事實(shí)清楚、證據(jù)充分”“有充分的事實(shí)依據(jù)”等表述。這幾種表述想達(dá)到的證明程度基本一致且屬于高要求的標(biāo)準(zhǔn)，但在表述上比較混亂。第二種是“相對(duì)優(yōu)勢(shì)”證明標(biāo)準(zhǔn)。相對(duì)優(yōu)勢(shì)是對(duì)兩造證據(jù)的證明力大小的對(duì)比，其只要求一方提供證據(jù)的證明力比另一方更強(qiáng)，并不強(qiáng)調(diào)證據(jù)是否充分。因此，該證明標(biāo)準(zhǔn)的要求相對(duì)低于“事實(shí)清楚”證明標(biāo)準(zhǔn)。第三種是“有事實(shí)依據(jù)”證明標(biāo)準(zhǔn)。盡管這種證明標(biāo)準(zhǔn)與第一種證明標(biāo)準(zhǔn)在表述上有相似之處，但在內(nèi)涵上，有無事實(shí)依據(jù)與事實(shí)清楚與否、證據(jù)充分與否應(yīng)當(dāng)是具有顯著差異的。所以，該證明標(biāo)準(zhǔn)的要求明顯低于“事實(shí)清楚”證明標(biāo)準(zhǔn)，甚至不及“相對(duì)優(yōu)勢(shì)”證明標(biāo)準(zhǔn)。從以上三種情形看，司法機(jī)關(guān)適用一般反避稅證明標(biāo)準(zhǔn)高低不一，缺乏確定性，容易導(dǎo)致適用混亂。
另外，除了法院在反避稅證明標(biāo)準(zhǔn)的適用上搖擺不定外，涉案納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)也存在不同主張。比如，有些納稅人主張適用“事實(shí)正確”的證明標(biāo)準(zhǔn)，有些納稅人主張適用“事實(shí)清楚”的證明標(biāo)準(zhǔn)，還有些納稅人主張適用“排除合理懷疑”的證明標(biāo)準(zhǔn)；稅務(wù)機(jī)關(guān)則一般會(huì)主張適用“事實(shí)清楚、證據(jù)充分”或“事實(shí)清楚、證據(jù)確鑿”的證明標(biāo)準(zhǔn)?？梢?，一般反避稅訴訟證明標(biāo)準(zhǔn)的適用不僅是司法機(jī)關(guān)單方面面臨的難題，而是在整個(gè)訴訟主體之間都存在著不確定和不統(tǒng)一。這種司法現(xiàn)狀充分反映了一般反避稅訴訟證明標(biāo)準(zhǔn)適用的難度。
（二）忽略了一般反避稅問題的特殊性
在實(shí)踐中，雖然不同法院對(duì)相關(guān)案件所適用的證明標(biāo)準(zhǔn)各不一樣，但基本存在一個(gè)相同的誤區(qū)，即忽視了一般反避稅問題的特殊性，特別是未注意到一般反避稅規(guī)則所構(gòu)造的內(nèi)部結(jié)構(gòu)性差異。避稅是指“行為人利用稅法的漏洞，通過人為的異常的法律上安排，減輕稅負(fù)或排除稅法適用的各種不正當(dāng)行為”。避稅不同于節(jié)稅和逃稅，其在形式上具有合法性，但在實(shí)質(zhì)上，其不僅違反了稅法宗旨，而且背離了量能課稅等稅法基本原則，因而具有實(shí)質(zhì)違法性。一般反避稅規(guī)則是稅法對(duì)反避稅作出的兜底性規(guī)定，其賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅收脫法行為的納稅調(diào)整權(quán)，以彌補(bǔ)稅法漏洞。正因如此，一般反避稅條款過于抽象，其構(gòu)成要件不甚明確。不過，從現(xiàn)行立法看，認(rèn)定一般反避稅主要有兩大標(biāo)準(zhǔn)，即從《企業(yè)所得稅法》第四十七條、《個(gè)人所得稅法》第八條第三款、《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕2號(hào)）、《一般反避稅管理辦法（試行）》（國(guó)家稅務(wù)總局令第32號(hào)）等相關(guān)規(guī)定所抽象出的“不具有合理商業(yè)目的”與“實(shí)質(zhì)重于形式”二元標(biāo)準(zhǔn)。至于《稅收征管法》第三十五條第一款第（六）項(xiàng)和《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第四十七條是否屬于一般反避稅的基本條款，尚存較大爭(zhēng)議。新近研究認(rèn)為，《稅收征管法》第三十五條針對(duì)的只是改變交易價(jià)格的行為，不能適用于所有的避稅行為，無法充當(dāng)反避稅的兜底條款；且該項(xiàng)規(guī)定被置于《稅收征管法》第三十五條“稅收核定規(guī)則”體系中，在性質(zhì)上應(yīng)屬于稅收核定條款，而不是反避稅條款。就前述公認(rèn)的一般反避稅二元標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)涵看，“不具有合理商業(yè)目的”屬于一般反避稅認(rèn)定的主觀標(biāo)準(zhǔn)，“實(shí)質(zhì)重于形式”屬于一般反避稅認(rèn)定的客觀標(biāo)準(zhǔn)。換言之，在一般反避稅訴訟中，存在兩個(gè)不同的證明對(duì)象，一是主觀目的，二是客觀行為。
一般認(rèn)為，在訴訟程序中，對(duì)于主觀目的的證明是非常困難的，而客觀行為則相對(duì)容易利用證據(jù)直接證明。相關(guān)法院雖然在不同案件中適用的證明標(biāo)準(zhǔn)未統(tǒng)一，但均未注意區(qū)分二者。對(duì)于證明程度有難易之分的兩個(gè)證明對(duì)象均適用同一種證明標(biāo)準(zhǔn)，這是值得質(zhì)疑的。因?yàn)?，按照《行政訴訟法》對(duì)舉證責(zé)任的分配，行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對(duì)其作出行政行為的合法性和合理性舉證，在一般反避稅訴訟中，稅務(wù)機(jī)關(guān)自然要對(duì)納稅人的交易構(gòu)成避稅安排以及被隱藏的交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)承擔(dān)舉證責(zé)任。在這種舉證責(zé)任分配規(guī)則的前提下，“如果所設(shè)定的證明標(biāo)準(zhǔn)過低，稅務(wù)機(jī)關(guān)將極易使‘形式上的說服責(zé)任’獲得滿足，從而作出反避稅調(diào)整的決定，稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅權(quán)的行使難免過于隨意，必將大大降低納稅人對(duì)稅法的信賴”。而“如果設(shè)置過高的證明標(biāo)準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須進(jìn)行詳盡的事實(shí)查明，將可能導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)過于謹(jǐn)慎地行使征稅權(quán)，導(dǎo)致稅收收入無法及時(shí)征收入庫”。簡(jiǎn)言之，在主觀目的和客觀行為的認(rèn)定上，“一刀切”地適用證明標(biāo)準(zhǔn)可能會(huì)導(dǎo)致法院在國(guó)庫利益保護(hù)和納稅人權(quán)利保護(hù)上顧此失彼。典型的案例是最高人民法院公布的典型稅案之一——“兒童投資主基金案”。該案中，兒童投資主基金（The Children’s Investment Master Fund，以下簡(jiǎn)稱“TCI公司”）向境外企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓了境內(nèi)居民企業(yè)的股權(quán)，我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為TCI公司的行為屬于避稅行為，應(yīng)當(dāng)就其股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得向我國(guó)納稅，TCI公司則表示不服。在案件審理過程中，一審、二審法院?jiǎn)我贿m用了“事實(shí)清楚、證據(jù)充分”的證明標(biāo)準(zhǔn)，該證明標(biāo)準(zhǔn)要求過高，不利于稅務(wù)機(jī)關(guān)證明TCI公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為不具有合理商業(yè)目的。法院雖然支持了稅務(wù)機(jī)關(guān)的主張，但在法律論證上避重就輕，對(duì)于TCI公司不具有合理商業(yè)目的的認(rèn)定缺乏說服力。而再審法院則單一適用了“相對(duì)優(yōu)勢(shì)”證明標(biāo)準(zhǔn)，雖然有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)證明TCI公司不具有合理商業(yè)目的，但大幅降低了稅務(wù)機(jī)關(guān)證明TCI公司不具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的責(zé)任，難以起到對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)一般反避稅權(quán)力的司法審查作用，不利于納稅人的權(quán)利保障。

二
訴訟證明標(biāo)準(zhǔn)適用困境的產(chǎn)生原因
一般反避稅訴訟證明標(biāo)準(zhǔn)適用不統(tǒng)一，不利于實(shí)現(xiàn)同案同判的公正司法目標(biāo)，有損司法權(quán)威，對(duì)此，應(yīng)厘清產(chǎn)生前述困境的原因。
（一）從體系定位看訴訟證明標(biāo)準(zhǔn)適用
從現(xiàn)行證明標(biāo)準(zhǔn)方面的立法看，相對(duì)于刑事訴訟與民事訴訟，我國(guó)行政訴訟的證明標(biāo)準(zhǔn)缺乏明確、詳細(xì)的規(guī)定?！缎姓V訟法》《民事訴訟法》以及《刑事訴訟法》部分條款中，都有“事實(shí)清楚”“證據(jù)確鑿”或“事實(shí)清楚，證據(jù)確實(shí)、充分”的表述。三大訴訟法看似都采用了相同的證明標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)則不然。一方面，其表述有細(xì)微差別；另一方面，通常對(duì)《行政訴訟法》上述規(guī)定的理解是不將其作為行政訴訟證明標(biāo)準(zhǔn)的專門規(guī)定。更重要的是，三大訴訟法的證明標(biāo)準(zhǔn)理應(yīng)有明顯的分化和差別。
按照通常學(xué)術(shù)界的共識(shí)，刑事訴訟證明標(biāo)準(zhǔn)最嚴(yán)格，民事訴訟證明標(biāo)準(zhǔn)比較寬松，而行政訴訟證明標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)處于刑事訴訟與民事訴訟的證明標(biāo)準(zhǔn)之間。有學(xué)者認(rèn)為，行政訴訟的證明標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)“視行政行為的性質(zhì)不同而有所區(qū)別”，“但總體應(yīng)介于刑事訴訟的‘排除合理懷疑’標(biāo)準(zhǔn)的上限和民事訴訟的‘優(yōu)勢(shì)證明’下限之間”。事實(shí)上，《民事訴訟法》和《刑事訴訟法》的相關(guān)司法解釋明確規(guī)定了各自的證明標(biāo)準(zhǔn)。如《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國(guó)民事訴訟法〉的解釋》（法釋〔2015〕5號(hào)）第一百零八條第一款規(guī)定：“對(duì)負(fù)有舉證證明責(zé)任的當(dāng)事人提供的證據(jù)，人民法院經(jīng)審查并結(jié)合相關(guān)事實(shí)，確信待證事實(shí)的存在具有高度可能性的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定該事實(shí)存在?！痹摋l第三款規(guī)定：“法律對(duì)于待證事實(shí)所應(yīng)達(dá)到的證明標(biāo)準(zhǔn)另有規(guī)定的，從其規(guī)定?！庇纱丝梢?，“高度可能性”（或“高度蓋然性”）已明確為我國(guó)民事訴訟的法定證明標(biāo)準(zhǔn)，理論上也可表述為“相對(duì)優(yōu)勢(shì)”標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)，《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國(guó)刑事訴訟法〉的解釋》（法釋〔2012〕21號(hào)）第一百零四條規(guī)定：“證據(jù)之間具有內(nèi)在聯(lián)系，共同指向同一待證事實(shí)，不存在無法排除的矛盾和無法解釋的疑問的，才能作為定案的根據(jù)?！钡谝话倭阄鍡l規(guī)定：“根據(jù)證據(jù)認(rèn)定案件事實(shí)足以排除合理懷疑，結(jié)論具有唯一性?！庇纱丝梢?，“排除合理懷疑”是我國(guó)刑事訴訟的法定證明標(biāo)準(zhǔn)。
當(dāng)前的問題是，《行政訴訟法》的證明標(biāo)準(zhǔn)尚不明確。在此情況下，法院缺乏適用證明標(biāo)準(zhǔn)的指引，同案（或類案）適用不同證明標(biāo)準(zhǔn)也就難以避免了。比如，在“兒童投資主基金案”中，原審法院適用了“事實(shí)清楚、證據(jù)充分”證明標(biāo)準(zhǔn)，而再審法院（最高人民法院）適用了“相對(duì)優(yōu)勢(shì)”證明標(biāo)準(zhǔn)，這種同案不同法院在證明標(biāo)準(zhǔn)適用上的顯著差異就反映了這方面的困境?？傊?，從證明標(biāo)準(zhǔn)體系看，“事實(shí)清楚，證據(jù)確實(shí)、充分”是高級(jí)標(biāo)準(zhǔn)，刑事訴訟證明標(biāo)準(zhǔn)堅(jiān)持了該標(biāo)準(zhǔn)并在這一高級(jí)標(biāo)準(zhǔn)范圍內(nèi)進(jìn)行了精細(xì)定位（即“排除合理懷疑”）；民事訴訟證明標(biāo)準(zhǔn)作了大幅降低并定位于“高度蓋然性”；而行政訴訟證明標(biāo)準(zhǔn)公認(rèn)為應(yīng)是中級(jí)標(biāo)準(zhǔn)但尚未精細(xì)定位。
為了更好地開展討論，我們不妨借鑒學(xué)術(shù)界對(duì)證明標(biāo)準(zhǔn)的賦值方式，以最嚴(yán)格的刑事訴訟證明標(biāo)準(zhǔn)（A）為基準(zhǔn)，將其賦值為100%；而“事實(shí)清楚，證據(jù)確實(shí)、充分”這一高級(jí)標(biāo)準(zhǔn)（B）賦值為90%～100%；行政訴訟證明標(biāo)準(zhǔn)（C）居中，但因具體標(biāo)準(zhǔn)尚未明確統(tǒng)一，故粗略賦值為70%～90%；民事訴訟證明標(biāo)準(zhǔn)（D）末之，賦值為大于50%。
對(duì)于一般反避稅司法實(shí)踐中適用的三種不同證明標(biāo)準(zhǔn)，即“事實(shí)清楚”“相對(duì)優(yōu)勢(shì)”“有事實(shí)依據(jù)”。參照上述體系分類，“事實(shí)清楚”應(yīng)屬于高級(jí)標(biāo)準(zhǔn)范圍，但略低于刑事訴訟證明標(biāo)準(zhǔn)，則可賦值為95%；如前所述，“相對(duì)優(yōu)勢(shì)”標(biāo)準(zhǔn)是比較低的，理論上也有將民事訴訟證明標(biāo)準(zhǔn)稱為“相對(duì)優(yōu)勢(shì)”標(biāo)準(zhǔn)的情況，故其可能處于民事訴訟證明標(biāo)準(zhǔn)的區(qū)間，或位于民事訴訟與行政訴訟證明標(biāo)準(zhǔn)的臨界帶，可賦值為大于50%；“有事實(shí)依據(jù)”似乎并不要求一方提供的證據(jù)的證明力比另一方更強(qiáng)，因此，比“相對(duì)優(yōu)勢(shì)”證明標(biāo)準(zhǔn)更低，可賦值為小于50%。據(jù)此，一般反避稅司法實(shí)踐中適用的三種主要證明標(biāo)準(zhǔn)在證明標(biāo)準(zhǔn)體系中的大體位置如圖1所示。

由圖1可知，實(shí)踐中適用的三種主要證明標(biāo)準(zhǔn)要么過高，要么過低，都不處于行政訴訟證明標(biāo)準(zhǔn)的核心范圍內(nèi)，缺乏一致性和安定性。當(dāng)然，出現(xiàn)此種情況的根本原因在于相關(guān)法律和司法解釋的供給不足。
（二）從一般反避稅特殊性看訴訟證明標(biāo)準(zhǔn)適用
一般認(rèn)為，一般反避稅的構(gòu)成要件包括“不具有合理商業(yè)目的”和“實(shí)質(zhì)重于形式”兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，前者是主觀標(biāo)準(zhǔn)，后者是客觀標(biāo)準(zhǔn)，兩者相互獨(dú)立，必須同時(shí)滿足。一般反避稅構(gòu)成要件的這種獨(dú)立、并存關(guān)系，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)必須同時(shí)證明納稅人的稅收安排不具有合理商業(yè)目的和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。但在實(shí)踐中，大多數(shù)法院并不明確區(qū)分兩者的關(guān)系，且往往選擇性地適用以上兩個(gè)要件，這導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)在事實(shí)證明上避難就易，不當(dāng)擴(kuò)大了一般反避稅適用的范圍，使得納稅人權(quán)利處于不可預(yù)期的不安定狀態(tài)。為了規(guī)范一般反避稅納稅調(diào)整權(quán)的行使，有學(xué)者強(qiáng)調(diào)應(yīng)當(dāng)在“主客觀相統(tǒng)一”的基礎(chǔ)上，先適用客觀標(biāo)準(zhǔn)判斷納稅人的客觀行為是否具有脫法性，如果納稅人的客觀行為有違稅法的意旨，造成應(yīng)納稅款遲繳或不繳，則進(jìn)一步適用主觀標(biāo)準(zhǔn)考察納稅人是否具有避稅目的，納稅人則可以舉證證明自己不具有避稅目的而排除責(zé)任。不過，在這種一般反避稅認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)階層化適用的科學(xué)范式下，對(duì)“實(shí)質(zhì)重于形式”與“不具有合理商業(yè)目的”的證明該達(dá)到什么樣的程度則尚無深入討論。
由此可見，在主觀目的與客觀行為兩個(gè)不同層面的事實(shí)認(rèn)定上該如何適用證明標(biāo)準(zhǔn)，尚無成熟的理論指導(dǎo)，法院在證明標(biāo)準(zhǔn)的適用上難免產(chǎn)生困惑。如果像“兒童投資主基金案”中原審法院那樣不區(qū)分主觀目的與客觀行為一律適用過高的證明標(biāo)準(zhǔn)，則稅務(wù)機(jī)關(guān)很可能難以證明納稅人的內(nèi)在意圖，不利于開展稅收稽查工作以及保障國(guó)家稅收。但反之，如果像再審法院那樣不作區(qū)分地適用過低的證明標(biāo)準(zhǔn)，又容易將“擴(kuò)大化”影響納稅人正常的民商事安排，不利于對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)。如此，在主觀、客觀兩個(gè)方面的事實(shí)認(rèn)定上，法院對(duì)證明程度的把握面臨著進(jìn)退維谷的困境，而這正是一般反避稅訴訟中事實(shí)認(rèn)定的特殊性所導(dǎo)致的。

三
一般反避稅訴訟證明標(biāo)準(zhǔn)的重構(gòu)
目前，關(guān)于行政訴訟證明標(biāo)準(zhǔn)的理論主要有統(tǒng)一化理論和層次化理論兩種。所謂統(tǒng)一化的證明標(biāo)準(zhǔn)，即在行政訴訟中不區(qū)分主體、案件類型等情形，直接統(tǒng)一適用的證明標(biāo)準(zhǔn)。而所謂層次化的證明標(biāo)準(zhǔn)，即在行政訴訟中，針對(duì)案件類型、主體等情況的差別，證明程度具有層次性的證明標(biāo)準(zhǔn)。目前，持后一種觀點(diǎn)的學(xué)者較多。比如，張顯偉（2007）認(rèn)為，嚴(yán)厲行政處罰案件可適用排除合理懷疑證明標(biāo)準(zhǔn)，而一般行政裁判案件和行政許可案件可適用優(yōu)勢(shì)證據(jù)證明標(biāo)準(zhǔn)。解志勇 等（2008）表示，我國(guó)行政訴訟證明標(biāo)準(zhǔn)的構(gòu)建應(yīng)區(qū)分一般和特殊兩種情形，一般情況下以排除合理懷疑為證明標(biāo)準(zhǔn)，特殊情況下（如緊急情況、證明困境等）適用較低的優(yōu)勢(shì)證據(jù)標(biāo)準(zhǔn)。王曉杰（2004）認(rèn)為，我國(guó)行政訴訟中應(yīng)當(dāng)視具體情形適用三種不同的司法證明標(biāo)準(zhǔn)，即對(duì)于損益行政行為適用“排除合理懷疑”的證明標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)于補(bǔ)益行政行為、行政賠償案件和行政裁決案件應(yīng)當(dāng)適用“占優(yōu)勢(shì)的蓋然性”標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)于推進(jìn)責(zé)任的證明標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)適用“合理可能性標(biāo)準(zhǔn)”，以上三種證明標(biāo)準(zhǔn)的程度由高到低。諸如此類，不一而足。
一般認(rèn)為，層次化理論更有其合理性，也宜于作為一般反避稅司法證明標(biāo)準(zhǔn)的重要理論依據(jù)。雖然，層次化理論日益成為主流學(xué)說，但學(xué)術(shù)界仍存在一定分歧，尤其對(duì)不同層次證明標(biāo)準(zhǔn)的表述各異。鑒于此，我們也對(duì)當(dāng)前的重要主張進(jìn)行整理并賦值，以厘清其中的關(guān)系（見表1）。

可見，在層次化的證明標(biāo)準(zhǔn)理論中，不同表述的證明標(biāo)準(zhǔn)體現(xiàn)出層次性的差別，即主要是三種在程度上從100%、70%～90%和50%依次遞減的標(biāo)準(zhǔn)。這種理論上的標(biāo)準(zhǔn)無法直接套用在一般反避稅訴訟證明標(biāo)準(zhǔn)上，但有很強(qiáng)的啟發(fā)意義。
如前所述，在一般反避稅司法實(shí)踐中，司法機(jī)關(guān)未能對(duì)“不具有合理商業(yè)目的”和“實(shí)質(zhì)重于形式”兩個(gè)要件區(qū)別適用不同的證明標(biāo)準(zhǔn)。特別是在“兒童投資主基金案”中，原審法院適用的是“事實(shí)清楚、證據(jù)充分”的證明標(biāo)準(zhǔn)，最高人民法院適用的是“相對(duì)優(yōu)勢(shì)”證明標(biāo)準(zhǔn)。結(jié)合上文對(duì)證明標(biāo)準(zhǔn)理論的分析，雖然原審法院與最高人民法院適用的證明標(biāo)準(zhǔn)在程度上有顯著差異，但都體現(xiàn)了單一適用的思路，即三級(jí)法院都適用了單一的證明標(biāo)準(zhǔn)。不過，如前所述，一般反避稅實(shí)體規(guī)則具有鮮明的層次性，即認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的雙重性和適用方法的層次性，故有必要借鑒層次化證明標(biāo)準(zhǔn)理論，相應(yīng)地建立層次化的一般反避稅訴訟證明標(biāo)準(zhǔn)。具體而言，對(duì)“實(shí)質(zhì)重于形式”的證明程度應(yīng)達(dá)到“明顯優(yōu)勢(shì)”，對(duì)“合理商業(yè)目的”的證明程度達(dá)到“相對(duì)優(yōu)勢(shì)”即可。理由如下。
第一，因“實(shí)質(zhì)重于形式”乃認(rèn)定避稅的主要標(biāo)準(zhǔn)，“合理商業(yè)目的”乃認(rèn)定避稅的阻卻標(biāo)準(zhǔn)或排除性標(biāo)準(zhǔn)，兩者的適用具有主次和先后關(guān)系，故對(duì)兩者的證明標(biāo)準(zhǔn)也應(yīng)該有所區(qū)分，即主要標(biāo)準(zhǔn)和阻卻標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)適用兩種具有層次性的證明標(biāo)準(zhǔn)。
第二，由于客觀行為相比主觀目的更容易用證據(jù)直接證明，而且稅法規(guī)定了納稅人的協(xié)力義務(wù)，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)“實(shí)質(zhì)重于形式”的證明標(biāo)準(zhǔn)不能過低，適用70%～90%的證明標(biāo)準(zhǔn)為宜。就這一點(diǎn)而言，實(shí)踐中存在的三種證明標(biāo)準(zhǔn)都是值得再行推敲的，更合理的辦法是采用“明顯優(yōu)勢(shì)”作為客觀方面的證明標(biāo)準(zhǔn)。
第三，降低主觀目的的證明標(biāo)準(zhǔn)有助于合理配置稅務(wù)機(jī)關(guān)舉證責(zé)任方面的負(fù)擔(dān)，推進(jìn)訴訟程序進(jìn)展。由于納稅人的主觀目的難以知悉，且納稅人商業(yè)目的合理與否需要結(jié)合已有事實(shí)進(jìn)行價(jià)值判斷，其往往是一個(gè)“仁者見仁，智者見智”的問題，可能會(huì)因此產(chǎn)生證明困境。對(duì)此，可以適用“相對(duì)優(yōu)勢(shì)”證明標(biāo)準(zhǔn)降低證明難度。就此而言，“兒童投資主基金案”中最高人民法院適用的標(biāo)準(zhǔn)具有一定的合理性。
第四，降低主觀目的的證明標(biāo)準(zhǔn)亦有助于公平合理地設(shè)定納稅人的舉證責(zé)任負(fù)擔(dān)。由于節(jié)稅與避稅的邊界難以區(qū)分，出于尊重納稅人正當(dāng)?shù)亩愂栈I劃?rùn)?quán)利的考慮，如果納稅人能夠提出反證，以更高的證明力證明其交易以非稅收目的為主要或唯一目的，納稅人則可以免于反避稅調(diào)整。如此，以“相對(duì)優(yōu)勢(shì)”為“合理商業(yè)目的”的證明標(biāo)準(zhǔn)，既能降低稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法難度，打破證明困境，又有利于納稅人證明自己的商業(yè)目的合理，起到限制稅權(quán)擴(kuò)張的作用，可謂兩全其美。
簡(jiǎn)言之，在一般反避稅訴訟中應(yīng)當(dāng)建立“明顯優(yōu)勢(shì)”和“相對(duì)優(yōu)勢(shì)”層次化適用的訴訟證明標(biāo)準(zhǔn)，該標(biāo)準(zhǔn)有必要在行政訴訟制度中予以體現(xiàn)。層次化標(biāo)準(zhǔn)的建立，將為法院提供更為合理、清晰、穩(wěn)定的裁判規(guī)則，有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)更好地依法治稅，也可為納稅人的民商事活動(dòng)和司法救濟(jì)提供指引。同時(shí)，需要指出的是，盡管行政證明標(biāo)準(zhǔn)與訴訟證明標(biāo)準(zhǔn)不同，但由于訴訟證明標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)定直接影響稅收行政行為的效力認(rèn)定，決定著納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)的訴訟結(jié)果，故稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政證明標(biāo)準(zhǔn)也應(yīng)隨之調(diào)整。換言之，《稅收征管法》等稅法制度亦應(yīng)作出呼應(yīng)。就此而言，2015年公布的《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》中有個(gè)別條款使用了“真實(shí)性”“合法性”的表述，但是否指向行政證明標(biāo)準(zhǔn)尚不得而知。因此，未來立法者還有必要關(guān)注行政證明標(biāo)準(zhǔn)問題，并在《稅收征管法》的修訂中作出明確回應(yīng)。當(dāng)然，囿于本文主題，一般反避稅行政證明標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)則構(gòu)建問題，尚待后續(xù)研究加以專門討論。
（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2021年第1期。）

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